Не все операционные и географические сегменты отражаются в бухгалтерской отчетности. Сегменты, информация о которых раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности, называются отчетными сегментами. Сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям. Кроме того, одновременно должно выполняться хотя бы одно из условий:

выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов;

активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты. При этом бухгалтер может учитывать заинтересованность внешних пользователей в информации по сегментам. Каждый из определенных операционных или географических сегментов выделяется как отчетный в отдельности.

Отчетные показатели, используемые при раскрытии информации по сегментам, должны применяться и интерпретироваться в контексте соответствующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В частности, при определении доходов и расходов следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

При формировании сегментарной информации по группе взаимосвязанных организаций или объединению юридических лиц (ассоциаций, союзу и т.д.) в качестве отчетных показателей могут быть использованы данные бухгалтерских балансов и отчета о прибылях и убытках. Если информация по сегментам раскрывается в рамках одной организации, то в качестве показателей могут использоваться данные синтетического и аналитического учета по счетам активов, обязательств, доходов и расходов. Если организация бухгалтерского учета не позволяет определить суммы, относящиеся к данному операционному или географическому сегменту, то бухгалтер вправе использовать свой метод распределения отчетных показателей организации по сегментам.

За базу распределения может быть взят любой критерий. Метод распределения должен быть обоснован, надлежащим образом документально оформлен, закреплен в качестве элемента учетной политики. Для упрощения процедуры сбора и формирования информации по сегментам в отчетности следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета следующие положения:

порядок определения отчетных сегментов;

способы распределения первичной и вторичной информации;

метод распределения активов, обязательств, доходов и расходов.

Если деятельность организации стабильна на протяжении многих лет, указанные положения учетной политики могут не меняться в течении всего времени.

Не все данные аналитического и синтетического учета применимы при расчете показателей по сегментам. Так, в частности, при расчете выручки (доходов) сегмента не учитываются:

обороты по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", отражающие поступление процентов и дивидендов (если они не являются предметом деятельности организации), и поступления от продажи финансовых вложений (если они не являются предметом деятельности организации);

обороты по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", отражающие доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами.

Выручка (доходы) сегмента - представляет собой выручку от продажи определенных товаров или выручку от продажи товаров в определенном географическом регионе (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также часть общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации). Выручкой (доходами) сегмента не являются проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы порождены основной деятельностью отчетного сегмента; доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента; чрезвычайные доходы.

Применительно к сводной бухгалтерской отчетности такая выручка может быть определена на основе показателей выручки до корректировки в процессе подготовки сводной бухгалтерской отчетности, то есть за основу принимается информация до исключения некоторых данных в процессе объединения бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность. Аналогичный подход должен быть использован в отношении финансового результата, обязательств, активов.

В отчетности юридического лица выручка отчетного сегмента от операций с другими сегментами может быть оценена только условно, поскольку ни юридически, ни по данным бухгалтерского учета факт продажи товаров между подразделениями одного юридического лица не имеет места.

В соответствии с ПБУ 12/2000 при формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на передачи между сегментами и изменения этой основы подлежат раскрытию в отчетности.

Расходы сегмента - определяются как расходы по производству определенных товаров или расходы по производству товаров в определенном географическом регионе, а также часть общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации). Расходами отчетного сегмента не являются проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности (обороты по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"); расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента (обороты по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"); налог на прибыль (оборот по дебету счета 99 "Прибыли и убытки"); общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом (обороты по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"); чрезвычайные расходы (обороты по дебету счета 99 "Прибыли и убытки").

Финансовый результат сегмента - разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента. Финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства.

Активы сегмента - это активы, используемые для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (п.5 ПБУ 12/2000). Они начисляются по данным бухгалтерского баланса (Приложение №4), отражаемым в его первом и втором разделах.

Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

В обязательства сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту, либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.

Способ распределения доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При этом в отношении разных объектов могут применяться разные способы распределения.

Организация должна последовательно применять избранную основу распределения доходов, расходов, активов и обязательств.

Суммарная информация о выручке, финансовом результате, активах и обязательствах сегментов может отличаться от данных, приведенных в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках организации (группы). Основные различия заключены в:

статьях, относящихся к операциям между сегментами;

статьях, относящихся к организации (группе) в целом;

статьях, которые не могут быть отнесены к сегментам путем обоснованного распределения.

Кроме того, ПБУ 12/2000 прямо устанавливает перечень статей, которые не включаются в показатели сегментов и которые частично могут быть включены в перечисленные группы статей.

Показатели, исчисленные по сегментам, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Информация по сегментам может раскрываться в отдельном разделе пояснительной записки. В первую очередь раскрывается первичная информация по сегментам, затем - вторичная.

3.3 Учетная политика в отношении информации по сегментам

Учетная политика - определенные принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Доход от основной деятельности - общий приток экономической выгоды в течение периода, возникающий в ходе операционной деятельности предприятия, если этот приток приводит к увеличению капитала, отличного от взносов акционеров. Результат сегмента - доход сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства. Активы сегмента - операционные активы, которые используются сегментом в его операционной деятельности и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут быть обоснованно отнесены на сегмент.

В российском стандарте данный пункт освещен не так подробно, как в международном. Между тем применение определенных приемов учетной политики предприятия в отношении отчетности по сегментам может оказать значительное влияние на принятие решений пользователями финансовой отчетности. В связи с этим более подробно проанализируем положения международного стандарта, касающиеся данного вопроса.

Поскольку учетная политика, используемая при подготовке финансовой отчетности предприятия в целом, является также основой для представления информации по сегментам деятельности, сегментная учетная политика включает в себя и учетные приемы, которые относятся непосредственно к представлению информации по сегментам. К подобным приемам можно причислить, например, выделение сегмента деятельности, методы межсегментного ценообразования и базисы распределения доходов и расходов по сегментам.

Существует предположение о том, что учетная политика, которую руководство решило использовать для подготовки консолидированной финансовой отчетности предприятия в целом, - это такая политика, которую администрация считает наиболее подходящей для представления информации внешним пользователям. Поскольку целью представления информации по сегментам является помощь пользователям финансовой отчетности в понимании деятельности предприятия и принятии более взвешенных решений о предприятии в целом, международный стандарт требует применения в отношении сегментной информации той учетной политики, которую выбрала администрация предприятия. Однако это вовсе не означает, что данная учетная политика должна применяться к конкретному отчетному сегменту как если бы он был предприятием, самостоятельно подготавливающим финансовую отчетность. Нередко достаточно бывает лишь привязки информации, подготавливаемой на уровне головного офиса, к конкретным отчетным сегментам при наличии приемлемого базиса распределения. Например, широко распространенные за рубежом расчеты, относящиеся к программам пенсионного обеспечения сотрудников предприятия, зачастую проводятся для предприятия в целом, а уже затем показатели в масштабе всего предприятия могут быть привязаны к конкретным отчетным сегментам на основе сегментных данных о заработной плате и демографической информации.

Международный стандарт не запрещает раскрытие дополнительной сегментной информации, подготовленной на основе, отличной от общепринятой учетной политики при условии, что:

а) эта информация предоставляется внутренним пользователям и генеральному директору для целей принятия решений о распределении ресурсов предприятия по сегментам и для оценки финансовых результатов сегментов;

б) четко описана и раскрыта основа измерения такой дополнительной информации.

Таким образом, международная отчетность представляет собой не просто колонки цифр, а очень подробные пояснения к наилучшим образом (наилучшим для финансового анализа) представленной цифровой информации. Поэтому любая информация, полезная для принятия экономических решений (в данном случае она является полезной, поскольку ею пользуется руководство предприятия при принятии экономических решений) внешними пользователями, всегда приветствуется в примечаниях к финансовой отчетности,

Остановимся также на некоторых практических примерах применения учетной политики в отношении подготовки информации по сегментам деятельности.

Активы, которые используются совместно двумя и более сегментами, должны быть распределены между этими сегментами только в том случае, если соответствующие доходы и расходы также распределены между данными сегментами.

Способы распределения активов, обязательств, доходов и расходов между сегментами зависят от таких факторов, как природа этих статей, деятельность, осуществляемая сегментом, и относительная автономность данного сегмента. Не представляется возможным определить единый базис распределения по всем сегментам, который должен быть принят всеми предприятиями. Также нельзя определить единый базис распределения активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к двум и более сегментам. Вместе с тем определения сегментных доходов, расходов, активов и обязательств взаимосвязаны и это нужно учитывать.

Выводы и предложения