Теория аудита

результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;

разъяснения и подтверждения, полученные от персонала про-веряемого экономического субъекта, беседы с внутренним ауди-тором и другими компетентными лицами;

запросы третьим лицам;

консультации с аудитором, который проводил аудит в преды-дущие периоды;

учредительные документы, протоколы собраний совета директо-ров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и прово-док; схема организационной и производственной структур;

осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связан-ного со сферой учета;

результаты проведения аналитических процедур;

выполнение необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим за-конодательством;

идентификация филиалов и структурных подразделений, выде-ленных на отдельный баланс, хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

результаты работы с привлеченными специалистами-экспертами;

знакомство с реестром акционеров;

использование знаний, накопленных за время предыдущей ра-боты аудитора;

материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Перед проведением аудиторской проверки и в ходе ее все про-изведенные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

3.3. Договор в аудиторской деятельности

В аудиторской деятельности используются различные виды до-говоров: на проведение аудита, на абонентское обслуживание, на консультационно-информационное обслуживание и т.д.

Договор на проведение аудиторской проверки -- это офици-альный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласован-ные интересы сторон-участниц (в данном случае заказчика -- клиента и исполнителя -- аудитора). Однако договор на проведе-ние аудита существенно отличается от других договоров.

После предварительного ознакомления с деятельностью эконо-мического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определе-ние трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, по-требности в привлечении консультантов и экспертов

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер.

В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.

Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законода-тельством в области аудита.

Если договор не сопровождается письмом-обязательством, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будуще-го сотрудничества, права и обязанности сторон.

Договор оформляется в соответствии с требованиями ГК.

Текст договора должен в обязательном порядке содержать сле-дующие пункты:

предмет договора на оказание аудиторских услуг;

условия оказания аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторской организации;

права и обязанности экономического субъекта;

ответственность сторон и порядок разрешения споров;

стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.

Наряду с этим текст договора может содержать и другие важ-ные для сторон пункты.

В пункте «Условия оказания аудиторских услуг» должны быть указаны:

цель оказания услуг и объект (в частности, при проведении аудита -- порядок аудита филиалов и подразделений экономичес-кого субъекта, а также его дочерних компаний в случае их нали-чия);

сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказаны аудиторские услуги.

Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» предус-матривает:

неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства Украины;

самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Украины;

проверку любой документации экономического субъекта, не-обходимой для проведения аудита, а также получение разъясне-ний и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;

получение по письменному запросу необходимой для осуще-ствления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;

отказ от проведения аудиторской проверки в случае непред-ставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

доступ в систему компьютерной обработки данных;

обращение к консультанту или эксперту в случае выявления такой необходимости;

распоряжение своей рабочей документацией;

необходимость привлечения к участию в проверке дополни-тельных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объе-мом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возник-шими после заключения договора;

квалифицированное проведение аудиторской проверки и со-блюдение конфиденциальности и коммерческой тайны;

обеспечение сохранности документов, получаемых и составля-емых в ходе аудиторской проверки, и неразглашение их содержа-ния без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода-тельными актами Украины.

Пункт «Права и обязанности экономического субъекта» предус-матривает:

получение информации о требованиях законодательства, каса-ющегося проведения аудита, в том числе являющихся основания-ми для замечаний, сделанных аудитором;

создание аудитору (аудиторской фирме) условий для свое-временного и полного проведения аудиторской проверки, предоставление всей необходимой документации, доступ в систему компьютерной обработки информации, а также дача по запросу аудитора разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

отсутствие действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

отсутствие давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс-кой отчетности экономического субъекта.

Пункт «Ответственность сторон и порядок разрешения споров» предусматривает:

полноту и достоверность представленной для аудита докумен-тации, функционирование системы внутреннего контроля;

качество оказания аудиторских услуг в соответствии с законо-дательством Украины;

ответственность за частичное или полное неисполнение обяза-тельств;

возможность и необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном порядке.

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией ус-лугах, квалификации персонала;

примерный календарный план проведения аудита и состав на-правляемой группы аудиторов;

общая характеристика применяемых методов проведения про-верки;

предложения об использовании услуг других аудиторов (ауди-торских фирм), независимых экспертов в тех аспектах деятельно-сти проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический субъект сочтут необходимыми;

уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

согласие экономического субъекта на использование результа-тов, полученных предшествующей аудиторской организацией;

описание важнейших ограничений ответственности аудиторс-кой организации;

рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

финансовые санкции за просрочку оплаты аудиторских услуг;

условия оплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки.

При составлении договора, предусматривающего оказание со-путствующих аудиту услуг, целесообразно предусмотреть раздел, уточняющий содержание аудиторского задания.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность), значимость неточностей, которые необходимо исправить, перечень сведений, составляющих коммерческую тай-ну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, раз-мер ответственности аудиторской фирмы.

Тема 4. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

4.1. Этапы аудита бухгалтерской отчетности

1. Сбор информации. Сначала необходимо собрать (а в случае по-вторного аудита -- обновить) и задокументировать информацию о клиенте и определить, каким образом эта информация может повлиять на план аудиторской проверки. Этот этап включает также изучение бизнеса клиента и конъюнктуры его отрасли. При этом учитываются два фактора: во-первых, должен быть собран доста-точный объем достоверных данных для выполнения задач аудита, а во-вторых, затраты на сбор этих данных должны быть миними-зированы. Первый фактор, разумеется, более важен, однако нельзя недооценивать и второй, так как это обеспечивает конку-рентоспособность и рентабельность аудиторской фирмы.

2. Планирование. Необходимо оценить степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях, и на основе этой оценки разработать эффективный и ра-циональный план аудиторской проверки.

3. Осуществление аудита. На этом этапе аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных счетах и в финансовом отчете в целом.. Результаты проверок структуры внутреннего контроля клиента являются основой для оценки сте-пени риска того, что в остатках по счетам могут содержаться су-щественные ошибки, а при сборе и оценке доказательств относи-тельно остатков на счетах могут обнаружиться проблемы в струк-туре внутреннего контроля клиента.

Представление отчета. На заключительном этапе от аудитора требуются формулирование и написание аудиторского заключе-ния и уведомление клиента о недостатках в структуре его внутрен-него контроля.

4.2. Планирование аудита

Назначение и принципы планирования аудита. Аудиторская орга-низация должна начинать планировать аудит до написания пись-ма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторс-кой организацией объективного и обоснованного мнения о бух-галтерской отчетности организации.

Планирование аудита аудиторской организации состоит из сле-дующих основных этапов:

предварительное планирование аудита;

подготовка и составление общего плана аудита;

подготовка и составление программы аудита.

Содержание предварительного планирования аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита. Начи-ная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди-торская организация оценивает эффективность системы внутрен-него контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольный риск). СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет не-достоверную информацию.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторс-кой организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бух-галтерскую отчетность достоверной.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально доку-ментировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита

Подготовка и составление общего плана аудита. Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству эконо-мического субъекта), аудиторского заключения.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.

Подготовка и составление программы аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой де-тальный перечень содержания аудиторских процедур, необходи-мых для практической реализации плана аудита. Программа слу-жит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для ру-ководителей аудиторской организации и аудиторской группы -- одновременно и средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце-дур по существу.

Программа тестов средств контроля -- это перечень совокуп-ности действий, предназначенных для сбора информации о функ-ционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу -- это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу пред-ставляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бух-галтерского учета.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фак-тическим материалом для составления аудиторского отчета (пись-менной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности эконо-мического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и зави-зированы в установленном порядке.

Тема 5. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

5.1. Аудиторский риск

Аудиторский риск -- это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), он означает вероятность нали-чия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыяв-ленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверж-дения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного ми-нимального уровня.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяй-ственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Под внутрихозяйственным риском понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления суще-ственных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономи-ческого субъекта в целом до того, как такие искажения будут выяв-лены средствами системы внутреннего контроля или при условии до-пущения отсутствия таких средств.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что суще-ствующие на предприятии и регулярно применяемые средства систе-мы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препят-ствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности сис-темы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля эко-номического субъекта.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщатель-нее он должен проверять их надежность и эффективность.

Под риском необнаружения понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конк-ретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и малове-роятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

АР=СР*РК*РН

где АР -- аудиторский риск;

СР -- собственный риск;

РК -- контрольный риск (риск средств контроля);

РН -- риск необнаружения (процедурный риск).

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск про-тив аудитора или предпринять другие действия, которые суще-ственно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска мо-жет быть большой.

Как уже говорилось, аудиторский риск является предпринима-тельским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина от-ражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

Для практического применения можно применять четыре уровня риска необнаружения:

минимальный риск -- в случае, когда СВК клиента предвари-тельно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля,
а не на детальных процедурах;

низкий риск -- в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

средний риск -- в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

высокий риск -- в случае отсутствия СВК клиента планируется практически сплошная проверка.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназна-ченных для полного изучения, и чем более убедительным являет-ся анализ, тем меньшим будет объем выборки.

5.2. Существенность в аудите

В ходе проведения проверок аудиторские организации не долж-ны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точнос-тью, но обязаны установить ее достоверность во всех существен-ных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех суще-ственных отношениях понимается такая степень точности показа-телей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицирован-ный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические ре-шения.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифи-цированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, кото-рые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе.

Многие аудиторы считают, что самым объективным измерите-лем существенности является прибыль до налогообложения. Для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспо-собностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это мо-жет быть выручка от реализации товаров, работ, услуг.

Обычно существенность рассчитывается как величина из интервала 5 -- 10% от выбранного критического компонента.

При оценке материальности преследуются следующие цели:

определение приемлемого уровня искажений в финансовой от-четности;

оценка объема предстоящего аудита;

оценка последствий выявленных искажений.

При определении приемлемого уровня искажений в финансовой от-четности руководствуются следующим: если обнаруженные искаже-ния по своей величине равны или превышают уровень материально-сти, есть все основания полагать, что финансовая отчетность эконо-мического субъекта недостоверна; если обнаруженные искажения не превышают уровень материальности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность достоверна и данные искажения не влия-ют на достоверность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений.

Ошибки, превышающие уровень материальности, могут воз-никнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень материальности. Это озна-чает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большая вероятность возникновения материальной ошибки.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень материальности, должны быть представлены в письме-ре-комендации руководству экономического субъекта в виде испра-вительных проводок. Оценка последствий обнаруженных искаже-ний выражается в оценке того, насколько сильно изменится фи-нансовая отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.

5.3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Аудитор в ходе аудиторской про-верки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. В том случае, если аудитор убеждается, что он может использо-вать данные соответствующих средств контроля, он получает воз-можность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть приме-няемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменно-го отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгал-терского учета.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хо-зяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерско-го учета,

организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетно-сти;

распределение обязанностей и полномочий между работника-ми, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчет-ности;

организация подготовки, оборота и хранения документов, от-ражающих хозяйственные операции;

порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бух-галтерского учета, формы и методы обобщения данных таких ре-гистров;

порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

средства контроля, предусмотренные в отдельных областях си-стемы учета.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внут-ренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответ-ствует положениям вышеперечисленных документов. В необходи-мых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движе-ние отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внут-реннего контроля. СВК экономического субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и практи-ческие действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. От него зависит, что-бы СВК отвечала размерам и специфике деятельности экономи-ческого субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспе-чивать разделение несовместимых функций. Функции данного со-трудника считаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение та-ких ошибок и нарушений.

Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции:

непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

разрешение на осуществление операций с активами;

непосредственное осуществление хозяйственных операций;

отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

5.4. Аудиторская выборка

Сущность и методы. Поскольку время аудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить все операций и до-кументы. Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой опера-ций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит. Основной принцип аудиторской выборки использован уже в пла-нировании аудита: выбор «болевых точек» в ведении учета клиен-том.

Как уже говорилось, число отобранных операций и документов для аудиторской проверки зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оцен-ка, тем меньше объем выборки, и наоборот.

Виды выборок. Аудиторская организация может использовать один из следующих методов выборки:

а) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

б) систематический отбор (элементы отбираются через посто-янный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интер-вал строится либо на определенном числе элементов совокупнос-ти, либо на стоимостной их оценке);

в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация может проверить правильность отра-жения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем прове-дение сплошной проверки.

Аудиторская организация обязательно отражает в рабочей до-кументации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

5.5. Методы аудиторской проверки

Метод аудита -- это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные при-емы можно объединить в три группы: определение реального со-стояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы -- это осмотр, пересчет, измерение, по-зволяющие определять количественное состояние объекта; лабо-раторный анализ, цель которого -- определение качественного со-стояния объекта; запрос; документальная проверка.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используют-ся аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планиро-вать характер, время и объем других аудиторских процедур; на стадии проведения существенных проверок -- обрабатывать зна-чительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выбо-рочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипич-ные затраты или проводки), на финальной стадии -- делать об-щий обзор финансовой информации.

Приемы третьей группы -- это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение про-цесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесооб-разность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответ-ственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внеш-ние по отношению к проверке методические положения, заим-ствованные из других наук:

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);

экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

информационные технологии (экспертные системы, компью-терные системы, технология баз данных);

управление (планирование и контроль, организационные тео-рии и теории мотивации);

вопросы права и налогообложения.

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы провер-ки операций, сальдо счетов и т.п.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

Пересчет -- это проверка арифметической точности источни-ков документов и бухгалтерских записей и выполнение независи-мых подсчетов; как правило, осуществляется выборочно.

Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с при-менением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

Инвентаризация.

Инвентаризация позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвен-таризации подлежат имущество клиента и его финансовые обяза-тельства.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе-раций.

Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Подтверждение.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторс-кой задолженности аудиторская организация должна получить под-тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде до-кумента от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требо-вание предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоя-тельно установить непосредственный контакт с независимой (тре-тьей) стороной, которой был направлен запрос на подтвержде-ние.

Если полученная аудиторской организацией от независимой (третьей) стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнитель-ные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъек-та и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

Результаты устных опросов должны быть записаны в виде про-токола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация мо-жет готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Проверка документов.

Документальная информация может быть внутренней, внеш-ней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, под-готовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого реко-мендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесооб-разность выполнения этой операции.

Виды проверки документов:

формальная проверка (правильность заполнения всех реквизи-тов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и в цифрах; подлинность подписей должностных и матери-ально ответственных лиц);

арифметическая проверка (правильность подсчетов в докумен-тах, т.е. правильность показанных итогов в первичных документах, Учетных регистрах и отчетных формах);

проверка документов по существу (законность и целесообраз-ность операции; правильность отнесения на счета и статьи).

Прослеживание.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетичес-кого и аналитического учета, находит заключительную коррес-понденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хо-зяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и собы-тия, отраженные в документах клиента.

При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомен-дуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ве-домостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Глав-ной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры.

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших фи-нансовых и экономических показателей проверяемого экономи-ческого субъекта с целью выявления необычных и неверно отра-женных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельнос-ти, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Подготовка альтернативного баланса.

Для получения доказательств о реальности и полноте отраже-ния в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходо-ванного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания ус-луг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения ра-бот, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности вы-числения финансового результата.

5.7. Аудиторские доказательства

В качестве доказательств в аудите может быть использована лю-бая информация, позволяющая аудитору формировать свое мне-ние о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Виды аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешни-ми и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства -- это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст-ном виде.

Внешние аудиторские доказательства -- это информация, по-лученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства -- это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст-ном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

По степени ценности и достоверности для аудиторской орга-низации эти виды доказательств располагаются следующим обра-зом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние до-казательства.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, пре-доставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих плани-рование, выполнение и изложение результатов аудиторских про-цедур.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) явля-ются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; .

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в резуль-тате исследования хозяйственных операций.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует дока-зательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из друго-го источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоре-чия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской орга-низации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по ка-кому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обя-зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

5.8. Документирование

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопро-вождаться обязательным документированием, т.е. отражением по-лученной информации в рабочей документации аудита, оформ-ленной в соответствии с Национальным нормативом ауди-та № 6 «Документальное оформление аудиторской проверки.

К рабочей документации аудита относятся:

планы и программы проведения аудита;

описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

описание СВК и организации бухгалтерского учета экономи-ческого субъекта;

аналитические документы аудиторской организации,

другие документы.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и под-робной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена офор-млением.

Рабочая документация может создаваться на бумажных, ма-шинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведе-ний, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках -- так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и спе-циальные.

Текущее досье содержит все документы и материалы, собран-ные в ходе аудиторской проверки, вопросы и проблемы, перене-сенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Постоянное досье, как правило, содержит информацию, важ-ную для аудита в течение длительного времени.

5.9. Искажения бухгалтерской отчетности

Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности -- это результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности -- это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персо-нала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учет-ных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, не-правильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельнос-ти, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух-галтерской отчетности может быть у проверяемого экономическо-го субъекта существенным (т.е. оказывающим настолько сильное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, что ква-лифицированный пользователь отчетности может сделать на ее ос-нове ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

значительные финансовые вложения в кризисные отрасли эко-номики;

несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

зависимость экономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчика или поставщика;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе-риод окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной струк-туре;

особенности структуры капитала и распределения прибыли;

отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского Учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующие появлению искажений, относятся:

состояние отрасли экономики и экономики страны в целом -- кризис, депрессия или подъем;

возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным со-стоянием отрасли;

особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

Особенно внимательно аудитор должен проверить такие фак-ты, как утечка информации; необычные денежные вклады; плате-жи за неполученные товары или полученные, но не затребован-ные, или полученные и оплаченные по завышенным ценам това-ры; списание средств или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена; использование средств клиента для личных целей (приобретение компьютеров, легковых машин, ус-луг, офиса и т.п.).

Зачастую при проведении аудиторской проверки искажения или ошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих до-кументов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отли-чить от нормальных по следующим признакам:

неправильное оформление (использованы бланки неустанов-ленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; ис-пользованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие рек-визиты);

отражение незаконных по содержанию операций;

отражение хозяйственных операций, которые в действительнос-ти выполнялись не в полном объеме, а частично (отдельные сто-роны операций);

наличие подложных документов (материальный подлог) и до-кументов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллекту-альный подлог);

наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом

1. Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежа-щего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения.

Случайные ошибки:

арифметические просчеты, которые встречаются крайне ред-ко, поскольку обычно выявляются самим бухгалтером;

случайные неправильные проводки, которые возникают в слу-чае, если, применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку;

неправильно выбранный курс валюты для расчета курсовых разниц;

ошибка при заполнении отчетных форм.

2. Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельнос-ти и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выя-вить обычно несложно, поскольку «странные» проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только Глав-ную книгу или даже заполненную форму баланса.

Тема 6. ПРОЦЕДУРЫ НА ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ АУДИТА

6.1. Оценка результатов аудиторской проверки

После проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы.

Важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор определяет их общую сумму, чтобы понять, является ли эта сумма существенной.

В конце аудита необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество исполнения той части про-цедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостоверить-ся, что аудит соответствует установленным стандартам.

6.2. Контроль качества работы аудиторов

Существует два вида контроля качества работы аудито-ра: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора.

Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ас-систентами.

Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответ-ствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить, о деятельнос-ти предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, ко-торые могут воздействовать на сущность, время проведения и мас-штаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора явля-ется важным элементом для передачи аудиторских полномочий.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого со-блюдения организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заклю-чения основным аудитором.

6.3. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Цель письменной информации -- довести до руководства про-веряемого субъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существен-ным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бух-галтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В письменной информации аудитора должно быть указано все, что связано с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта, ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, т.е любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которая была сочтена целесообразной.

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводив-шими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа, состо-ящая из значительного количества сотрудников аудиторской орга-низации, письменная информация аудитора должна быть подпи-сана руководителем группы сотрудников или руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев) в составе общей группы.