Учет амортизации основных средств

Для того чтобы разобраться с вышеуказанными вопросами и написана эта курсовая работа.

Что касается освещенности данного вопроса в научной литературе, то мне показалось, что специально посвященных крупных работ по учету амортизации основных средств, сейчас не достаточное количество. Однако в основном пришлось опираться на работы известных теоретиков: Бакушина А., Борисова Д.С., Васильева Д.А., Волошина Д.А., Гулиной А.А., Жирнова И.Ю., Ершовой С.И., Зайцева Н.И., Кондракова Н.П., Славинской О.А., Фофанова В.А. и др., которые в своих работах уделяют рассмотрению данного вопроса немалое внимание. Небесполезны были и отдельные статьи в газетах и журналах «Налоговый учет для бухгалтера», «Практическая бухгалтерия», «Экономика и жизнь», «Финансовая газета», «Главбух».

Таким образом, поскольку актуальность и необходимость исследования вопросов, возникающих при применении на практике норм о различных способах начисления амортизации, не вызывает сомнений, думается, что эта тема представляет собой интерес для бухгалтеров, занимающихся как теорией, так и практикой и нуждается в дальнейшем исследовании.

1. Экономическая сущность амортизации основных средств

1.1 Понятие основных средств

Износ основных средств -- снижение первоначальной стоимости основных средств в результате их снашивания в процессе производства (физический износ) или вследствие морального старения машин, а также снижения стоимости производства в условиях роста производительности труда.

Различают физический и моральный износ основных средств. Физический износ представляет собой потерю основными средствами технико-эксплуатационных качеств в результате использования [14, с.42].

Моральный износ - снижение стоимости основных средств в результате: 1)снижения себестоимости производства такого же товара; 2)появление более совершенных и производительных машин. Моральный износ основных средств не зависит от их физического износа. Физически годная машина может быть настолько морально устаревшей, что эксплуатация ее становится экономически невыгодной. И физический и моральный износ ведет к потере стоимости. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств, необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств.

Амортизация - это процесс перенесения стоимости постепенно изнашивающихся основных средств на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг[12, с.37].

Согласно п. 1 статьи 256 НК [2] амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признается, в частности, имущество организации, удовлетворяющее следующим условиям:

1) имущество находится у налогоплательщика на праве собственности;

2) используется для извлечения дохода;

3) стоимость имущества погашается путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования имущества превышает 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость имущества более 20 тыс. руб. Если основные средства удовлетворяют перечисленным условиям, они признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Расходы на приобретение имущества, первоначальная стоимость которого менее 20 тыс. руб., с 1 января 2008 г. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 статьи 254 НК [2]. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

НК [2] предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода начисления амортизации. При этом с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет, что установлено п. 1 статьи 259 НК [2].

Определение суммы амортизации за отчетный период зависит от:

1) первоначальной стоимости объектов;

2) их ликвидационной стоимости;

3) амортизируемой стоимости; 4)предполагаемого срока полезной службы.

Факторы, влияющие на исчисление величины амортизации:

1. Первоначальная стоимость - нетто-цена приобретения плюс все необходимые расходы по доставке, установке и подготовке объекта к работе.

2. Ликвидационная стоимость - стоимость скрапа, лома и других отходов, возникших при ликвидации и после предполагаемой их продажи.

3. Амортизируемая стоимость - разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью. Например, если грузовой автомобиль имеет первоначальную стоимость 1200 тыс. руб., а ликвидационную - 300 тыс. руб., то его амортизируемая стоимость составит 900 тыс. руб.

4. Предполагаемый срок полезной службы может измеряться в годах, в течение которых будет использоваться объект, в количестве единиц произведенной продукции, в пробеге, если речь идет об автомобилях, и т.д. При подсчете этого показателя бухгалтер должен учитывать следующую информацию:

1) накопленный опыт работы с подобными активами;

2) современное состояние объекта;

3) вопросы ремонта и ухода за оборудованием;

4) современные тенденции в области технологий и производств;

5) местные погодные условия.

1.2 Классификация основных средств в учете

Подробный перечень всех возможных основных средств содержится в специальном классификаторе, называемым "Общероссийский классификатор основных фондов". К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности. Кроме того, в состав основных средств также входят такие экзотические объекты как скот, многолетние насаждения, дороги, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств [4, с.5].

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

1.3 Оценка основных средств в учете

Основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости [18, с.12].

Первоначальная стоимость - стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к учету.

Первоначальная стоимость основного средства, в соответствии с п. 1 статьи 257 НК [2], определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК [2].

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость.

Первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК[2].

Как отмечено в письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. №03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию РФ предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию РФ для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Пунктом 1 статьи 257 НК [2] определено, что первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 статьи 250 НК [2]. В первоначальную стоимость также могут быть включены расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК [2].

Расходы по оплате услуг оценщика для определения первоначальной стоимости основного средства, выявленного в результате инвентаризации, не могут быть отнесены к расходам, указанным в статьи 257 НК [2], т.е. к расходам на сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Для целей исчисления налога на прибыль оплата услуг специализированных организаций по оценке имущества учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 статьи 264 НК [2]. В аналогичном порядке учитываются и расходы на оплату услуг специализированных организаций по оценке и регистрации имущества, выявленного в результате инвентаризации.

Первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, определяемая в соответствии с п. 2 статьи 319 НК [2], увеличенная на сумму акцизов, если произведенные основные средства являются подакцизными товарами.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в соответствии с п. 2 статьи 257 НК [2], возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и по иным аналогичным основаниям. Кроме того, изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств.

Восстановительная стоимость - стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких объектов и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 статьи 257 НК [2].

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК [2], т.е. после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. В таком порядке определяется остаточная стоимость основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

Согласно п. 5, ПБУ 6/01 [4] активы, стоимость которых менее 20000 рублей за единицу могут отражаться для целей бухгалтерского учета и отчетности в составе материально-производственных запасов и их стоимость может списываться на расходы единовременно, так же в целях налогового учета.

Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением [13, с. 41].

Операции с такими объектами оформляются первичными документами: форма М-4 "Приходный ордер" и М-17 "Карточка учета материалов".

Для целей налогообложения объекты стоимостью до 20 000 рублей в момент ввода в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы. В случае, если лимит списания для целей бухучета, превышает лимит для целей налогового учета возникает отложенный налоговый актив.

1.4 Учет амортизации основных средств

Согласно разделу III, ПБУ 6/01 [4, с.6] стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Организация вправе выбирать способ начисления амортизации. Однако в налоговом учете амортизация начисляется двумя способами - линейным и нелинейным [2, с. 357].

Для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений по основным средствам осуществляется в соответствии со ст. 258 и 259 гл. 25 НК [2]:

* амортизируемое имущество распределяется на 10 групп в соответствии со сроками его полезного использования;

* налогоплательщик начисляет амортизацию линейным или нелинейным методом.

При линейном методе сумма амортизации за месяц определяется умножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации для данного объекта, а при нелинейном -- умножением остаточной стоимости объекта на норму амортизации для соответствующего объекта.

Линейный метод начисления амортизации применяют по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в группы 8-10 амортизируемого имущества, к остальному амортизируемому имуществу организация вправе применять любой из двух указанных методов начисления амортизации.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 [4] срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом учитываются следующие факторы:

- ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перевода его на консервацию на срок более трех месяцев.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Суммы амортизации организации рассчитывают ежемесячно в размере 1/12 от годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчет амортизации основных средств» (при журнально-ордерной форме учета). Эти регистры служат основанием для отражения амортизации основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На практике сумму амортизации за отчетный период определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам не производят.

Затраты на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик вправе списать на расходы в момент принятия объектов в эксплуатацию.

Если основные средства были приобретены до перехода на упрощенную систему налогообложения, то их стоимость списывается на расходы в зависимости от срока их использования.

Так, стоимость объектов со сроком полезного использования до трех лет налогоплательщик вправе признать в качестве расхода в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения. Стоимость основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет признается в расходах в течение 3 лет (в 1-й год - 50%, во 2-й год - 30%, в 3-й год - 20% стоимости основных средств). Если срок использования основных средств составляет более 15 лет, то признание его стоимости в расходах будет осуществляться равными долями в течение 10 лет.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок их полезного использования у нового собственника определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника.

Пример. Организация приобрела объект основных средств за 120000 руб. Норма амортизации по данному объекту составляет 12 лет, и у продавца объект амортизировался 7 лет. У покупателя объект должен амортизироваться 5 лет (12-7). Годовая норма амортизации составит 20% (100: 5). Ежегодная сумма амортизации по объекту составит 24000 руб. (120000 руб. х 20: 100).

При поступлении основных средств, по которым срок их службы истек, получатель такого объекта устанавливает новый срок его эксплуатации самостоятельно.

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

основной средство учет амортизация

2. способы начисления амортизации

2.1 Линейный способ начисления амортизации

При линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, что определено п. 2 статьи 259 НК [2].

Согласно п. 4 ст. 259 НК [2] норма амортизации при линейном методе определяется по следующей формуле:

К = (1/ N) х 100 %, где:

К -- норма амортизации в процентах;

N -- срок полезного использования объекта основных средств (имущества) - в месяцах.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 [4] в налоговом учете, по сравнению с бухгалтерским, определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации объекта основных средств.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта -- 200000 руб., а срок его полезного использования составил 8 лет, тогда его ежемесячная норма начисления амортизации будет такая: 1/96 х 100 х (1 / (8 х 12)) х 100% = 1,042 %, а сумма амортизации за месяц будет равна - 2083,33 рублей (200000 руб. х 1,042%), а за год будет равна - 25 000 рублей (2083,33 руб. х 12).

Следовательно, единственным методом, обеспечивающим единый порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующих равных условиях, а именно должны совпадать:

1) первоначальная стоимость основного средства;

2) срок его полезного использования.

Итак, разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой стороны - к различиям сумм амортизационных отчислений даже при одинаковых способах начисления амортизации. В бухгалтерском учете срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно. В налоговом учете срок определяется строго по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 [3]. Кроме того, при реконструкции или модернизации основного средства в бухгалтерском учете срок полезного использования может быть пересмотрен без ограничения, а в налоговом учете увеличить срок полезного использования можно только в пределах сроков установленных для конкретной амортизационной группы.

2.2 Нелинейный способ начисления амортизации

Если при линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, то при использовании нелинейного метода согласно п. 2 статьи 259 НК [2] амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.2 НК [2].

На 1-е число налогового периода, с начала которого применяется нелинейный метод начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) согласно п. 2 статьи 259.2 НК [2] определяется суммарный баланс. Рассчитывается суммарный баланс как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, в том числе основных средств, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 НК [2]. Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость входящих в их состав основных средств определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при вводе основных средств в эксплуатацию. В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы).

В случае ввода в эксплуатацию основных средств их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включено основное средство, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором новое основное средство введено в эксплуатацию.

Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы), причем независимо от того, изменились сроки полезного использования или нет.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по формуле:

A = B Ч (k / 100),

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при этом уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов, определяемую в соответствии со ст. 257 НК [2] по формуле:

Sn = S Ч (1 - 0,01 Чk) Ч n,