Организация производственного учета на примере АО "Булочно-кондитерский комбинат"

Как правило, основные расходы одновременно являются и прямыми производственными затратами, так как к прямым производственным затратам можно отнести такие их виды, которые на основании первичных документов можно прямо включить (отнести) в себестоимость конкретного вида вырабатываемой продукции. Именно поэтому основными видами прямых производственных затрат являются стоимость сырья и материалов, полуфабрикатов, как покупных так и собственного производства, топливо и других видов запасов, используемых при изготовлении конкретных наименований и видов продукции, а также оплата труда производственным рабочим за их изготовление с начисленными на нее суммами социального налога. В зависимости от специфики производственного процесса, техники и технологии производства разных видов продукции в отдельных производственных предприятиях могут относиться амортизация основных средств, а также затраты на их ремонт, аренду и т.п. В частности, в производственных предприятиях, использующих метод прямого счета затрат на производство, практически все затраты являются прямыми и поэтому в них не выделяются учет накладных расходов.

В разных видах производственных предприятий могут иметь место либо затраты только основного производство, либо одновременно затраты как основного, так и вспомогательных производств. Прямые затраты на производство в соответствии с этим относятся прямо в дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства» с кредита тех счетов, которые образуют эти затраты. Так, например, при списании материальных затрат это должно быть отражено:

Дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства».

Кредит счетов 1310 «Сырье и материалы», 1340 «Незавершенное производство», 1350 «Прочие материалы».

Суммы начисленной оплаты труда основным производственным рабочим за изготовление конкретных видов продукции, выполнение работ или оказание услуг:

Дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства».

Кредит счета 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда».

Суммы начисленного социального налога с этой оплаты труда:

Дебет счетов 8110 «Основное производство» или 8310 «Вспомогательные производства».

Кредит счета 3150 «Социальный налог».

В тех случаях, когда производится одновременно два или большее количество видов продукции, то к счетам 8110 и 8310 необходимо предусмотреть рабочие счета, а в случае необходимости и субсчета к ним по видам вырабатываемой продукции, т.е. организовать раздельный учет прямых производственных затрат во-первых по тем видам расходов, которые их образуют, а во-вторых в разрезе видов производимой продукции выполняемых работ или оказываемых услуг. С этой целью могут быть использованы карточки аналитического учета, которые должны быть открыты на каждый отдельный вид производимой продукции.

2.3 Методы учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и контроля за затратами

Содержание учета затрат на производство в теории учета определяется как отражение объема выпуска продукции, структуры, ассортимента, качества с одной стороны и отражение издержек производства, себестоимости продукции с другой. Двойственность учета затрат на производство и объективная необходимость исследования сущности учета затрат на производство привело к выделению и самостоятельному рассмотрению методов учета затрат. В практическом применении метод учета затрат и методы калькулирования не разделяются.

Метод учета затрат должен характеризовать с необходимой полнотой и детализацией процесс возникновения затрат и ход конкретного производственного процесса. Метод учета затрат и метод калькулирования не являются единым и нераздельным, так как в каждом из них выполняются неодинаковые функции.

Методы учета затрат на производство имеют следующую классификацию:

-по отношению к технологическому процессу: позаказный, попередельный;

-по объекту калькуляции: деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;

-по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами: нормативный метод (с предварительным контролем) и текущий учет затрат (с последующим контролем).

Независимо от множества объектов учета затраты можно отражать двумя методами -- нормативным и методом учета фактических затрат (ненормативным). Эта классификация методов учета затрат позволяет разграничивать методы учета затрат и методы калькулирования; создает условия для внедрения нормативного метода, который эффективен в отношении оперативного контроля использования ресурсов.

Н. Чумаченко отмечает, что в организации учета затрат а производство выделяют две системы: систему учета фактических (исторических) затрат и систему «стандарт-кост».

Некоторые авторы (С. Щенков) не видят особых различий между методами учета затрат, аргументируя это следующим:

- трудно провести границу между нормативным и фактическим методом, нет предприятий, где не использовались бы нормы затрат;

- организовать исчерпывающий учет отклонений практически невозможно.

При методе учета фактических затрат используются различные нормы, например, нормы затрат труда, выработки, обслуживания. Организация точного учета отклонений при современных приборах и компьютерных технологиях стала возможной, однако в современном производстве ставятся задачи точного выполнения норм-стандартов и недопущения отклонений. Методологическое отделение этих двух методов необходимо для организации бухгалтерского учета затрат на производство и получения оперативной информации для управления.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Величина фактических затрат определяется по любому из объектов учета алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.

Целью нормативного метода учета затрат является предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, содействие выявлению имеющих в производстве резервов. Нормативный метод в основе своей содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг Нормы производственных затрат - существенный фактор в управлении производством. Они отражают технический и организационный уровни развития производства, влияют на конечный результат деятельности организации. Нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета подразделяются на текущие и плановые.

Нормативный метод является универсальным, его можно применять в любой отрасли экономики. Основа нормативного метода -- нормы затрат. Научно обоснованная величина расхода материальных ресурсов и рабочего времени на изготовление единицы продукции называется нормой.

Предварительный расчет затрат по нормам на выпуск продукции позволяет планировать объемы необходимых ресурсов и осуществлять организацию производства. Учет затрат ресурсов по нормам дает возможность выявить отклонения фактических затрат по сравнению с установленными нормами в ходе процесса производства и управлять по отклонениям.

Особенность нормативного метода учета затрат заключается в возможности текущего и предварительного контроля за расходами. Так, по одним документам производится отпуск материалов, сырья, топлива, начисляется заработная плата по установленным нормам затрат (лимитно-заборные карты, маршрутные листы, наряды; в них проставляются лимиты, нормы затрат материалов, нормированное время и расценки на оплату труда). По другим документам - отпуск материалов и сырья со склада, начисление заработной платы в случае превышения действующих норм. Эти документы до осуществления операций должны быть подписаны лицами, контролирующими процесс производства, его затраты (начальник подразделения, главный инженер). Отклонения от норм отражают соблюдение технологии изготовления продукции, норм расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д.

К основным принципам данного метода относятся:

- установление научно обоснованных норм и нормативов затрат;

- оперативное управление по отклонениям;

- составление нормативной калькуляции организация учета по действующим (текущим) нормам;

- организация учета отклонений, выявление причин и анализ;

- установление механизма изменения норм.

Правильный учет изменения норм позволяет организации осуществлять контроль выполнения планов организационно-технических мероприятий, внедрения новой техники и технологии, повышения производительности труда.

Учет фактических затрат -- метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о их величине по действующим нормам. Основные принципы метода:

- полное отражение производственного потребления ресурсов (наблюдение, измерение, регистрация на носителях);

- локализация затрат по видам производств, местам возникновения, характеру расходов, объектам учета и калькулирования;

- прямое отнесение затрат на выпускаемый продукт;

- достоверное отражение затрат в системе бухгалтерских счетов; обеспечение сопоставимости плановых и учетных данных.

Метод учета фактических затрат может осуществляться по двум вариантам в виде учета полных и учета переменных затрат.

Метод учета полных затрат предполагает их отражение в учете по объектам, выделение основных и накладных расходов, при калькулировании прямое отнесение основных затрат и косвенное включение накладных расходов в себестоимость продукции. Этот вариант метода учета фактических затрат является традиционным для казахстанских предприятий.

Метод учета переменных затрат состоит в том, что учет затрат осуществляется с делением их на переменную и постоянную части. Для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затраты. При расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов. Все постоянные расходы не относят к остаткам незавершенного производства или остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью относят на уменьшение прибыли за отчетный период.

Метод учета переменных затрат имеет как сторонников, так и противников. Сторонники метода считают, что постоянные затраты могут быть даже, когда в данном отчетном периоде не будет произведено ни одной единицы продукции. Необходимо оплачивать аренду помещений, налоги на имущество, заработную плату аппарату управления. Эти затраты не зависят от объемов производства, а связаны с временным периодом. Они являются на определенном уровне постоянными и не должны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции.

Противники метода доказывают, что без постоянных затрат невозможно организовать производство и постоянные затраты представляют собой составную часть себестоимости продукции.

Использование данного метода дает возможность руководству организации эффективнее контролировать как переменные, так и постоянные затраты и оперативно принимать управленческие решения по ценам реализации в сложных экономических условиях, например при падении доходов потребителей и снижении спроса на продукт.

Основой для определения затрат в управленческом учете служит группировка расходов предприятия по видам, местам их возникновения (цехам, участкам, центрам ответственности) и объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг). Группировка затрат по видам является базовой для учета расходов по местам их возникновения и носителям затрат.

Затраты материальных ресурсов требуют особого внимания менеджеров, так как преобладают в расходах большинства организаций. Материальные затраты в денежном выражении зависят от количества расхода ресурсов и цены на единицу потребления. К методам определения количества потребленных материальных ресурсов относят:

- метод нарастающего итога;

- ретроградный (обратной калькуляции);

- инвентарный метод.

При использовании метода нарастающего итога количество потребленных за отчетный период сырья и материалов определяют в накопительных регистрах, составляемых на основе первичных документов, а отпуск материалов, полуфабрикатов и других ценностей в производство на основе требований, лимитно-заборных карт и т.п.

При ретроградном методе.расход материалов определяется путем кратного счета, исходя из объема выпущенной продукции и удельных норм расхода с учетом неизбежных отходов и потерь.

Инвентарный метод предполагает, что расход сырья и материалов определяется на основе данных инвентаризации остатков сырья и материалов на начало и конец периода:

Большое значение в управленческом учете имеет оценка материальных затрат. Выбор варианта оценки зависит от учетной политики предприятия.

В действующей отечественной практике бухгалтерского учета предприятиям разрешено применение методов ФИФО, средневзвешенной оценки на базе твердых учетных цен и оценки по себестоимости единицы запасов.

Метод ФИФО предполагает, что расход сырья и материалов (отпуск товаров для перепродажи) оценивается в последовательности цен приобретения, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле -- в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца.

Оценка по средним ценам приобретения осуществляется умножением количества расхода материалов на средневзвешенные цены в течение периода приобретения с учетом переходящего остатка на его начало.

Оценка по твердым ценам ведется в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение от этих цен списывают на издержки в конце учетного периода самостоятельной корректирующей статьей расходов сбытовой деятельности организации.

Применение твердых учетных цен позволяет выявить ценовые отклонения и их причины. Оценка материалов по средним ценам обеспечивает большую точность исчисления финансовых результатов по периодам (месяцам, кварталам) в пределах года.

Важное значение в управленческом учете имеет управление материально-производственными запасами: нормирование и контроль.

Для контроля расходов на оплату труда, анализа их связи с объемами производственной деятельности в управленческом учете эти затраты подразделяют на производственную сдельную и повременную заработную плату, оклады работников аппарата управления, затраты на социальные нужды, предусмотренные законодательством (охрана труда, техника безопасности, на социальное страхование и т.п.), добровольные дополнительные расходы организации на социальные нужды и прочие затраты на содержание персонала.

Особую группу расходов, включаемых в валовые издержки предприятия, составляют калькуляционные затраты. В отличие от материальных и трудовых издержек они не связаны с потреблением ресурсов в данном отчетном периоде и представляют собой возмещение прошлых или возможных в будущем затрат предприятия.

Наиболее типичным видом калькуляционных затрат является амортизация основных средств и нематериальных активов.

В управленческом учете рекомендуют несколько методов начисления амортизации: линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта; метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации; метод начисления в зависимости от объема выпуска продукции, работ, услуг.

В состав калькуляционных расходов могут входить условные затраты в виде платежей процентов на собственный капитал, вложенный в бизнес, арендной платы за пользование принадлежащим владельцу имуществом.

Дискретные расходы - издержки на освоение новых видов продукции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), плановый ремонт оборудования и других основных средств. При неблагоприятной финансовой ситуации предприятие может отложить большую часть этих расходов на более поздние сроки, от некоторых из них - отказаться вообще.

Одной из важнейших функций оперативного управления производством является контроль. Его основная задача - следить за функционированием производственной структуры, оформлением заказов, передачей их в производство, составлением календарных планов, наблюдать за их выполнением, осуществлять контроль за затратами на производство продукции и обеспечением производства необходимыми ресурсами в требуемом количестве и качестве и в соответствующее время. Под контролем понимают сбор, обработку и анализ информации о фактических результатах, сравнение их с плановыми показателями, выявление отклонений, разработка мероприятий необходимых для устранения отклонений и достижения поста ленных целей.

Эффективность управления затратами зависит от выбора методов контроля. При проведении контроля стоит задача обеспечения рационального потребления ресурсов в процессе производства и получения продукта, соответствующего установленным стандартам качества. Лучше всего контролировать и пользование ресурсов непосредственно в процессе производства продукта. Детальное наблюдение за потреблением ресурсов в ходе технологического процесса в современных условиях может быть обеспечено автоматизированными системами управления. Создание таких систем представляется одной из важнейших задач организации производства.

В зависимости от вида потребляемых ресурсов и технологии производства применяются различные методы контроля. Наибольшее распространение получили для внутреннего контроля над использованием сырья, материалов следующие методы.

Инженерный метод контроля. При помощи измерительных приборов, технологических, инженерных схем проверяется точность расхода сырья, материалов, энергии, топлива на производство продукта или проведение технологической операции, определение соответствия установленным нормам, выявление и фиксирование отклонений. Применяется при проектировании и освоении нового производства, технологии или внедрении нового оборудования и новых материалов. Практически данный метод реализуется как способы документирования отклонений от норм расхода или способ партионного раскроя материалов.

Инвентарный метод контроля. Путем визуального наблюдения производят взвешивание, обмер, подсчет потребляемого сырья, материалов, энергии, проверяется их фактическое потребление. Используется в тех производствах, где нецелесообразно применение инженерного метода.

Экспертный метод контроля. Полученный продукт сравнивается с аналогом, который соответствует по всем параметрам качества установленному стандарту.

Нормативный метод контроля. Все затраты контролируются в процессе производства посредством сравнения фактического потребления ресурсов с установленными нормативами. Метод наиболее распространен в производствах с непрерывным характером и выпуском серийной продукции.

Сметный - бюджетный метод контроля. Оперативный контроль осуществляется при помощи составленных заранее смет, бюджетов. Метод эффективен для контроля за использованием как для основных прямых затрат, так и для накладных, косвенных расходов.

Термин «калькулирование» появился в 1940--1950-х годах. Калькулирование -- это совокупность приемов аналитического затрат на производство и расчетных процедур исчисления стоимости продукта. Ранее этого времени в специальной научной литературе использовался термин «калькуляция», в который включали организацию системы сбора информации о затратах, процесс исчисления себестоимости единицы продукции и форму представления расчета себестоимости.[42]

Появлению потребности в калькуляции способствовало развитие капиталистического производства. В докапиталистических условиях производства отсутствовали завершенные формы бухгалтерского учета. Калькуляции как таковой не было, а действовали установленные цехами цены на готовый продукт. С появлением и развитием мануфактурного производства, в особенности текстильного и судостроения получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Британская энциклопедия сообщает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном производстве -- попроцессную калькуляцию, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования.

Объективные факторы развития капиталистической экономической системы: концентрация капитала, наем рабочей силы, появление организаций, конкуренция и изменения в методах ценообразования, необходимость определения рыночных цен на основе цен производства, границ снижения цен и уровня доходности производства продукции обусловили необходимость калькулирования, которое является более широким понятием, чем калькуляция.

Во многих отечественных учебниках по бухгалтерскому учету при освещении учета затрат на производство (П. Безруких, В. Ивашкевич, Н. Кондраков) совершенно верно калькулирование выделено в отдельный элемент системы управления издержками. Во внутренней взаимосвязи элементов системы управления издержками калькулирование связано с такими функциями управления, как планирование, нормирование, учет затрат и анализ себестоимости продукции.

Современные условия функционирования организации требуют формирования в информационной системе организации информации, позволяющей определить полную коммерческую себестоимость реализованной продукции для нужд внешней финансовой отчетности, производственную себестоимость, себестоимость по переменным затратам по каждому виду выпускаемой продукции для внутреннего управления. Для выполнения требований финансового и управленческого учета используются различные системы калькулирования. Например, по ограниченным затратам для оперативного принятия решений, по нормативным затратам, что дает информацию о затратах, пригодную для многих целей -- для составления смет, для упрощения оценки запасов, для прогнозирования затрат и будущего периода, для текущего контроля и оценки работы подразделений и предприятия в целом. Цель эффективного управления издержками, объемами выпуска продукции, прибыль: заставляет расширять рамки традиционного калькуляционного учета.

Калькулирование входит в более общее понятие производственный учет и как отдельный элемент системы управления издержками обеспечивает полную и достоверную информацию о себестоимости. Производственный учет -- неотъемлемая часть управленческого учета. Три взаимосвязанных элемента составляют учетную систему: учет затрат на производство, учет выхода готовой продукции, определение ее себестоимости. Они призваны представлять систему информации о процессе производства. Это предполагает организацию аналитического учета затрат по объектам учета затрат, обобщение издержек по составу, содержанию, назначению, по видам продукции и процедуры исчисления себестоимости каждого вида выпускаемых продуктов.

При группировке затрат по видам продукции, работ, услуг необходимо выполнить два основных условия:

- расходы должны быть ограничены во времени, т.е. относиться к определенному отчетному периоду (месяц, квартал, год);

- затраты следует отнести прямо или путем косвенного распределения на конкретные виды носителей издержек или их группы. Калькулирование осуществляется по объектам калькулирования за калькуляционный период и его результатом является калькуляция.

Калькуляция -- расчет себестоимости единицы выпущенной из производства продукции. В самом общем виде определяется делением всей суммы затрат, выявленных в аналитическом учете по объекту калькулирования, на количество калькуляционных единиц. Калькуляция представляет завершающую стадию калькулирования. Это совокупность расчетных процедур по вычислению себестоимости калькуляционного объекта и калькуляционной единицы.

Отечественный опыт организации учета затрат на производство и калькулирования был направлен на составление точных калькуляций и в теории учета хорошо разработаны аспекты калькуляционного учета, который представляет собой аналитическую систему учета затрат по калькуляционным объектам. Главной ее задачей является полная локализация прямых затрат по объектам калькулирования и учет косвенных затрат с последующим распределением по объектам калькулирования. Таким образом, в условиях централизованно управляемой экономики точность калькуляции определялась критерием полноты включения затрат за отчетный период. Экономическая реальное доказывает, что не существует такой системы калькулирования, которая обеспечивала бы расчет себестоимости с идеальной точностью. Любое косвенное распределение затрат на продукт при самом экономически обоснованном методе приводит к искажению фактической себестоимости и снижению точности калькулирования.

С развитием рыночных отношений изменились и целевые установки организации. Выработка стратегии для обеспечения долговременного функционирования предприятия с получением ожидаемого уровня доходов предполагает, что в информационной системе при организации калькуляционного учета следует ориентироваться на:

- определение точной производственной себестоимости дл установления таких цен реализации, которые позволили бы возместить все издержки производства и получить конкретную величину прибыли;

- расчет прогнозной себестоимости изделий при изменении циклов конъюнктуры;

- составление точных нормативных калькуляций и осуществление оперативного контроля за их соблюдением.

При любом методе учета затрат и методах калькулирования для исчисления себестоимости продукции в любой отрасли народного хозяйства, в различных производствах устанавливаются объекты калькулирования и калькуляционные единицы.

Объектами калькулирования считаются виды продуктов, полуфабрикатов и частичных продуктов (детали, узлы) разной степени готовности, виды работ и услуг, по которым необходимо иметь информацию об их себестоимости.

В каждой организации в зависимости от отрасли, особенностей вида и характера производства и продукции определяют объекты калькулирования; ими могут быть изделия, группы однородных изделий, виды работ или услуг, продукты, полуфабрикаты. В рыночных условиях хозяйствования традиционный калькуляционный учет, осуществляемый по объектам калькулирования, имеет еще большую значимость. От правильности выбора объекта калькулирования и полноты и достоверности отражения затрат на продукт зависит точность калькулирования, следовательно, и управленческие решения руководства по управлению затратами, ценовым стратегиям.

В отраслях, характеризующихся массовым производством, по признакам однородности и унифицированности выпускаемой продукции объекты калькулирования могут быть укрупнены. Однородность продукции выражается в общей технологии производства и использовании однородного исходного сырья. В индивидуальных, мелкосерийных производствах также могут быть укрупнены объекты калькулирования в отношении деталей и узлов, применяемых в разных заказах, а на отдельные виды продукции выделяют в отдельные объекты калькулирования.

В научной литературе тождественное термину «объект калькулирования» используют понятие «носитель затрат».

Носитель затрат -- это виды производимых продуктов, ради которых организуется производство. Они служат информационными признаками группировки в системе аналитического учета. В современных учебниках по управленческому учету данный термин получил большое распространение, что по мнению авторов, считается правомерным по следующим соображениям. Носитель затрат это продукт, по которому так же, как и по затратам может и должно осуществляться управление. Продукт как носитель затрат может быть изменен в тех потребительских свойствах, которые необходимы потребителю. Как продукт потребления носитель затрат подвержен изменениям, он может быть диверсифицирован и на его производство могут быть использованы разные по качеству материалы, труд разной квалификации. Например, автомобиль одной марки, выпускаемый заводом по одной базовой модели, может быть оснащен разного рода аппаратурой, салон отделан разного качества материалами, двигатель -- иметь разные эксплуатационные возможности. Следовательно, по каждому продукту должна быть с высокой точностью определена себестоимость.

В учетной практике объекты калькулирования и объекты учета затрат не совпадают. Только в индивидуальных производствах при позаказном методе, заказ является и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. В массовых производствах, где используется попередельный метод, объектом учета затрат признается передел, объектами калькулирования -- отдельные виды продукции. Только высокий уровень автоматизации не только учета, но и самого производства может привести к совпадению объектов учета затрат и объектов калькулирования и соответственно к по продуктному калькулированию.

Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционными единицами, их экономическое содержание связано с обеспечением адекватным отражением потребительских качеств и представлением количественной характеристики продукта.

Калькуляционная единица -- единица измерения калькуляционного объекта. Она должна отражать количественную единицу продукции определенного качества, быть экономически однородной, устойчивой во времени, приемлемой для калькуляции продукта, обеспечивать сопоставимость калькуляций одинаковой продукции и возможности управления. Выбор оптимальной калькуляционной единицы зависит от условий производства, особенностей изготовления, вида, номенклатуры продукции, используемых единиц измерения, действующих стандартов. Все многообразие калькуляционных единиц в теории учета сводится к нескольким типологическим группам:

- натуральные единицы -- единицы массы, длины, площади продукта, одно изделие, строительный объект;

- условно-натуральные -- один центнер зерна, 100 пар обуви определенного артикула, производственный заказ, обезличенные швейные изделия, объединенные одним прейскурантом;

- эксплуатационные единицы -- единицы мощности машин аппаратов, двигателей, производственной мощности сооружаемых объектов;

- единицы времени -- нормо-часы, машино-дни;

- приведенные единицы -- масса в пересчете на содержание полезного вещества в продукте, например, действующее вещество в минеральных удобрениях, содержание полезного вещества в химических продуктах.

Калькуляционный объект и калькуляционная единица характеризуют один и тот же вид продукта или работы, объединяют и детализируют одну и ту же величину издержек производства. В этом, как отмечает В. Палий, состоит их общность, отличаются они тем, что принадлежат к разным элементам системы калькулирования. Объекты калькулирования относятся к

аналитическому учету, а калькуляционные единицы -- к калькуляции. Затраты локализуемые по одному калькуляционному объекту, вызывают калькуляции по нескольким калькуляционным единицам, как при расчете себестоимости основной, побочной и сопряженной продукции или позволяют составлять калькуляцию по одному продукту в нескольких калькуляционных единицах.

Калькуляция представляет завершающую стадию калькулирования.

Различают следующие виды калькуляций: по времени составления: фактические (итоговые) калькуляции; плановые и нормативные.

С помощью фактической (итоговой) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода.

Плановые калькуляции предусматривают тот уровень затрат на производство и сбыт продукции, который должен быть достигнут в течение планируемого периода времени, как правило месяца, квартала, года. Состав объектов калькулирования и их количественные параметры при этом уже определены и установлены. Уровень затрат, отражаемых в плановой калькуляции, является средним для планируемого периода времени.

Нормативные калькуляции характеризуют заданный уровень затрат на основе разработанных, дифференцированных по составным частям и операциям изготовления продукции нормам. Нормы могут пересматриваться в течение отчетного периода. Они определяют жесткий стандарт допустимых на начало периода издержек на деталь, узел, полуфабрикат, изделие в целом.

В зависимости от степени детализации калькуляционных расчетов различают:

- кумулятивные (без детального раскрытия статей затрат) калькуляции;

- элективные (детально развернутые) калькуляции.

Кумулятивные калькуляции, как правило, состоят из двух трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретения основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.

Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но их расшифровки по видам, подвидам и группам.

В зависимости от длительности периода охвата издержек:

- годовые калькуляции себестоимости продукции;

- квартальные калькуляции;

- ежемесячные калькуляции;

- оперативные (ежедневные, еженедельные) калькуляции себестоимости продукции.

Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых и косвенных) или только части затрат (прямых, переменных).

Калькуляция полной себестоимости предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты группируют по МВЗ и центрам ответственности, а затем распределяют по видам продукции (работ, услуг) пропорционально определенной базе.

Калькуляция сокращенной себестоимости -- накладные расходы не распределяются по конкретным изделиям, а в общей сумме относятся на себестоимость реализованной продукции или финансовый результат деятельности предприятия.

Отчетная калькуляция представляет собой расчет фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных цехов предприятия в разрезе калькуляционных статей расходов.

Отчетная калькуляция составляется суммированием затрат на производство всего выпуска продукции по статьям калькуляционного листа за отчетный период и деления полученной суммы на количество выпущенной продукции в том же периоде.

В содержание учета затрат и калькулирования традиционно в большей степени вкладывается понятие метода калькулирования, чем метода учета затрат. Следует отметить, что метод учета затрат значительно шире метода калькулирования. Он обеспечивает управление организацией полной информацией об издержках в различных аналитических группировках по процессу производства продукта, метод калькулирования также решает важные задачи, но используется на завершающем этапе учета на производство.

Методы калькулирования в учебниках по бухгалтерскому учету раскрываются применительно к какой-либо отрасли народного хозяйства. В самом общем виде, метод калькулирования -- это метод построения аналитического калькуляционного учета, от которого зависит способ расчета себестоимости по калькуляционному объекту.

Метод калькулирования представляет собой совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

Для определения и организации метода калькулирования необходимо знать форму, вид и характер производства, длительность процесса производства, вид и характер выпускаемого продукта. Различие форм производства предполагает и различие в методах калькулирования.

Две формы производства продукта: гетерогенное производство (механическое соединение самостоятельных частичных продуктов в готовый продукт) и органическое (готовый продукт получают в результате последовательных, связанных между собой процессов), как отмечает В. Ивашкевич, позволяет различать два основных метода: позаказный и попередельный. Оба метода могут выступать обособленно или в комбинированном виде, сочетающем в себе характерные признаки того или другого варианта калькулирования. По характеристике калькуляционных объектов различают и методы калькулирования: позаказный, попроцессный, попередельный, поиздельный.

Важную роль в определении метода играют два признака: время (период) и процесс. Главные методологические различия в методах калькулирования: позаказный метод направлен на локализацию и исчисление себестоимости продукции (заказа): попередельный -- ограничен рамками определенного времени, когда вычисляется усредненная себестоимость продуктов, полученных из производства за данный период времени.

Существенное содержание в определении метода принадлежит группировке затрат на производство по калькуляционным объектам: по видам продуктов, заказов, переделов. Это дает экономическую характеристику методу калькулирования и определяет его как позаказный, попередельный, попродуктный.

Множество методов калькулирования можно классифицировать по следующим признакам: по периодичности определения себестоимости -- позаказные, периодические; по порядку формирования себестоимости калькуляционной единицы -- общие, единичные. В. Палий все множество методов калькулирования классифицирует на два подмножества: индивидуальные и массовые.

Дополняют характеристику метода калькулирования способы составления калькуляций. Совокупность и порядок расчетов калькуляции зависит от технологии производства продукта, возможностей аккумулирования затрат по калькуляционным объектам, наличия сопряженных, попутных, побочных продуктов.

Различают способы исчисления себестоимости калькуляционной единицы: прямого расчета; суммирования затрат; исключения затрат; распределения затрат; комбинированный; нормативный.

Распределение затрат может осуществляться коэффициентным, пропорциональным, индексными способами. Каждому методу калькулирования присущ определенный способ калькуляции. Например, при позаказном методе используются следующие способы калькуляции: суммирования затрат, прямого счета, исключения затрат, в попередельном методе: распределения затрат, суммирования затрат, исключения затрат, в попроцесном -- суммирования.

Исторически позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости изделий -- самый древний. Свое начало берет с судоверфей, строительного дела.

Позаказный метод калькулирования себестоимости в основном используется в организациях с единичным или мелкосерийным типом производственного процесса, выпускающих изделия ограниченного потребления (единичного уникального продукта и выпуске мелкосерийных партий промышленных изделий) в соответствии с требованиями заказчика (строительство, тяжелое машиностроение, авиационная и судостроительная промышленность, в сфере услуг при изготовлении мебели, пошиве одежды по индивидуальным заказам).

Заказ представляет собой особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или партию однородных изделий) с определенными характеристиками.

Сущность позаказного метода заключается в отнесении прямых затрат в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные производственные заказы и распределении косвенных расходов по заказам в соответствии с установленными ставками распределения.

Особенности метода состоят в следующем: индивидуализация учета затрат и расчет индивидуальной себестоимости продукта; объектом учета затрат, объектом калькулирования (носителем затрат) и калькуляционной единицей является производственный заказ; калькуляция полученного продукта составляется после полного завершения работ по заказу, независимо от длительности его выполнения.

Классический позаказный метод предполагает, что по каждому одному изделию или партии однородных изделий, объекту строительства открывается аналитический счет и производится первичный учет прямых затрат и периодически распределяются косвенные расходы.

До полного завершения все затраты, сгруппированные на этих счетах, независимо от длительности периода представляют собой незавершенное производство, а после окончания -- себестоимость готового продукта.

С появлением нормативного учета в позаказном методе стало возможным планирование затрат по каждому заказу, т.е. составление нормативной калькуляции. Это открывает новые возможности в оперативности контроля за затратами и качеством работ, в определении уровня доходности по нормативной себестоимости и продажной цене заказа.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования называют однопередельным, простым. Этот метод используется в предприятиях с массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования. Метод применяется в тех производствах, где нет незавершенного производства или оно стабильно, технологический процесс состоит из одних и тех же операций, которые можно наблюдать и учесть все затраты и объем выпуска продукции. В связи с отсутствием незавершенного производства в таких производствах все затраты отчетного периода относят непосредственно в себестоимость продукта. Применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, горнорудной, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике.

Себестоимость единицы продукции вычисляется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за конкурентный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Производственные затраты делятся на прямые материальные и добавленные. Прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые и общепроизводственные расходы объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными, распределяются в течение всего производственного цикла.

Приведем пример расчета фактической себестоимости единицы продукции А, если известно, что прямые затраты на ее производство состоят из: затрат на материалы в сумме 840 тыс. тг., заработной платы 1250 тыс. тг., социального налога 123750 тг., что в общей сумме составляет 2213750 тг.;

На производство продукции Б прямые затраты составили соответственно: материалы 1120 тыс. тг., заработная плата 980 тыс. тг., социальный налог 97020 тг., следовательно, общие суммы прямых затрат на этот вид продукции 2197020 тг. Общая сумма всех прямых затрат на оба вида продукции составила (2213750+2197020) 4410770 тг.

Накладные расходы составили 3145800 тг. Объем выпуска продукции А составил 720 ед., а продукции Б 640 ед. На основе этих данных определим фактическую себестоимость всего выпуска продукции А и продукции Б, а также единицы того и другого вида продукции. С этой целью, прежде всего, определим фактическую производственную себестоимость общего объема двух видов продукции, а затем в отдельности по каждому виду.

Фактическая производственная себестоимость общего объема обоих видов продукции будет равна 7556770 тг. Для определения фактической себестоимости общего объема каждого отдельного вида продукции необходимо произвести распределение накладных расходов между ними. Базой для распределения накладных расходов в нашем примере является общая величина всех прямых затрат на производство обоих видов продукции. Для их распределения найдем средний процент накладных расходов. Он равен 71,32% (3145800/4410770*100%). На основании данного процента определим сумму накладных расходов, приходящуюся на продукцию А и продукцию Б. Для этого все прямые затраты соответствующего вида продукции умножим на процент распределения накладных расходов. На продукцию А их сумма составит 1578847 тг. (2213750*71,32/100). На продукцию Б 1566953 (2197020*71,32/100).

Путем суммирования прямых затрат и накладных расходов определим фактическую производственную себестоимость продукции А и продукции Б. Для продукции А она будет равна 3792597 тг. (2213750+1578847), а для продукции Б 3763973 тг. (2197020+1566953).

На основании этих расчетов определена фактическая производственная себестоимость всего объема выпуска продукции А и продукции Б. Для определения фактической себестоимости единицы того и другого вида продукции необходимо общую величину затрат на их производство разделить на фактический объем выпуска соответствующего вида продукции. Поэтому, для продукции А фактическая производственная себестоимость единицы будет равна 5267,50 тг. (3792597/720), а для продукции Б 5881,21 тг. (3763973/640).

Продукцию, не прошедшую всех стадий обработки и не принятую отделом технического контроля, не принятые заказчиком работы и услуги, относят к незавершенному производству, а затраты по ним составляют затраты в незавершенном производстве. Количественный оперативный учет движения полуфабрикатов в незавершенном производстве ведет планово-диспетчерская служба, а в денежном выражении - бухгалтерия предприятия.

Учет призван обеспечить сохранность материалов, узлов и деталей, находящихся в незавершенном производстве, правильное разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством наблюдение за установленной комплектностью полуфабрикатов; выявление недостач и излишков незавершенного производства, брака и порчи деталей и их списание по принадлежности на соответствующие счета.

Различают два вида учета узлов, деталей в производстве: подетально-пооперационный и подетальный.

В индивидуальном производстве учет движения деталей в цехах и передачи их из одного цеха в другой ведут по операциям. Для этой цели используют маршрутные листы и специальные карточки. В массовом и крупносерийном производствах применяют подетальный учет движения; незавершенного производства по цехам. Для этого открывают карточки или ведомости, в которых содержатся сведения о запуске изделий в производство, выпуске из производства, браке, потере и порче изделий (деталей). В заготовительных цехах количество деталей, находящихся в производстве, определяют по данным учета выработки.

Остатки незавершенного производства оценивают следующим образом:

- по фактической себестоимости по всем статьям калькуляции, кроме статей: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Потери от брака», затраты по которым полностью относятся к готовой продукции;

- исходя из норм расходов по каждой статье прямых затрат с учетом степени готовности (в массовом и крупносерийном производствах). Накладные расходы относят по проценту к принятой базе распределения.

В текстильной промышленности остатки незавершенного производства оценивают по стоимости расхода сырья и материалов. В индивидуальном производстве незавершенное производство определяют путем подсчета затрат по каждому незаконченному заказу. Особенности инвентаризации и методы оценки незавершенного производства на предприятиях различных отраслей экономики излагаются в соответствующих инструкциях.

Учет затрат на производство организуют по одному из двух вариантов: бесполуфабрикатному и полуфабрикатному. Бесполуфабрикатный вариант применяют в основном на предприятиях машиностроения. Характерен он тем, что полуфабрикаты, переданные с одной операции на другую, из одного цеха в другой или на межцеховой склад полуфабрикатов, в бухгалтерском учете отражения не находят, их учитывают оперативно. При этом варианте себестоимость готовой продукции состоит из сумм затрат, относящихся к готовой продукции, учтенных по всем цехам, участвовавшим в производстве этой продукции. Затраты на производство учитывают по месту их возникновения, а не по месту действительного нахождения самих заделов (узлов, деталей, агрегатов).

При полуфабрикатом варианте учета затрат на производство исчисляют не только себестоимость готовой продукции, но и себестоимость полуфабрикатов на разных стадиях их обработки. Передачу полуфабрикатов из цеха в цех или из цеха на склад отражают в бухгалтерском учете. В отличие от бесполуфабрикатного варианта, затраты здесь учитывают по месту нахождения заделов и полуфабрикатов, Хотя организация учета при полуфабрикатном варианте несколько усложнена, однако при нем усиливается контроль за сохранностью полуфабрикатов.

Полуфабрикаты, которые считаются законченной продукцией отдельных цехов или переделов, можно передавать непосредственно из цеха в цех, минуя склады. В этом случае дебетуют и кредитуют счет 8110 «Основное производство». Если полуфабрикаты сдают на цеховые склады, то их приходуют, как правило, по фактической себестоимости по дебету счета 8210 «Полуфабрикаты собственного производства» с кредита счета 8110 «Основное производство». При отпуске полуфабрикатов со склада в цеха для дальнейшей обработки дебетуют счет 8210 и кредитуют счет 8210.

Полуфабрикат (полупродукт)- продукт труда, который должен пройти одну или несколько стадий обработки, прежде чем стать готовым изделием, годным для личного или производственного потребления. Различают полуфабрикаты своего производства и приобретенные со стороны (покупные). Последние учитывают как производственные запасы на счете 1340 «Незавершенное производство», к которому необходимо предусмотреть рабочий счет, например, 1341 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали». К полуфабрикатам собственного производства относятся все незаконченные обработкой продукты труда, т.е. изделия, которые изготовлены в одном цехе и должны обрабатываться в других. Например, чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности.

Учет полуфабрикатов собственного производства ведется на активном инвентарном счете 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», на котором обобщают информацию о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства на предприятиях, ведущих их обособленный учет. Если счет 8210 не применяется, то полуфабрикаты собственного производства, как таковые, учитываются на счете 8110 «Основное производство», как незавершенное производство.

По дебету счета 8210 отражаются следующие операции с кредита счетов:

- 8110 «Основное производство»,8310 «Вспомогательные производства» - выпуск полуфабрикатов собственного производства основным и вспомогательными производствами;

- 6280 «Прочие доходы» - оприходованы излишки полуфабрикатов, выявленные на цеховых складах и в производстве (при бесполуфабрикатном варианте);

По кредиту счета 8210 отражаются операции в дебет следующих счетов:

- 8110 «Основное производство»,8310 «Вспомогательные производства» - отпущены полуфабрикаты в цеха основного и вспомогательного производства;8410 «Накладные расходы» - отпущены полуфабрикаты на нужды основного и вспомогательного производств (производство испытаний, опытов и т.п.);

- 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» - отпущены (отгружены) полуфабрикаты в порядке реализации на сторону, подразделениям, выделенным на отдельные балансы, дочерним, зависимым и совместно контролируемым товариществам;

- 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», рабочий счет «Недостачи и потери от порчи ценностей» - недостача полуфабрикатов собственного производства, выявленная при инвентаризации (до решения вопроса о порядке ее списания).