В России нормативно-правовое регулирование представлено четырьмя уровнями.

К основным документам, регулирующим расчеты с поставщиками и подрядчиками, можно отнести:

Первый уровень:

Главной целью проверки является установление соответствия совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. Все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых договоров.

Первая группа - расчеты с поставщиками по договорам приобретения любых товаров и имущественных прав. Основные формы договоров, заключаемых в этой группе, это договора поставки, купли-продажи.

Вторая группа - расчеты с подрядчиками. Предметом договора этой группы является выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров данной группы это договора возмездного оказания услуг (например: реклама, маркетинговые исследования, консультационные услуги, нотариальные услуги, охранные услуги, пожарные услуги), договора подряда.

Такое деление на группы существует за счет специфики разных подходов при проведении аудита договоров внутри каждой группы. Основная разница состоит в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.

На рабочем этапе аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляются:

· Получение аудиторских доказательств;

· Проведение детальных тестов внутреннего контроля;

· Процедуры проверки по существу;

· Уточнение приемлемого уровня аудиторского риска и существенности;

· Документирование аудиторских процедур.

При проведении экспертизы договоров с поставщиками аудитору необходимо убедиться, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной предприятием сделки. Должна быть получена уверенность в том, что нет риска признания договора недействительным. Так как предмет этих договоров - приобретенные или проданные вещи или вещные права, то проверка соблюдения этих договоров - процедура несложная. Нужно сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным (проданным) ценностям с условиями договоров.

Экспертиза договоров с подрядчиками более трудоемка. Здесь наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг - среди них высока вероятность наличия фиктивных договоров, некачественных первичных документов. При проверке договоров с подрядчиками рекомендуется использовать непредставительную выборку договоров с наибольшей степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. Для правовой экспертизы договоров целесообразно привлекать экспертов - юристов.

Проводя проверку оперативности регистрации фактов поступления сырья, материалов, оказания услуг, выполнения работ, аудитор должен установить причины расхождений (если они есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, выяснить характер этих фактов. Особое внимание уделяется документам по расчетам с разовыми контрагентами предприятия.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета расчетов, используются для определения тактики дальнейшей проверки - глубины аудита бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках, способов отбора проверяемой совокупности.

Наиболее эффективным способом проведения проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности является инвентаризация расчетов. Аудитору следует убедиться и в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.

При проверке правильности списания безнадежной дебиторской задолженности проверяется своевременность такого списания, обороты по соответствующим счетам и факт отражения списанных в качестве безнадежных к взысканию сумм на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". В случае если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, аудитору следует убедиться, что во взыскании этой задолженности было отказано в судебном порядке, на предприятии присутствуют оправдательные документы.

Проводя проверку правильности формирования кредиторской задолженности перед поставщиками, аудитор должен внимательно изучить комплект документов, на основании которых задолженность была сформирована: договоры поставки (оказания услуг, выполнения работ), накладные, счета - фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из указанных документов может сделать неправомерным формирование кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета.

Проверяя отражение дебиторской и кредиторской задолженности в отчетности предприятия, аудитор должен сопоставить данные о составе задолженности, указанные в бухгалтерском балансе, приложении к нему (форма № 5), с суммами на счетах 58,60,62,76.

Проводя проверку расчетов по неотфактурованным поставкам, аудитор определяет, позволяет ли аналитический учет по счетам 60,76 получить данные по таким поставкам, учтены ли полученные товарно-материальные ценности по ценам и на условиях, указанных в договорах.

Проверка расчетов по выданным и полученным векселям должна дать аудитору доказательства того, что аналитический учет по счетам расчетов на предприятии обеспечивает возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых еще не наступил и по просроченным оплатой векселям.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками по претензиям проверяются на предмет правильного и своевременного оформления первичных документов (претензии, иски в суд), учета (на субсчете "Расчеты по претензиям" счета 76), полноты приложенного к претензии пакета документов.

1.3 Типичные ошибки в учете расчетов с поставщиками и подрядчиками

Основной вид деятельности предприятия принадлежит рыночному сегменту "Хозтовары, канцелярия, упаковка". Предприятие производит и реализует гофрированный картон, полиэтиленовый упаковочный материал, бумажную, картонную и деревянную тару.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Общество самостоятельно на основе заключенных с производителями и поставщиками договоров планирует свою деятельность и определяет перспективы развития исходя из спроса на производимую продукцию. ООО "Тулапромтара" реализует свою продукцию по ценам и тарифам, устанавливаемым на договорной основе.

ООО "Тулапромтара" является обществом с ограниченной ответственностью, несет ограниченную ответственность перед своими контрагентами.

В ООО "Тулапромтара" товары подразделяются на несколько основных групп:

Вторичный полиэтилентерефталат

Флекс

Кейсы алюминиевые

Пиломатериалы

Пленки упаковочные паллетные

Пленки упаковочные паллетные стретч

Полиэтилен вспененный ламинированный

Гофрокороба

Мешки полипропиленовые

Общество осуществляет обязательные платежи в бюджет в соответствии с действующим законодательством. ООО "Тулапромтара" осуществляет взносы по социальному, пенсионному и медицинскому страхованию в порядке и размерах, установленных действующим законодательством.

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками приведен на основе бухгалтерской отчетности за 2013 г.

2.2 План и программа аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Таблица 1

Расчет уровня существенности

Данные на основе 2013 г.

1) Среднее арифметическое показателей 4 столбца:

1323,8 + 5456 + 827,6 + 335,6/4 = 1985,75

2) Наименьшее значение, отличающееся от среднего:

(1985,75 - 335,6) / 1985,75 * 100% = 83 %

3) Наибольшее значение, отличающееся от среднего:

(5456 - 1985,75) / 1985,75 * 100% = 174 %

Так как наименьшее значение отлично от среднего, то принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

4) Находим новое среднее арифметическое:

1323,8 + 5456 + 827,6/3 = 2535,8

Далее округляем 2535,8 ? 2600

(2600 - 2535,8) / 2535,8 * 100% = 2,5% - уровень существенности

Аудитор не может гарантировать, что его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности абсолютно объективно. Всегда существует определенный риск ошибки. Во-первых, существует риск подтверждения аудитором недостоверной бухгалтерской отчетности. В ходе выборочной проверки аудитор не может быть уверен, что обнаружил все возможные ошибки.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск), риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск возникает из-за подверженности остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Внутрихозяйственный риск в ООО "Тулапромтара" может быть оценен как средний, но достаточно высокий (60%). Это связано с тем, что деятельность, которую осуществляет компания, достаточно быстро развивается, также быстро развиваются конкуренты и появляются новые. Основным крупным конкурентом является компания "Упак-Техно". Это не позволяет фирме ”стоять на месте”.

Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая.

Риск средств контроля здесь можно определить как высокий (85%).

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими он обязан снизить, насколько возможно, риск необнаружения, т.е. вынужден работать более детально и тщательно, изменяя их количество или содержание, увеличить затраты труда и времени, необходимые для проверки.

Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.

В данной ситуации, когда внутрихозяйственный риск оценен как средний, риск средств контроля - высокий, риск необнаружения должен быть ниже среднего. И его можно оценить в 20%.

Таким образом, аудиторский риск равен

АР = ВР * РК * РН

АР = 0,6 * 0,85 * 0,2 * 100% = 10,2 %

Аудиторский риск значителен и для его снижения необходимо увеличить количество процедур, в некоторых случаях осуществлять сплошную проверку.

Рассмотрим изучение системы внутреннего контроля и оценка риска и ее неэффективности

Для оценки системы внутреннего контроля был составлен рабочий документ аудитора "Вопросник для оценки СВК операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками"

Таблица 3

Рабочий документ аудитора дает понять, какие слабости присутствуют в организации и в последующем проверить наиболее тщательно этот участок.

Далее совершим просмотр документов, таких как учетная политика, устав общества. Учетная политика ООО "Тулапромтара" соответствует всем требованиям, которые предъявляет законодательство.

Таблица 4

В Уставе ООО "Тулапромтара" также рассмотрены полностью все положения, которые предполагает законодательство, а именно: Общие положения, Фирменное наименование и место нахождения общества, Цель и предмет деятельности общества, Правовое положение общества, Ответственность общества и его участника, Филиалы и представительства, Права и обязанности участника общества.

В соответствии со стандартом № 3 "Планирование аудита" аудиторская организация обязана планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. План аудиторской проверки представлен в таблице 5.

Таблица 5

Первым этапом работы было проведение проверки достоверности и полноты фактов оприходования ТМЦ, принятия к учету работ, услуг. Цель - проверка наличия необходимой документации. Выборка по поступлению осуществлялась репрезентативная (случайный отбор), а операции по приобретению работ, услуг - сплошная. Результаты проверки были отражены в таблице 6.

Таблица 6 - Наличие оправдательных документов на приобретение ТМЦ, выполнение работ (услуг)

Как видно из таблицы, не всегда на предприятии на поставку товаров (работ, услуг) присутствует первичная документация.

Также была проведена проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказываемых услуг (табл.7). При проверке необходимо установить есть ли расхождения между датами совершения операций и сроками их регистрации в учете.

Таблица 7 - Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг

При проверке оперативности регистрации фактов поступления ТМЦ в бухгалтерском учете и их фактическим поступлением расхождений не обнаружено.

Все хозяйственные операции отражены на тех счетах бухгалтерского учета, которые по экономическому смыслу соответствуют совершенным операциям.

Выборочная проверка наличия первичных учетных документов на каждую хозяйственную операцию показала, что все хозяйственные операции отражены своевременно и в полном объеме, но не на каждую операцию имеется первичный документ. В процессе аудиторской проверки была получена достаточная уверенность в том, что на предприятии вся первичная документация защищена от несанкционированного доступа.

На основании программы аудита проведем экспертизу первичной учетной документации на предмет правильности оформления первичных учетных документов, наличия необходимых реквизитов и их содержания (табл.8).

Таблица 8 - Проверка законности первичной учетной документации по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками

При предоставлении поставщиками товаросопроводительных документов было замечено, что в некоторых счетах-фактурах не заполнены все необходимые реквизиты, такие как ИНН/КПП продавца или его адрес, таким образом, данный счет-фактура не может служить основанием для предоставления налогового вычета по НДС, так как налоговое законодательство требует для получения вычета по НДС заполнения всех обязательных реквизитов в счете-фактуре.

На предприятии нет утвержденного графика документооборота, что затрудняет работу бухгалтерских работников, потому что не всегда сразу удается найти нужный документ.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности (табл.9). Целью данной процедуры является достижение уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Табличные данные сформированы по остаткам следующих счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таблица 9 - Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности

Поскольку на предприятии бухгалтерский учет автоматизирован, то несложно проследить все операции, которые группируются в различных ведомостях аналитического и синтетического учета по каждому контрагенту.

Как видно из таблицы 9 данные аналитического учета совпадают с данными синтетического учета. К данному разделу учета замечаний нет. При проверке корреспонденции счетов замечаний не было обнаружено, каждая хозяйственная операция отражается на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Таблица 10 - Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (руб.)

Согласно данным аналитического учета за проверяемый период было совершено всего 3 операции с использованием векселей (табл.11). Ошибок в правильности отражения расчетов векселями не замечено, для учета векселей выданных предназначен счет 60.5 "Векселя выданные".

Таблица 11 - Проверка правильности отражения расчетов с использованием векселей

Бухгалтер по расчетам не всегда верно отражает операции по счетам бухгалтерского учета: при авансовых платежах должна составляться проводка по дебету счета 60.2 "Авансы выданные" и кредиту 51 "Расчетные счета", а после поступления товаров - бухгалтерская запись по дебету счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях" и кредиту счета 60.2 "Авансы выданные". Бухгалтер же при осуществлении подобных операций осуществляет запись сразу по счету 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях". Кроме того, в договоре поставки не было предусмотрено условие о предварительной (частичной оплате). В письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснено, что если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Таким образом, бухгалтер, занимающийся исчислением налогов, из-за данной ошибки в сентябре 2013 года принял к вычету НДС в сумме 9158 рублей.

2.3 Обобщение и оформление результатов аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками