Учет, аудит и анализ доходов и расходов обычной деятельности (по видам деятельности)

Цель анализа доходности и рентабельности заключается в выявлении абсолютной и относительной эффективности деятельности предприятия. Данные показатели являются обязательными элементами сравнительного анализа и оценки финансового положения предприятия.

Анализ абсолютных показателей рентабельности может выявить слабые стороны в эффективности деятельности предприятия. Так, невысокое значение показателя "Доход от реализации продукции и оказания услуг" свидетельствует о том, что предприятию требуется внести изменения в производственный процесс с целью повышения его эффективности. Его невысокое значение может также отражать проблемы предприятия в системе административного управления производственным процессом и сбытом.

Но финансовая устойчивость предприятия не сводится только к платежеспособности. Для достижения и поддержания финансовой стабильности важны не только абсолютные размеры прибыли, сколько размеры прибыли относительно объема капитала и объема его выручки, т.е. положительная рентабельность.

Относительные показатели доходности есть показатели доходности (рентабельности), характеризующие эффективность деятельности предприятия, которая в условиях рыночной экономики определяет его способность к финансовому выживанию, привлечению источников финансирования и их доходное (прибыльное) использование. Они измеряют доходность предприятия с различных позиций и группируются в соответствие с интересами участников экономического процесса, рыночного обмена.

Следовательно, задачами анализа доходности и рентабельности предприятия являются:

- расчет абсолютных и относительных показателей доходности;

- на основе рассчитанных показателей оценка эффективности деятельности предприятия, т.е. способности предприятия к функционированию в условиях рыночной экономики;

- оценка степени влияния отдельных показателей на итоговое значение чистого дохода;

- выявление "проблемных зон" в финансовой отчетности предприятия;

- разработка направлений по повышению эффективности деятельности предприятия.

Аудит - особая, самостоятельная и независимая организационная форма финансового контроля. В Законе Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" аудиту дается следующая характеристика: "Аудит - проверка в целях выражения независимого мнения о составлении финансовой отчетности и прочей информации в соответствии с законодательством Республики Казахстан" [15].

По мнению Нурсеитова Э.О., "аудит - предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основными принципами составления финансовой отчетности" [16, с.10].

Аудиторство - неотъемлемая часть инфраструктуры рынка. Во всех странах мира с рыночной экономикой существует институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. В Республике Казахстан первая аудиторская фирма былa организована в 1990 году решением Правительства. Аудиторская деятельность в Казахстане регулируется Законом Республики Казахстан от 20 ноября 1998 года "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями), определяющим ее как вид предпринимательской деятельности.

Аудиторская деятельность (аудит) в Казахстане представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению вневедомственных проверок финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований предприятий, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Аудитор (от лат. auditor -- слушатель, ученик, последователь) -- лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период [17, с.11]. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д.

Вообще цель аудита - решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорным обязательствам аудитора и клиента.

Аудиторская проверка доходов и расходов - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска, связанного с неполным, недостоверным отражением финансовой информации о доходах и расходах предприятия, которая позволяет повысить эффективность функционирования предприятия и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений.

Целью аудита доходов и расходов является установление правильности исчисления дохода от реализации готовой продукции и себестоимости реализованной продукции.

Таким образом, аудиторская проверка доходов и расходов проводится в целях подтверждения достоверности финансовой отчетности предприятия. Конкретизируется данная цель следующими задачами:

- проверка достоверности исчисления доходов от реализации готовой продукции;

- проверка объективности себестоимости реализованной продукции.

Недостоверность одного из шагов в этой цепи приводит к искажению величины доходов и расходов предприятия, отраженных в финансовой отчетности, и как следствие, к сокрытию налогооблагаемой базы.

Поскольку Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" определено, что аудиторская деятельность является предпринимательской деятельностью по проведению аудита и предоставлению иных услуг по профилю своей деятельности, то в итоге, по результатам проведения аудита доходов и расходов, важное значение приобретает работа по улучшению организации учета. Для этой цели аудитор или аудиторская организация может порекомендовать: автоматизировать расчеты с покупателями и заказчиками продукции, использовать унифицированные формы документов, уточнить правильность выполнения расчетов, применять наиболее рациональные системы ведения аналитического учета по доходам и расходам и др.

Таким образом, в условиях рыночной экономики и хозяйственной самостоятельности производственных предприятий, существенно возрастает роль учета, анализа и аудита как единого инструмента для принятия различных управленческих решений.

2. Действующая практика учета доходов и расходов на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им. Пархоменко"

2.1 Учет доходов предприятия

Анализируемое предприятие Товарищество с ограниченной ответственностью "Карагандинский машиностроительный завод им. Пархоменко" является одним из машиностроительных предприятий Казахстана, специализирующихся на выпуске обогатительного, транспортного, горношахтного оборудования и запасных частей к горношахтному оборудованию. Форма собственности предприятия - товарищество с ограниченной ответственностью, зарегистрированное по адресу: г.Караганда, ул.Амангельды, 26. Завод является юридическим лицом в соответствии с законодательством Республики Казахстан, имеет самостоятельный баланс, банковские счета, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Предприятие ведет бухгалтерский учет и составляет финансовую отчетность в соответствии с Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" №234-III от 28 февраля 2007 года и общими правилами ведения бухгалтерского учета, установленными Приказом Министерства Финансов Республики Казахстан от 22 июня 2007 года № 221. Операции и события отражаются на синтетических счетах способом двойной записи на основании Типового плана счетов от 23 мая 2007 года, утвержденного Приказом МФ РК №185. Производство оборудования - деятельность, имеющая ряд особенностей, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля над расходами и доходами предприятия. В результате производственно-хозяйственной деятельности завод выпускает готовую продукцию для дальнейшей ее реализации. Готовой продукцией на предприятии считаются полностью законченные обработкой изделия горношахтного оборудования, прошедшие технические испытания, принятые отделом технического контроля и сданные на места хранения готовой продукции или заказчику. Основными видами готовой продукции являются:

- устройство загрузочное для труб-сушилок УЗТ;

- аппарат для кондционирования флотационной пульпы;

- пылеуловители разных видов;

- аппараты грохочения разных видов;

- оборудование для обогащения пород;

- толкатели шахтные и питатели, предназначенные для транспортировки материала;

- вагонетка шахтная;

- стойки крепления разных видов;

- элеваторы разных видов;

- прочее оборудование и запасные части к вышеперечисленному оборудованию.

Полная номенклатура выпускаемой продукции приведена в Приложении Б. Поставка оборудования заказчикам производится по заказам потребителей с оформлением договоров на поставку. Процесс реализации готовой продукции представляет собой совокупность операций, в результате которых продукция, произведенная предприятием, переходит в собственность покупателя. Объектами бухгалтерского учета в процессе реализации являются готовая продукция в двух оценках: по фактической себестоимости и по учетным ценам; доходы от реализации готовой продукции или объем реализации (выручка); расходы по реализации готовой продукции; косвенные налоги - акцизы, налог на добавленную стоимость.

В процессе реализации готовой продукции предприятие ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" получает доход. Доход от продажи готовой продукции бухгалтерская служба завода признает, когда удовлетворяются все обозначенные ниже условия:

- завод передал покупателю существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар;

- завод больше не обладает правом собственности над товаром и не сохраняет контроль над ним;

- сумма дохода может быть надежно измерена;

- имеется вероятность получения заводом экономических выгод от продажи продукции;

- понесенные и ожидаемые затраты, связанные с получением операцией, могут быть надежно измерены.

Для того, чтобы определить, в какой момент предприятие передало покупателю существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности, бухгалтерская служба ТОО "Карагандинский машиностроительный завод имени Пархоменко" изучает все условия операции. В большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с правом собственности совпадает с передачей юридических прав собственности или переходом права владения покупателю, однако бывают ситуации, когда за заводом еще сохраняются существенные риски. Например, между заводом и ТОО "Центроборудование" был заключен договор о производстве и последующей установке оборудования "Проточка барабана с гайкой". Сумма договора составила 123347 тенге, включая установку. Предприятием было произведено данное оборудование, отгружено покупателю, был выставлен счет, который был в последствии оплачен. Однако данный нельзя признать, поскольку отгруженная продукция подлежит установке, а установка составляет значительную часть договора, которая еще не выполнена. Таким образом, предприятие должно применять критерии признания дохода, отдельно к каждой операции, опираясь на профессиональное суждение бухгалтера. Доход признается предприятием по справедливой стоимости возмещения, полученной или подлежащей получению, исключая суммы, полученные в пользу третьих сторон, такие как акцизы, налоги на добавленную стоимость. Например, стоимость вышерассмотренного договора на производство и установку оборудования составляет 123347 тенге, включая НДС 13%, следовательно, доход необходимо признать лишь в сумме 109157 тенге, исключая налог на добавленную стоимость в сумме 14190 тенге. В соответствии с тем, что реализация готовой продукции относится к основному виду деятельности предприятия, полученный доход необходимо отражать как "Доход от реализации продукции и оказания услуг". В Типовом плане счетов от 23 мая 2007 года для отображения доходов, полученных предприятием, предназначены счета раздела 6 "Доходы", который включает в себя следующие подразделы:

- 6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг";

- 6100 "Доходы от финансирования";

- 6200 "Прочие доходы";

- 6300 "Доходы, связанные с прекращаемой деятельностью"

- 6400 "Доля прибыли организаций, учитываемых по методу долевого участия" [18, с.298].

В конце отчетного периода счета данного раздела закрываются на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)". Таким образом, для отражения доходов предприятия, полученных от реализации продукции ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" предназначены счета подраздела 6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг", который включает в себя следующие счета:

- 6010 "Доход от реализации продукции и оказания услуг";

- 6020 "Возврат проданной продукции";

- 6030 "Скидки с цены и продаж".

По кредиту счета 6010 "Доход от реализации продукции и оказания услуг" отражаются доходы от реализации продукции; доходы, полученные в прошлом периоде, но относящиеся к отчетному периоду. В подразделе 6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг" также есть счет 6020 "Возврат проданной продукции". Все возвраты и торговые скидки вычитываются из дохода. Они рассматриваются как уменьшение доходов, а не как расходы. Скидки предоставляются, чтобы побудить покупателя к досрочной оплате продукции. Рассмотрим одну хозяйственную операцию по реализации готовой продукции покупателю, и отражение ее и учетных операций, сопровождающих ее в бухгалтерском учете. Между ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" и ТОО "Темир-булат" был заключен договор на поставку оборудования "Колосник ТМЗ 540х255" в количестве 20 штук без последующей установки по цене 5230 тенге за штуку. Всего по договорной цене на общую сумму - 104600 тенге. Налог на добавленную стоимость 13% на сумму - 13598 тенге. Всего к оплате: 118198 тенге. Продукция была произведена и отгружена покупателю, выставлен счет-фактура № ГП-0000327 (Приложение В), который затем был в последствии оплачен безналичным расчетом. Данная операция была отражена в журнале проводок предприятия за январь 2008 года (таблица 2).

Таблица 2 - Корреспонденция счетов по учету реализации готовой продукции на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 года

№ п\п	Дата операций	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
				Дт	Кт
1	15.01	Покупателю предъявлен счет за отгруженную продукцию	104600	1210	6010
2	15.01	Отражен налог на добавленную стоимость, 13%	13598	1210	3130
3	16.01	Поступили деньги на текущий банковский счет от покупателя за отгруженную готовую продукцию	118198	1040	1210

Кроме основного вида деятельности ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" занимается реализацией основных средств.

Получение дохода от реализации основных средств находит свое отражение на счетах подраздела 6210 "Доходы от выбытия активов", где отражаются операции, связанные с получением доходов от реализации долгосрочных активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых активов) [19].

Так в январе 2008 года предприятием реализовано основное средство - винтовой пресс на отпускную стоимость основного средства 324728 тенге (НДС в том числе). Так как предприятием ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" реализованные основные средства были отгружены, выставлен и получен соответствующий доход, т.е. завод передал покупателю существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар, то данный доход был признан финансовой службой предприятия.

Данная операция была также отражена в журнале проводок предприятия за январь 2008 года (таблица 3).

Таблица 3 - Корреспонденция счетов по учету реализации основных средств на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 года

№ п\п	Дата операций	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
				Дт	Кт
1	26.01	Реализован винтовой пресс	287370	1210	6210
2	26.01	Отражен налог на добавленную стоимость, 13%	37358	1210	3130
3	26.01	На сумму ранее начисленного износа	49944	2422	1512
4	26.01	На балансовую стоимость	135805	7410	1512
3	16.01	Поступили деньги на расчетный счет от покупателя за реализованный пресс	324728	1040	1210

Порядок ведения аналитического учета операций и событий установлен бухгалтерской службой ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан и исходя из потребностей предприятия.

Аналитический учет по движению готовой продукции, доходам от основной деятельности и расчетам с покупателями и заказчиками ведется в журналах ордерах №11, №14, аналитическим расшифровкам к ним, а также в "Ведомости по учету расчетов с покупателями и заказчиками" (Приложения Г, Д, Е).

Другие виды доходов, такие как, доходы от реализации строительно- монтажных работ, доходов от аренды, доходов от инвестиционной деятельности, доходов от реализации нематериальных активов, ценных бумаг, дивидендов по акциям и доходам в виде процентов в бухгалтерии предприятия не отражаются, так как предприятие ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" не занимается данными видами деятельности.

2.2 Учет расходов предприятия

В процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятие ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" несет расходы, которые играют основную роль при формировании конечного финансового результата. К расходам на данном предприятии относятся: себестоимость реализованной продукции и расходы периода, включающие в себя: административные расходы, расходы по реализации продукции, расходы на финансирование.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом МФ РК №185 от 23 мая 2007 года, в ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" расходы отражаются в разделе 7 "Расходы" [18].

Наибольший удельный вес во всех расходах ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" занимают затраты на производство продукции, т.е. производственные затраты. Себестоимость произведенной продукции - это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции, то есть все то, во что обходиться предприятию производство и реализацию продукции. Все затраты на производство готовой продукции списываются и обобщаются в конце периода.

Для обобщения информации о движении и наличии готовой продукции предназначен счет 1320 "Готовая продукция" раздела 1 "Краткосрочные активы", по дебету которого отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданной на склад.

На основе сводных данных о выпуске готовой продукции дебетуют счет 1320 "Готовая продукция" и кредитуют счета подраздела 8100 "Основное производство", которые предназначены для учета затрат на производство. Таким образом, сальдо по счету 1320 "Готовая продукция" есть сумма остатков готовой продукции на складе предприятия по фактической себестоимости.

Оценка себестоимости товарно - материальных запасов (готовой продукции) в ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" производится методом фифо. Данный метод оценки предполагает списание в первую очередь стоимость запасов, приобретенных и произведенным первыми.

Себестоимость реализованной готовой продукции на предприятии признается как расход в тот отчетный период, в который признается с ним доход.

В целях синтетического учета себестоимости реализованной продукции применяют счета подраздела 7000 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг". К счету 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг" открыты субсчета по видам реализуемых готовой продукции, выполненных работ, услуг. Принятая предприятием система субсчетов должна найти свое отражение в рабочем плане счетов и учетной политике предприятия. В ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" по данному счету предназначены следующие субсчета:

7011 "Себестоимость реализованной продукции";

7012 "Себестоимость оказанных услуг".

Исследуем хозяйственную операцию по реализации в январе 2008 года партии готовой продукции, рассмотренную выше.

Предприятию ТОО "Темир-булат" была отгружена продукция оборудование "Колосник ТМЗ 540х255" в количестве 20 штук без последующей установки по цене 5230 тенге за штуку. Всего по договорной цене на общую сумму - 104600 тенге. Налог на добавленную стоимость (13%) на сумму - 13598 тенге. Всего к оплате: 118198 тенге.

Для производства данного оборудования предприятием были понесены затраты, которые отражались в течении отчетного периода на счетах производственного учета и затем были списаны на счет 1320 "Готовая продукция". В результате реализации продукции предприятием был получен доход, фактическая себестоимость реализованной продукции также признается как расход в момент реализации и составляет 64800 тенге (3240 тенге за штуку).

Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету вышеописанной хозяйственной операции (таблица 4).

Таблица 4 - Корреспонденция счетов по учету хозяйственной операции по реализации готовой продукции на предприятии

№ п\п	Дата операций	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонден-ция счетов
				Дт	Кт
1	12.01	Сдана из производства на склад готовая продукция по фактической себестоимости	64800	1320	8110
2	15.01	Продукция реализована и покупателю предъявлен счет	104600	1210	6010
3	15.01	Отражен налог на добавленную стоимость, 13%	13598	1210	3130
4	15.01	Списывается с баланса готовая продукция по фактической себестоимости	64800	7010	1320

Аналитический учет по счету 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг" отражается в ведомости, в которой указано количество и себестоимость продукции, работ и услуг, реализованных за месяц и с начала года.

Таким образом, себестоимость реализованной продукции на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" признается как расход одновременно с признанием дохода от реализации продукции (оказания услуг). В бухгалтерском учете определяется себестоимость реализованной готовой продукции, для этого количество отгруженной продукции умножается на себестоимость за единицу продукции. Себестоимость единицы продукции определяется по окончании производственного процесса путем деления суммы всех понесенных затрат, связанных с производством данного вида продукции на количество произведенной продукции.

Расходы периода - особый вид расходов организации, характерной особенностью которых является их, в основном, постоянный размер, не подверженный влиянию расходов по производству и приобретению товаров, работ, услуг [19, 127].

Расходы периода, в отличие от затрат на производство продукции, не зависят от объема производства и являются постоянными расходами, не связанными с конкретными видами реализованной продукции или услуг. Предприятие ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" несет расходы периода даже в том случае, когда в течение определенного периода оно ничего не производят. К расходам периода на данном предприятии относятся:

- расходы по реализации продукции и оказанию услуг;

- административные расходы;

- расходы на финансирование.

В учетной политике ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" определены основные статьи расходов периода (Приложение Ж).

Данные расходы не влияют на себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), значит, не относятся остатки по запасам, а периодично списываются на уменьшение прибыли (убытка) отчетного года.

При заключении договора между поставщиком и покупателем в нем определяются условия поставки продукции, в соответствии с которыми распределяются обязанности и состав расходов, связанных с доставкой продукции. Эти расходы включаются в состав расходов на реализацию или расходов, связанных со сбытом продукции.

Порядок признания расходов по реализации продукции определяется путем определения в договоре поставки оборудования момента перехода прав собственности.

Передачей признается вручение вещи приобретателю, сдача ее перевозчику для отправки приобретателю. При этом к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа. Факт передачи товара продавцу напрямую, через посредника или через перевозчика фиксируется товаросопроводительными документами. Место передачи товара также определяется условиями заключенного договора. Таким образом, расходы, понесенные ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" до этого момента, включаются в состав расходов по реализации.

Основными статьями расходов по реализации готовой продукции на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод имени Пархоменко" являются:

- заработная плата работников, связанная с процессом реализации;

- расходы по командировкам работников, связанных с заключениями контрактов;

- амортизация основных средств;

- расходы по рекламе;

- затраты на тару и упаковку продукции на складах предприятия;

- прочие расходы, связанные со сбытом товаров.

В приведенную номенклатуру статей расходов, предприятие может вносить изменения и дополнения, связанные с особенностями деятельности предприятия.

В целях синтетического учета расходов, связанных с реализацией товаров, работ и услуг применяют счет 7110 "Расходы по реализации продукции и оказанию услуг". Данный счет является активным, собирательным, который включает в себя множество наименований статей расходов. В течение отчетного периода на нем собираются в постатейном разрезе, по утвержденной учетной политикой номенклатуре вышеперечисленные виды расходов.

К административным расходам относятся расходы, связанные с обслуживанием предприятия в целом и управлением всей его производственно - хозяйственной деятельностью:

- заработная плата персонала аппарата управления организацией с отчислениями от оплаты труда;

- расходы на командировки; представительские расходы;

- расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта;

- офисные, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы;

- амортизация, расходы на содержание и ремонт основных средств общезаводского (общефирменного) назначения;

- расходы на производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских (общефирменных) лабораторий;

- расходы на изобретательство и технические усовершенствования; затраты на охрану труда (некапитального характера), производимые для общезаводских (общефирменных) целей;

- подготовка кадров, оргнабор рабочей силы;

- прочие общехозяйственные расходы, налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы;

- потери от простоев, потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах;

- недостача материалов и продукции на заводских складах; прочие непроизводительные расходы, а также другие расходы общего и административного характера [20, с.220].

На административные расходы на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" составляется смета, исходя из установленных норм и нормативов. В основном административные расходы фиксируются только при наличии оправдательных документов: счета, чеки магазинов.

Административные расходы в бухгалтерии предприятия отражаются в соответствии с Типовым планом счетов на счете 7210 "Административные расходы". Данный счет является активным и предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных напрямую с производственным процессом.

Расходы на счете 7210 целесообразно учитывать по направлениям затрат. При необходимости определения рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг) с учетом общих и административных расходов последние, как правило, распределяют между отдельными видами продукции (работ, услуг) пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам) и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

Общие и административные расходы, учтенные на счете 7210 в конце отчетного периода, списываются с кредита этого счета в дебет счета 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)". После списания административных расходов на счет итогового дохода, счет 7210 "Административные расходы" закрывается.

К расходам на финансирование относят расходы по вознаграждениям, оплату процентов по кредитам банков, по кредитам поставщиков, по финансированной аренде имущества и другие расходы.

Для учета расходов по процентам предназначен подраздел 7300 "Расходы на финансирование", включающая в себя следующие счета:

- счет 7310 "Расходы по вознаграждениям";

- счет 7320 "Расходы на выплату процентов по финансовой аренде";

- счет 7330 "Расходы от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов";

- счет 7340 "Прочие расходы на финансирование".

При начислении всех видов расходов на финансирование дебетуют соответствующие счета подраздела 7300 "Расходы на финансирование " и кредитуют счет 3380 "Краткосрочные вознаграждения к выплате".

Оплата всех видов расходов на финансирование отражается по дебету счета 3380 "Краткосрочные вознаграждения к выплате" и кредиту счетов:

- 1050 "Денежные средства на сберегательных счетах" - при оплате процентов со сберегательных валютных счетов;

- 1030 " Денежные средства на текущих банковских счетах " - при оплате процентов с текущего банковского счета;

- 1010 " Денежные средства в кассе" - при оплате процентов наличными деньгами.

Аналитический учет расходов на финансирование по счетам 7310-7340 достаточно вести только в разрезе кредитных договоров без открытия дополнительных субсчетов. Если нет необходимости в получении информации о расходах на финансирование по каждому кредитному договору в отдельности, то по счету 7310 "Расходы по вознаграждениям" можно не вести аналитический учет.

Расходы периода списываются на уменьшение итогового дохода предприятия в том отчетном периоде, в котором они произведены и не переносятся на следующие периоды. Перечисленные выше суммы расходов периода переносятся из первичных документов в журнал - ордер 14 (Приложение Д).

В бухгалтерии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод имени Пархоменко" расходы периода отражаются следующим образом (Таблица 5).

Таблица 5 - Корреспонденция счетов по учету расходов периода на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 года

№ п\п	Дата операций	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
				Дт	Кт
1	17.01	Оплачен счет подрядчиков	9500	7110	3310
2	17.01	На сумму налога на добавленную стоимость, 13%	1235	1420	3310
3	22.01	Оказаны аудиторские услуги	80000	7210	3310
4	22.01	На сумму налога на добавленную стоимость, 13%	10400	3130	3310
5	23.01	Начислены проценты за кредит	32000	7320	3380
6	29.01	Начислена заработная плата работникам, связанным с реализацией товаров	21000	7110	3350
7	29.01	Начислена заработная плата административно-управленческому персоналу	8078	7210	3350
8	29.01	Начислен социальный налог на зара-ботную плату работников, связанных с реализацией продукции	315	7110	3150

Налоговый учет расходов периода в ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" ведется на основании данных бухгалтерского учета и в соответствии с Налоговым кодексом Республики Казахстан.

Основным вопросом ведения налогового учета является методика и порядок составления "Декларации о совокупном годовом доходе юридического лица и произведенных вычетах", где одним из наиболее важных вопросов является правильное отнесение на вычет, либо не отнесение на вычет расходов периода.

В соответствии нормами и положениями с налогового кодекса Республики Казахстан расходы периода, исходя из их экономического содержания, в целях налогообложения дифференцируются на три группы:

1. Расходы периода, связанные с получением совокупного годового дохода юридического лица, относимые на вычет при определении налогооблагаемого дохода.

2. Расходы периода, не относимые на вычет при определении налогооблагаемого дохода.

3. Расходы периода, относимые на вычет, в пределах норм при определении налогооблагаемого дохода.

По налоговому законодательству некоторые расходы, учтенные на счете 7210 "Административные расходы", не подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, в частности:

- расходы, не связанные с получением дохода; штрафы и пени, подлежащие внесению (внесенные) в государственный бюджет;

- стоимость переданного имущества, выполненных работ, оказанных услуг налогоплательщиком на безвозмездной основе;

- потери, понесенные естественными монополистами сверх норм, установленных законодательством Республики Казахстан;

- суточные, выплачиваемые за время нахождения в командировке сверх норм, установленных Правительством Республики Казахстан;

- расходы на организацию банкетов, досуга, развлечений или отдыха; представительские расходы сверх норм, установленных Правительством Республики Казахстан;

- другие расходы сверх установленных норм. Их целесообразно учитывать на отдельном субсчете счета 7210 "Административные расходы".

Как уже было отмечено выше, кроме основного вида деятельности ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" занимается реализацией внеоборотных активов (основных средств). Так как на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" были реализованы основные средства, в результате реализации основных средств были понесены расходы по выбытию активов, которые в учете классифицируются как прочие расходы и учитываются в подразделе 7400 "Прочие расходы" раздела 7 "Расходы", который предназначен для учета прочих непроизводственных расходов, возникающих независимо от процесса обычной деятельности.

В январе 2008 года предприятием реализовано основное средство - винтовой пресс на отпускную стоимость основного средства 324728 тенге (НДС в том числе). При реализации основных средств были составлены следующие корреспонденции счетов:

1) Дебет счета 2422 "Амортизация машин и оборудования" - Кредит счета 1512 "Машины и оборудование, предназначенные для продажи" - на сумму износа, начисленную за время эксплуатации на сумму 49944 тенге;

2) Дебет счета 7410 "Расходы по выбытию активов" - Кредит счета 1512 "Машины и оборудование, предназначенные для продажи" - на балансовую стоимость основного средства 135805 тенге.

Данная операция отражена в таблице 3.

Перечисленные выше суммы расходов периода и прочих расходов предприятия переносятся из первичных документов в журнал - ордер 14 (Приложение Д).

В составе расходов предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" кроме себестоимости реализованной продукции, расходов периода, расходов по выбытию активов также имеются расходы по корпоративному подоходному налогу.

Корпоративный подоходный налог является прямым налогом, т.е. этим налогом облагается доход юридического лица -- предприятия. Плательщиками корпоративного подоходного налога являются юридические лица -- резиденты Республики Казахстан и нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение или получающие доходы из источников в Республике Казахстан. Объектом налогообложения для исчисления корпоративного подоходного налога для предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" является налогооблагаемый доход.

Налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами, предусмотренными статьями 80-103, 105-114 Налогового Кодекса с учетом корректировок, производимых согласно статье 122 Налогового Кодекса [6].

Расчет налогооблагаемого дохода отражается по формуле:

НД=СГД - В, (1),

где, НД - налогооблагаемый доход,

СГД - совокупный годовой доход,

В - вычеты.

В совокупный годовой доход включаются все виды доходов, установленных в соответствии с налоговым кодексом Республики Казахстан. После определения налогооблагаемого дохода с учетом корректировок, а также уменьшений сумм убытков подлежит обложению по ставке 30 процентов.

Сумма начисленного корпоративного подоходного налога в ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 года равна 4005 тенге. В бухгалтерии на сумму корпоративного подоходного налога дана корреспонденция счетов:

Дебет счета 7710 "Расходы по корпоративному подоходному налогу"

Кредит счета 1410 "Корпоративный подоходный налог к выплате" на сумму 4005 тенге.

В конце года счет 7710 "Расходы по корпоративному подоходному налогу" закрывается на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)".

В течение налогового периода ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" уплачивает корпоративный подоходный налог путем внесения авансовых платежей. Суммы авансовых платежей исчисляются, исходя из суммы фактического налогового обязательства, указанного в декларации по корпоративному подоходному налогу за предыдущий налоговый период, с учетом предполагаемой суммы корпоративного подоходного налога за текущий налоговый период. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате, уплачивается равными долями в течение налогового периода.

Существуют на практике доходы (убытки) от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций. Операции или события, по мнению кандидата экономических наук Радостовца В.В., могут считаться чрезвычайными, если они имеют следующие характеристики:

- возникают крайне редко;

- не являются частью обычной деятельностью;

- не зависят от решения руководства предприятия [5, с.519].

При определении, является ли данное событие необычным, необходимо учитывать такие факторы, как отрасль промышленности, географическое положение, характер и степень государственного регулирования. Для учета таких событий применяют счета подраздела 7510 "Расходы, связанные с прекращаемой деятельностью". По дебету данных счетов отражаются суммы понесенных убытков в корреспонденции с соответствующими счетами по учету долгосрочных активов, денежных средств, ТМЗ. По кредиту счета отражаются возмещаемые суммы убытков. Учтенные на этих счетах убытки или доходы в конце года списываются в дебет или кредит счета 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)", а счет 7510 "Расходы, связанные с прекращаемой деятельностью" закрывается.

Учет убытков от долевого участия в других организациях ведется на счетах подраздела 7600 "Доля в убытке организаций, учитываемых методом долевого участия", аналитический учет по которому ведется по организациям, в которые был вложен капитал или осуществлялась совместная деятельность. Убытки от долевого участия в других организациях также в конце периода списывают со счета 7510 "Расходы, связанные с прекращаемой деятельностью" в дебет или кредит счета 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)". На конец периода остатка по данному счету остатка не должно быть. В ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" данные счета не применяются, так как в течении января 2008 года не происходило чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций, и не осуществлялась совместная деятельность с другими предприятия.

2.3 Учет финансового результата и отражение его в финансовой отчетности

Финансовый результат - это итог хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, который представляет собой прирост (уменьшение) капитала предприятия, образовавшийся в ходе его предпринимательской и иной деятельности за этот период. Финансовый результат может выражаться в форме нераспределенной прибыли (превышения доходов над расходами) или в форме непокрытого убытка (превышения расходов над доходами).

Модель формирования результата деятельности организации представлена на рисунке 1.



Рисунок 1 - Модель формирования показателей дохода предприятия

Таким образом, финансовый результат деятельности предприятия - доход (убыток) за отчетный период - представляет собой, по существу, разницу между доходами и расходами, т.е. он напрямую зависит от величины доходов и расходов предприятия.

Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" определяется показателем дохода или убытка, формируемым в течение календарного года.

Для определения итогового финансового результата дохода или убытка предназначен счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)", который определяет сумму чистого дохода (убытка) за отчетный период. На этот счет в течение отчетного периода списывают финансовый результат от обычных видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов и расходов. Таким образом, на данном счете обобщается информация по формированию конечного финансового результата предприятия за отчетный период.

Получается, что сальдо счета 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток)" равно чистому доходу (или убытку) текущего года. Это сальдо переносится на счет 5510 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенного дохода или непокрытого убытка, возникшего в отчетном году.

Вообще учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведется на счетах подраздела 5500 "Нераспределенный доход (непокрытый убыток)", в который входят следующие счета:

5510 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".

5520 " Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предыдущих лет".

В бухгалтерии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 год при закрытии разделов 6 "Доходы" и 7 "Расходы" были составлены следующие корреспонденции счетов, приведенные в таблице 6.

Таблица 6 - Корреспонденция счетов по определению финансового результата ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 года

№ п\п	Содержание операций	Сумма, тенге	Корреспонден-ция счетов
			Дт	Кт
1	Закрываются счета доходов: - от реализации продукции	104600	6010	5610
2	- от выбытия активов	287370	6210	5610
3	Закрываются счета расходов: - себестоимость реализованной продукции	64800	5610	7010
4	- административные расходы	88078	5610	7210
5	- расходы по реализации продукции	30815	5610	7110
6	- расходы на выплату процентов	32000	5610	7320
7	- расходы по выбытию активов	135805	5610	7410
8	- расходы по корпоративному подоходному налогу	4005	5610	7710
9	Итоговый убыток перенесен на нераспределенный убыток	355503	5510	5610
10	Итоговая прибыль перенесена на нераспределенную прибыль	391970	5610	5510

В результате произведенных операций в бухгалтерии предприятия выведена чистая прибыль на сумму 36467 тенге. Полученный в результате деятельности доход характеризует эффективную хозяйственную деятельность предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко". Данный результат дает предпосылки для самофинансирования и формирования финансовой базы.

Финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период отражается в финансовом отчете предприятия о прибылях и убытках, который обеспечивает оценку результатов деятельности предприятия за определенный отчетный период с помощью достаточно подробного подразделения данных о доходах и расходах и составляется на основании данных, отраженных на счетах разделов 6 "Доходы" и 7 "Расходы" Типового плана счетов.

Цель составления этой формы финансовой отчетности - получение информации о том, имеет ли предприятие доход или оно убыточно. Важная особенность данной формы в том, что в ней сравнивается сумма всех доходов предприятия с суммой всех расходов, понесенных им для поддержания своей деятельности.

Как говорилось выше, все счета доходов и расходов в конце отчетного периода закрываются и отражаются в отчете о прибылях и убытках (Приложение А). Данный отчет составляется на предприятии по окончании отчетного периода и согласно пункта 2 статьи 15 Закона Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" №234-III от 28 февраля 2007 года включает в себя все статьи доходов и расходов, признанных за период, а именно.

1. Доход от реализации продукции и оказания услуг. Доход отражается за минусом косвенных налогов - налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п., а также без учета стоимости возвращенных товаров, скидок с цены и продаж, предоставленных покупателю;

2. Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг включает фактические затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), которые группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на страхование, износ основных средств, прочие затраты;

3. Валовая прибыль представляет собой финансовый результат от реализации готовой (товаров, работ, услуг) и определяется как разность между доходом от реализации продукции и себестоимостью реализованной продукции в результате основной деятельности;

4. Доходы от финансирования, к которым относятся: доходы по вознаграждениям, доходы по дивидендам, доходы от финансовой аренды, доходы от операций с инвестициями в недвижимость;

5. Прочие доходы, то есть доход, не связанный с основной деятельностью предприятия (реализация внеоборотных активов, переоценки ценных бумаг и др.);

6. Расходы периода - расходы, не включаемые в производственную себестоимость продукции, административные расходы, расходы на реализацию продукции, расходы на финансирование (выплату вознаграждения);

7. Доля прибыли/ убытка организаций, учитываемых по методу долевого участия;

8. Прибыль (убыток) за период от продолжаемой деятельности, который представляет собой сальдированный финансовый результат и определяется как разница между вышеперечисленными пунктами (3+4+5-6-7);

9. Прибыль (убыток) от прекращенной деятельности;

10. Прибыль (убыток) до налогообложения;

11. Расходы по подоходному налогу, определенные за отчетный период - показывается расход, понесенный юридическим лицом в ходе получения дохода. Подоходный налог начисляется в тот же период, в котором возникли соответствующие доходы;

12. Чистая прибыль (убыток) за период до вычета доли меньшинств, вычисляют путем вычитания из дохода (убытка) от обычной деятельности до налогообложения величины подоходного налога;

13. Доля меньшинств;

14. Итоговая прибыль (итоговый убыток) за период - представляет собой сальдированный результат, полученный юридическим лицом за отчетный период;

15. Прибыль на акцию.

Отчет о прибылях и убытках сводится к раскрытию формирования финансового результата за тот или иной период (чистого дохода и убытка). При этом доходы и расходы могут быть представлены в этом отчете путем разграничения видов деятельности. Такая информация оказывает определенную помощь для принятия решений. Источники статей отчетности имеют важное значение при оценке способности генерировать денежные средства в будущем.

Согласно параграфу 46 Национального стандарта финансовой отчетности №2, предприятие должно представлять анализ расходов, используя классификацию для целей выделения компонентов финансовых результатов, используя один из методов анализа расходов, в зависимости от того, который из них дает надежную и более уместную информацию [4, с.149].

Существует два метода анализа расходов:

- по характеру затрат (метод характера затрат - классификация по элементам затрат);

- по функциям расходов (метод функции затрат или себестоимость продаж) [21, с.344].

Проанализируем расходы предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко", сгруппированные в отчете о прибылях и убытках.

Сначала проведем анализ методом характера затрат. Расходы объединяются в отчете в соответствии с их характером (например, износ и амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри организации (таблица 7).

Таблица 7 - Анализ расходов ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 года методом характера затрат

Статьи доходов и расходов	Сумма
Доход от реализации продукции	104600
Прочий доход	287370
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	18300	14200
Использованное сырье и расходные материалы		19400
Заработная плата и отчисления		28856
Расходы на износ и амортизацию		12444
Прочие расходы		290703
Всего расходы
Прибыль (убыток) за период	36467

Этот метод легко применим во многих небольших предприятиях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией. Изменение в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода представляет собой корректировку производственных расходов, призванную отразить то, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов. В некоторых случаях увеличение готовой продукции и незавершенного производства в течение периода представляется непосредственно за выручкой в вышеприведенном анализе. Однако использованный способ не должен подразумевать, что такие суммы представляют собой доход.

Второй метод анализа называется методом функций затрат или "себестоимости реализованной продукции" и классифицирует расходы в. соответствии с их функцией, как часть себестоимости реализованной продукции распределения или административной деятельности. Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и предполагает значительную долю субъективности.

Классификация расходов предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод имени Пархоменко" с помощью метода функции затрат (функционального метода) выглядит следующим образом (таблица 8).

Таблица 8 - Анализ расходов ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" за январь 2008 года с помощью метода функции затрат

Статьи доходов и расходов	Сумма
Доход от реализации	104600
Себестоимость реализованной продукции	64800
Валовая прибыль (убыток)	39800
Прочие доходы	287370
Расходы по реализации	30815
Административные расходы	88078
Расходы на финансирование	32000
Прочие расходы	135805
Расходы по КПН	4005
Прибыль (убыток) за период	36467

Как видно из таблиц 7 и 8, оба метода позволяют получить идентичный результат, но по-разному раскрывающий информацию о финансовых результатах деятельности ТОО "Карагандинский машиностроительный завод имени Пархоменко", но при классификации расходов по функциям предприятие должно раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая информацию о расходах на амортизацию материальных и нематериальных активов и расходах на вознаграждения работникам.

Таким образом, в результате исследования действующей практики учета доходов и расходов на предприятии ТОО "Карагандинский машиностроительный завод имени Пархоменко" было установлено, что в учетной политике предприятия определен принцип признания доходов по методу начисления.

Для отражения доходов предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод имени Пархоменко" предназначены счета подраздела 6010 "Доход от реализации продукции и оказания услуг". В бухгалтерии предприятия ТОО "Карагандинский машиностроительный завод им.Пархоменко" полученные доходы от основной и неосновной деятельности отражаются в учетных аналитических регистрах по кредиту счетов подраздела 6000 "Доход от реализации продукции и оказания услуг" в журнале - ордере № 11, подраздела 6200 "Прочие доходы" в журнале ордере № 12. В учетных регистрах, а именно в журнале - ордере 11 правильно отражен доход. Записи по счетам раздела 6 "Доходы" соответствуют записям в Главной книге и в отчете о прибылях и убытках.