Облік та аудит лізингових операцій

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Актуальність теми дослідження обумовлена тим, що облік і аудит лізингових операцій надають правдиву, повну та неупереджену інформацію про здійснення лізингових операцій для прийняття управлінських рішень. Належним чином організований поточний облік і аудит лізингових операцій підприємства дозволяє постійно стежити за господарською діяльністю підприємства і вчасно повідомляти як про позитивні тенденції, так і про негативні явища.

Для підприємств, які через брак обігових коштів та високий податковий тягар змушені фінансувати лише свої поточні витрати, лізинг вистіпає ефективною формою інвестицій.

Лізингова діяльність в Україні залишається недостатньо законодавчо врегульованою, про що свідчить невелика кількість лізингових компаній та складність у провадженні цього виду бізнесу. Негативно впливає на це невідпрацьованість методик обліку лізингових операцій, нечіткість трактування податкових норм і правил.

Питання пов'язані з обліком та аудитом лізингових операцій підприємства завжди були завжди актуальні. Вивчення та висвітлення інформації у фінансовій звітності потрібне не тільки державним та статистичним органам, а й інвесторам та іншим контрагентам. Тому сучасне реформування фінансової звітності, потрібно як внутрішнім так і зовнішнім користувачам, є складовою частиною заходів, орієнтованих на удосконалення економічних відносин ринкового спрямування.

Розвиток теорії обліку лізингових операцій сприяли праці таких відомих вчених і обліковців: В.Г. Швець, Ф.Ф. Бутинця, С.В. Голова, Г.П. Гобничої, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, В.М. Івахненка, Л.Г. Ловінської, О.І. Коблянської, М.Р. Лучка, М.В. Кужельного, В.С. Рудницького, В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка. Серед зарубіжних авторів згадані питання розглядались у наукових працях М.І. Баканова, В.В.Ковальова, В.Ф. Палия.

Необхідність вдосконалення методики обліку і аудиту лізингових операцій за вимогами національних П(с)БО та потреба вдосконалення аналітичної роботи та відчизняних підприємствах, визначили мету та основні напрямки досліджень.

Метою роботи є дослідження методики та організації обліку, аудиту та господарських операцій, пов'язаних з наданням в оренду основних засобів підприємствам в сучасних умовах ринкової економіки.

Виходячи із мети дослідження, визначено такі завдання:

- визначити сутність, місце та роль лізингових операцій підприємства як економічної категорії, об'єкту фінансового обліку в ринкових умовах;

- систематизувати класифікацію та групування лізингових операцій в обліку і звітності;

- дослідити методику та порядок аудиту лізингових операцій підприємства;

- вивчити законодавчі та нормативні документи за темою бакалаврської роботи;

- вивчити методи оцінки лізингових операцій і їх використання в обліку;

- дослідити особливості організації бухгалтерського обліку і звітності лізингових операцій;

- вивчити напрями та шлях удосконалення обліку і аудиту лізингових операцій;

- вивчити методи та дослідити організацію аудиту лізингових операцій;

- дослідити інформаційне забезпечення та процедури аудиту лізингових операцій;

- вивчити шляхи використання результатів аудиту в управлінні лізинговими операціями.

Предметом дослідження є теоретико-економічні та організаційно-практичні засади бухгалтерського обліку та аудиту лізингових операцій.

Об'єктом дослідження є фінансово-економічний механізм реалізації лізингових операцій на підприємствах України в умовах формування ринкових відносин.

Методи дослідження використані діалектичний, системний та комплексний методи (для вивчення системи лізингових операцій та їх ролі в економіці); методи індукції та дедукції, класифікації і порівняльних характеристик, абстракції та графічний метод; економіко-статистичні методи. Основним принципом проведеного дослідження є системний підхід до узагальнення економічної інформації щодо лізингових операцій у відповідності з поставленим завданням.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі акти і нормативні документи, П(с)БО, МСФЗ, статистичні матеріали, планова та звітна інформація підприємства “Автоперевізник”, розробки науково-досдіднихустанов та особисті спостереження автора. В процесі використовувались роботи вчених з питань обліку лізингових операцій підприємства, матеріали науково-практичних конференцій та семінарів.

Робота складається із вступу, трьох розділів, висновкив, списоку використаної літератури і додатків.

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми та вказується її місце в сучасних дослідженнях, описується ступінь розробки теми в економічній літературі, вказується перелік праць відомих вчених економістів, а також формулюються мета, завдання, предмет і об'єкт дослідження.

Перший розділ містить загальну характеристику лізингових операцій, як сукупності майнових цінностей, що обслуговують поточну господарську діяльність підприємства, значення лізингових операцій в кругообороті капіталу, висвітлення методів обліку та аудиту лізингових операцій.

В другому розділі детально розглядається методологія та організація обліку лізингових операцій, також наведено шляхи удосконалення обліку та звітності лізингових операцій на основі сучасних комп'ютерніх технологій.

В третьому розділі розглянута інформаційна база та організація аудиту лізингових операцій, а також запропоновано удосконалення організаційно-методичного забезпечення аудиту лізингових операцій в комп'ютерному середовищі.

У висновках подано узагальнення результатів дослідження, а також висвітлено пропозиції щодо вдосконалення бухгалтерського обліку та аудиту лізингових операцій.

Загальний обсяг роботи складає 89 сторінки друкованого тексту, 6 таблиць, 15 рисунків, 5 формул, список використаних джерел що включає 69 найменувань, 17 додатків.



1. Лізингові операції як обліково-аналітична категорія

1.1 Сутність лізингу та його роль в кругообороті капіталу підприємства

Роль та значення лізингових операцій в кругообороті капіталу підприємств в ринковій і активне включення в світові господарські зв'язки вимагають відповідного розширення методів комерційної діяльності підприємств і організацій всіх форм власності. Нині гарантований успіх - це не тільки конкурентноздатний товар, а й вдало вибраний спосіб його реалізації. Саме тому в світовій практиці поширилися “нетрадиційні” форми комерційних фінансових взаємовідносин між продавцем і покупцем, де важливу роль відіграють різноманітні посередники: торговельні компанії, інвестиційні і страхові фірми, банки тощо. Однією з таких форм є оренда. Особливо широке визнання він одержав у зарубіжних країнах за останніх 15-20 років.

Тому на теперішньому етапі перетворень у сфері виробництва та обігу під дією науково-технічного прогресу, глибоких змін економічних умов господарювання, актуальними є пошук і залучення нетрадиційних для нашої економіки методів оновлення матеріально-технічної бази і модернізації основних засобів. Одним із таких методів є лізинг.

Термін «лізинг» походить від англійського дієслова «to lease» - брати, наймати майно у тимчасове користування. У світі є багато визначень категорії лізингу, але єдиного, міжнародно визнаного, поняття не існує. Поняття лізингу - не нове і сягає своїм корінням ще в давні часи до нашої ери, а як термін у широкий вжиток увійшло з кінця ХІХ століття [12, с.110].

Лізинг є угодою між власником майна (орендодавцем) і орендарем про передачу в користування майна на домовлений період за встановлену плату, що виплачується щорічно, щоквартально або щомісячно [38, с.9].

Деякі з останніх визначень простежуються і в Законі України «Про лізинг»: фінансовий лізинг - це вид цивільно-правових відносин, що виникають із договору фінансового лізингу. За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачеві на визначений строк, не менший ніж один рік, за встановлену плату (лізингові платежі) [60, 70].

У класичній формі лізингові відносини мають тристоронній характер, тобто в угоді беруть участь, як правило, три сторони: лізингодавець, лізингоодержувач і постачальник.

Лізингодавець - власник майна, яким може бути будь-який суб'єкт підприємницької діяльності, котрий здійснює лізингову діяльність, тобто передає в користування майно за договором лізингу.

Лізингоодержувач - користувач майна, котрим може бути будь-який суб'єкт підприємницької діяльності (юридична особа в будь-якій організаційно-правовій формі, що здійснює підприємницьку діяльність, або громадянин, котрий займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи і зареєстрований як індивідуальний підприємець).

Постачальник (продавець) - будь-яка юридична особа, що продає майно, яке передається згідно з лізинговою угодою: виробник майна, постачальницько-збутова чи торговельна організація.Схематично взаємовідносини цих суб'єктів відображено на рис. 1.3.(Додаток А)

Об'єктом (предметом) лізингу може бути будь-яке майно, що належить до основних засобів і яке не заборонене до вільного обігу на ринку, а також нематеріальні активи.

Згруповано лізингові угоди за певними класифікаційними критеріями і схему поділу лізингу за класифікаційними ознаками (рис. 1.4, Додаток Б).

Оскільки фінансовий і оперативний лізинг є основними видами лізингових операцій, на цій основі базується поділ лізингових операцій законодавством, а також розробка методики обліку, аналізу та аудиту лізингової діяльності, доцільно буде зупинитись детальніше на цих поняттях.

Фінансовий лізинг - це основний вид договору щодо лізингу основних засобів, який базується на тому, що лізингодавець купує обладнання на замовлення клієнта, якому і здає його в лізинг, при цьому обладнання й експлуатаційні витрати повністю окуповуються лізингодавцеві впродовж терміну оренди. Амортизація при цьому відбувається впродовж основного терміну оренди. Натомість оперативний лізинг - це форма угоди, за якої не відбувається повної окупності майна, що лізингується за термін однієї угоди.

Отже, дослідивши визначення фінансового та оперативного лізингу, висловлене різними авторами, варто описати їх характерні особливості та ознаки (табл. 1.1).

Таблиця 1.1. Характерні ознаки поділу лізингу на фінансовий та оперативний[22]

Вид лізингу	Характерні ознаки
Фінансовий лізинг	строк, на який передається майно в тимчасове користування, наближається за тривалістю до строку експлуатації та амортизації всієї або більшої частини вартості майна; упродовж терміну угоди лізингодавець за рахунок лізингових платежів повертає собі вартість майна й отримує прибуток від лізингової угоди; передбачається участь третьої сторони (постачальника або виробника - об'єкта угоди); не передбачається ніякого обслуговування майна з боку лізингодавця, тобто зобов'язання з технічного обслуговування, страхування тощо лягають на лізингоодержувача; не дозволяється розривати угоди під час основного терміну оренди, тобто терміну, необхідного для відшкодування витрат лізингодавця.
Оперативний лізинг	лізингодавець не розраховує відшкодувати всі свої витрати за рахунок надходження лізингових платежів від одного лізингоодержувача або впродовж одного лізингового контракту; лізингова угода укладається на строк значно коротший, ніж строк амортизації обладнання, і може включати право орендаря на дострокове припинення оренди і повернення майна; ставка лізингових платежів звичайно вища, ніж за фінансового лізингу, через брак гарантій окупності затрат.



Після завершення угоди фінансового лізингу орендар може повернути об'єкт угоди орендодавцеві, скласти нову угоду на коротший строк і за пільговою ставкою, купити об'єкт лізингу за залишковою (а не ринковою) вартістю. Про своє рішення лізингоодержувач має повідомити завчасно, наприклад, за шість місяців до закінчення терміну угоди. Якщо в договорі передбачається згода (опціон) на купівлю предмета угоди, сторони завчасно визначають залишкову вартість об'єкта, що здається в лізинг. Звичайно вона становить від 1 до 10 відсотків величини початкової вартості майна, що дає лізингодавцеві право нараховувати амортизацію на всю вартість обладнання.

Таблиця 1.2. Динаміка зміни структури лізингових операцій за видами активів вУкраїні за період 2007-2012 рр. (%)

№ З/п	Вид активу/ роки	2007	2008	20079	2010	2011	2012
1	Устаткування	25,00	25,02	23,45	22,72	20,00	20,66
2	Комп'ютери	13,90	11,33	11,67	11,08	9,00	8,26
3	Легковий автотранспорт	33,30	32,90	35,16	34,42	38,00	42,15
4	Вантажний автотранспорт	16,90	19,32	18,25	19,95	19,00	18,60
5	Літаки, залізничний транспорт, судна	4,90	3,75	4,42	6,02	6,00	6,20
6	Інше	6,00	7,68	7,05	5,81	8,00	4,13
7	Разом	100	100	100	100	100	100

Рис. 1.4. Лізингові операції за видами активів за 2012р.[власна розробка автора]



Рис.1.5. Лізингові операції за видами активів за період 2007-2012рр(%) [власна розробка автора]

У практиці лізингово підприємства “Автоперевізник” застосовуються операції з додатковими послугами (лізинг - повне обслуговування) при оренді складного обладнання. Цей вид лізнгу характеризується виконанням постачання і наданням додаткових послуг як додаток до чисто фінансового аспекта традиційного лізингу (постачання певних видів сировини, відрядження спеціалістів для безпосередньої участі в управління виробничим процесом та інші необхідні послуги).

Якщо орендодавець і орендар укладають загальну угоду, яка передбачає право орендаря доповнювати список обладнання без підписання нових контрактів, така угода називається генеральним лізингом.

1.2 Методи оцінки та класифікація лізингу в обліку та звітності

лізинг капітал облік звітність

За період свого становлення і розвитку лізинг набув певних різновидів. Тому в законодавствах деяких країн зустрічаються визначення не тільки загального поняття лізингу, а й окремих його видів. При цьому трактування однозначних термінів не збігається, і угоди, які характеризуються подібністю деталей, деколи мають різну назву.

Правильно було б лізингові операції поділити на два принципових види:

1) оперативний (лізинг з неповною окупністю);

2) фінансовий (лізинг з повною окупністю).

До оперативного лізингу належать всі угоди, в яких затрати орендодавця, що пов'язані з придбанням зданого в оренду майна, не окупаються повністю протягом так званого початкового терміну оренди.

При цьому важливо, що:

1) орендодавець не планує покрити всі свої затрати за рахунок надходжень від одного орендаря;

2) строки псування не охоплюють повного періоду фізичного зносу майна;

3) ризик псування або втрати майна лежить в основному на орендодавцю;

4) по закінченні встановленого терміну майно, як правило, повертається орендодавцю, який пізніше продає або здає його в оренду іншому клієнту.

Оперативний лізинг, у свою чергу, охоплює рейтинг і хайринг.

Рейтинг - короткострокова оренда від одного дня до одного року без права наступного придбаня орендарем майна.

Хайринг - середньострокова оренда, яка передбачає здачу в найм товарів, обладнання і машин на термін від одного до трьох років.

Операції по рейтингу і хайрингу передбачають багаторазову передачу машин і обладнання від одного орендаря до іншого. Їх об'єктом є стандартне обладнання, яке відповідає вимогам численних орендарів.

Фінансовий лізинг передбачає виплату протягом твердо встановленого періоду сум, які достатні для повної амортизації капітальних вкладень лізингодавцям і здатні забезпечити йому певний прибуток. Він характеризується тривалим періодом контракту. Фактично фінансовий лізинг являє сбою форму дострокового кредитування купівлі і має такі різновиди:

- лізинг з обслуговуванням;

- ліверидж у лізинг;

- лізинг у “пакеті”;

Лізинг з обслуговуванням поєднує фінансовий лізинг з договором підряду і передбачає надання певних податкових послуг, які пов'язані з утриманням і технічним обслуговуванням зданого у найм майна.

Ліверидж лізинг - особливий вид фінансового лізингу. За цією угодою велика частка (за вартістю) зданого в оренду обладання береться у найм у третьої сторони (інвестора) і в першій половині терміну оренди здійснюються амортизаційні відрахування за орендоване обладнання.

Лізинг у “пакеті” - лізингова система фінансування магазину, заводу, лікарні та ін. у цілому. Як правило, будинок, інтер'єр, інвентар даються у кредит, обладнання ж дається по договору лізингу.

Розглянуті два принципових види лізингових операцій мають однакові можливості для використання у нашій економіці ринкових відносин, які лише започатковуються. Інші різновиди лізингових операцій мають однакове відношення як до оперативного, так і до фінансового лізингу.

Так, якщо брати до уваги характер об'єкта лізингу і зобов'язання орендодавця перед орендарем, то розрізняють такі основні види лізингової діяльності:

- лізинг нового обладнання;

- лізинг обладнання, яке вже використовувалося;

- “чистий” лізинг, коли орендодавець не надає орендареві додаткових послуг;

- лізинг з обмеженим набором послуг, що зазначені в договорі;

Залежно від джерел придбання об'єкта лізингової угод, лізинг може бути прямим і поворотним.

Прямий лізинг - оренда, яка передбачає придбання лізингодавцем у підприємства -постачальника майна в інтересах орендаря.

Поворотний лізинг полягає у предачі підприємством частини власного майна лізинговій компанії з одночасним підписанням контракту про його оренду. [22]

Залежно від місця перебування сторін лізинг буває внутрішнім і міжнародним. При внутршньому лізингу контракт оформяляється між юридичними особами однієї країни, а при міжнародному - лізингова компанія і орендар знаходяться у різних країнах.У свою чергу міжнародний лізинг поділяється на експортний, транзитний та імпортний.

За методом фінансування розрізняються терміновий лізинг, коли здійснюється одноразова оренда, і поновлювальний (револьверний), при якому договір лізингу продовжується після закінчення першого терміну контракту.

1.3 Законодавчо-нормативне забезпечення обліку лізингових операцій

Лізинг є специфічним різновидом найму (оренди), що в деяких випадках може поєднувати в собі ознаки купівлі-продажу (поставки). Підтвердженням цього є положення Цивільного кодексу України (ЦК), відповідно до яких до договору лізингу застосовують загальні положення про найм(оренду), купівлю-продаж та положення про договір поставки з урахуваннямособливостей, встановлених спеціальним законодавством. Використання лізингу в господарській практиці часто зумовлене відсутністю або недостатністю коштів для придбання майна у власність. З огляду на це фахівці вважають лізинг одним із найперспективніших шляхів розвитку відносин власності та залученняінвестиційних коштів.

Основними нормативними актами у сфері регулювання лізингових відносин є Господарський кодекс України (ГК) (ст. 292), Цивільний кодекс України (ЦК) (§ 6 гл. 58), а також Закон України від 16 грудня 1997 р. № 723/97-ВР «Про фінансовий лізинг» (у редакції Закону від 11 грудня 2003 р.). Крім того, оскільки операції фінансового лізингу вважаються фінансовими послугами, на них поширюються вимоги Закону України від 12 липня 2001 р. № 2664-ІІІ «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» і відповідних підзаконних нормативних актів. Серед підзаконних актів, що регулюють відносини лізингу, доцільно виділити “Порядок використання коштів державного бюджету, що спрямовуються на придбання вітчизняної техніки і обладнання для агропромислового комплексу на умовах фінансового лізингу та заходи з операцій фінансового лізингу”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 10 грудня 2003 р. № 1904, “Порядок використання коштів державного бюджету, які виділяються на надання кредитів для здійснення операцій з фінансового лізингу авіаційної техніки”, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 14 квітня 2004 р. № 469, а серед відомчих - наказ Міністерства України у справах науки і техніки від 3 березня 1998 р. № 59 «Про затвердження нормативних актів щодо порядку фінансування інноваційних проектів», яким, зокрема, було затверджено Примірний договір фінансового лізингу та Примірний інноваційний договір, який передбачає застосування фінансового лізингу. Митне оформлення об'єктів лізингу (оренди), що переміщуються через митний кордон України, здійснюється відповідно до Порядку, затвердженого наказом Державної митної служби України від 16 лютого 2000 р. № 83. Крім того, лізингові відносини, що складаються під час морських перевезень, регулюються спеціальним нормативним актом - Кодексом торговельного мореплавства України.

Лізинг як один із способів фінансування інвестиційного процесу дуже поширена в економічно розвинених країнах. Підприємець, якому бракує вільних обігових коштів, може звернутися до банку і отримати кредит, однак значно вигіднішим в цьому розумінні виглядає спосіб фінансування господарської діяльності за допомогою орендних операцій.

В Україні в нинішній час існує певна термінологічна розбіжність у трактуванні термінів «лізинг» і «оренда». Тому у вітчизняній практиці ці терміни в деяких аспектах відрізняються. В одних нормативних документах наявне поняття «оренда», в інших - «лізинг», а в деяких ці терміни використовуються нарівні один з іншим. Так, Закон України «Про лізинг» застосовує виключно поняття «лізинг», у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженому Наказом Міністерства фінансів України, вживається тільки таке поняття, як «оренда», а в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» обидва терміни вживаються як ідентичні. В результаті створюється таке враження, що в міжнародній практиці існують дві різні операції - оренда і лізинг, оподаткування яких ідентичне. Характеризуючи операцію з надання деякого активу в тимчасове користування, мова повинна йти про оренду. Дійсно, чинним законодавством введено деяку специфічну операцію, названу «лізингом». Виникла ситуація, коли англомовний термін «lease», сутність якого на Заході полягає в ідентифікації орендних відносин взагалі, в Україні нібито поділяється на два види.

При аналізі нормативно-правової бази [7, 10] виявлено ототожнення у визначеннях оренди (лізингу). Перш за все це пояснюється хронологією змін законодавства, по-друге - тотожністю в економічному сенсі цих понять. У силу певних причин склалось так, що їх трактують по-різному. Навіть якщо критично підходити до стандарту і говорити, що в ньому йдеться саме про оренду, а не про лізинг. Однак ми вважаємо це твердження суперечливим, оскільки там ідеться про фінансову, операційну та зворотну оренду, а сам Закон «Про оренду державного та комунального майна» не розрізняє таких її видів. У той час як закон «Про лізинг» дає визначення фінансового лізингу та сублізингу, а Господарський кодекс України визначає фінансовий та оперативний лізинг, тощо. Також варто звернути увагу на формулювання тих чи інших визначень законами про лізинг та оренду, порівняльну характеристику та аналіз яких автором зроблено в додатку Е.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про лізинг необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності викладені в П(c)БО 14.

Що стосується правовідносин між суб'єктами підприємницької діяльності в межах договору лізингу, то вони, як і раніше, регулюються Цивільним кодексом України, який передбачає основні принципи здійснення операцій з майнового найму, Законом № 723, а також Законом України «Про оренду державного і комунального майна» від N 1759-VI (1759-17) від 15.12.2009.

Відзначимо, що П(с)БО 14 обов'язкове до застосування всіма підприємствами, установами, організаціями та іншими юридичними особами. Виняток становлять бюджетні установи: для них передбачено особливий порядок відображення подібних операцій.

Норми П(с)БО 14 не поширюються на:

1) лізингові угоди, пов'язані з розвідкою і використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

3) угоди щодо лізингу цілісних майнових комплексів (нагадаємо, що облік таких операцій регулюється Порядком відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов'язаних з приватизацією та орендою державних підприємств, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2009 р. № 109).

Розглядаючи в цілому П(с)БО 14, можна дійти висновку, що воно являє собою стисле викладення міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 17 «Оренда». Внаслідок цього стислого викладення такої значної за обсягом теми, як орендні відносини, для детального аналізу орендних операцій необхідно звертатися до МСФЗ 17, причому на цілком законних підставах, адже статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 01.12.2010 р. № 996-XIV прямо передбачено, що принципи і методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності не повинні суперечити міжнародним стандартам.

Власне визначення оренди зазнало деяких змін. Порівняємо визначення оренди, наведені в різних нормативних документах (табл. 2.1)

Таблиця 2.1. Порівняльна характеристика термінів оренда та лізинг[36]

П(С)БО 14	Закон № 2269	Закон № 723
Оренда - угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну	Оренда - це засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендарю для здійснення підприємницької та іншої діяльност	Лізинг - це підприємницька діяльність, що спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів і полягає в наданні лізингодавцем у виключне користування на певний термін лізингоодержувачу майна, яке є власністю лізингодавця, або майна, що придбавається ним у власність за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна, за умови сплати.

Порівнюючи визначення оренди в різних нормативних документах, зазначимо, що, з одного боку, спостерігається деяка схожість: визначення оренди передбачають строкове і платне користування активами, причому надання цих активів не має систематичного характеру (виняток становить тільки Закон № 723, де лізинг визначений як підприємницька, а отже, систематична діяльність).

З іншого боку, наявні деякі відмінності, головна з яких полягає в тому, що згідно з П(с)БО 14 об'єктами оренди визнаються необоротні активи. Як відомо, до складу необоротних активів входять, зокрема, нематеріальні активи і малоцінні необоротні матеріальні активи, отже, їх можна здавати і брати в оренду.

Однак, враховуючи те, що проведення операції з оренди має базуватися виключно на діючій законодавчій базі, що регулює правовідносини між орендодавцем і орендарем, то на практиці здійснення операцій з оренди нематеріальних активів з юридичної точки зору можна поставити під сумнів.

Згідно зі ст. 1 Закону «Про фінансовий лізинг» за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк - не менше ніж один рік - за встановлену плату (лізингові платежі).З огляду на суттєву різницю у правовому регулюванні видів лізингу ознаки останнього розкриватимуться з урахуванням зазначеної класифікації, яка має місце у згаданих нормативних актах.

Виходячи з положень ГК, лізингом є господарська діяльність. Тому вона повинна здійснюватися суб'єктами господарювання. Проте це положення правомірне лише щодо відносин прямого лізингу.

Із визначення фінансового лізингу, а також його суб'єктів, що міститься у спеціальному акті законодавства - Законі України «Про фінансовий лізинг» - випливає, що фінансовий лізинг не обов'язково є господарською діяльністю, а сторонами відповідного договору можуть бути особи, наявність статусу суб'єктів господарської (зокрема підприємницької) діяльності в яких не є обов'язковою. Згідно зі ст. 4 цього закону його суб'єктами можуть бути: лізингодавець - юридична особа, яка передає право володіння та користування предметом лізингу лізингоодержувачу; лізингоодержувач - фізична або юридична особа, яка отримує право володіння та користування предметом лізингу від лізингодавця; продавець (постачальник) - фізична або юридична особа, в якої лізингодавець набуває річ, що згодом буде передана як предмет лізингу лізингоодержувачу; інші юридичні або фізичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу. Тобто у договорі фінансового лізингу мають право брати участь як фізичні, так і юридичні особи, незалежно від наявності у них статусу суб'єктів господарської (підприємницької) діяльності (зокрема органи влади, фізичні особи без статусу суб'єктів підприємницької діяльності тощо). Натомість у договорі прямого лізингу мають право брати участь лише суб'єкти господарської діяльності. Законом України «Про фінансовий лізинг» передбачено особливість стосовно одного із суб'єктів непрямих лізингових відносин - лізингодавця. Ним відповідно до ст. 4 Закону може бути лише юридична особа. Інститут прямого лізингу таких обмежень не передбачає, дозволяючи фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності - бути лізингодавцями. За Законом України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» операції фінансового лізингу належать до категорії фінансових послуг. Практичного значення набуло виокремлення лізингодавців - юридичних осіб, здійснення операцій фінансового лізингу в яких є єдиним видом діяльності (спеціалізовані лізингові компанії), та суб'єктів, які вступають у лізингові відносини, проте надання таких фінансових послуг не є для них виключним видом діяльності. Перші набувають статусу фінансових установ після внесення про них запису до Державного реєстру фінансових установ у порядку, передбаченому означеним Законом і Положенням про Державний реєстр фінансових установ, затверджених розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28 серпня 2003 р. № 41. Для других набуття такого статусу, незважаючи на надання ними фінансових послуг у вигляді операцій фінансового лізингу, не обов'язкове. Діяльність юридичних осіб, які систематично надають фінансові послуги, зокрема з фінансового лізингу або уклали хоча б один договір про надання відповідних фінансових послуг на загальну суму, що перевищує 80 тис. грн, регулюється іншим нормативним актом - Положенням про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами.

Згідно з ГК України лізингом є діяльність, спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів. Це положення правомірно застосовувати як до прямого, так і до фінансового видів лізингу. Закон України від 18 вересня 1991 р. № 1560-ХІІ «Про інвестиційну діяльність» під інвестуванням розуміє сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій, тобто всіх видів майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток або досягається соціальний ефект. Тому, з огляду на законодавче визначення лізингу, основним спрямуванням останнього є інвестування коштів з метою отримання прибутку. Класичні інститути найму й оренди не передбачають первісного інвестування коштів, обмежуючись переданням орендарю необоротних активів, які має орендодавець. Прямий і фінансовий види лізингу передбачають інвестування власних або позичкових фінансових коштів.За договором прямого та фінансового лізингу лізингодавець передає лізингоодержувачу майно (предмет лізингу), яким може бути неспоживча річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів, не заборонена до вільного обігу на ринку і щодо якої немає обмежень щодо передачі в лізинг.

Майно, що передається у прямий (фінансовий) лізинг, повинно бути власністю лізингодавця або набуватися ним у господарське відання. Ця ознака є тим критерієм, за яким, як було зазначено, прямий лізинг різниться від фінансового. Згідно з умовами прямого лізингу лізингодавець інвестує власні або залучені фінансові кошти з метою придбання (отримання у господарське відання) майна без попереднього погодження з лізингоодержувачем. Власне, на момент абуття цього майна особа є лише потенційним лізингодавцем і може взагалі не ставити за мету передання майна в лізинг; відповідно, не існує відносин з особою -потенційним лізингоодержувачем.

За фінансового лізингу лізингодавець набуває у власність річ, яка стає предметом лізингу, у продавця (постачальника) для подальшої її передачі лізингоодержувачу.Лізингодавець за договором фінансового лізингу набуває майно згідно із встановленими лізингоодержувачем специфікаціями та умовами. Тобто, на відміну від інститутів найму (оренди), а також прямого лізингу, які характеризуються наявністю у наймодавця (орендодавця, лізингодавця) предмета найму (оренди, прямого лізингу), лізингодавець за договором фінансового лізингу приймає від лізингоодержувача попереднє замовлення на відповідне майно, необхідне останньому, і після виконання замовлення передає йому це майно.

За договором прямого (фінансового) лізингу лізингодавець передає лізингоодержувачу майно у користування, що і є особливістю відносин, які виникають між сторонами договору лізингу як різновиду договору найму. Після закінчення строку договору фінансового лізингу майно, що складає предмет прямого (фінансового) лізингу, повертається лізингодавцю. У свою чергу зазначене не означає повну заборону на перехід права власності на предмет лізингу від лізингодавця до лізингоодержувача.

У разі переходу до лізингоодержувача за договором прямого (фінансового) лізингу права власності на предмет лізингу, який знаходиться в державній (комунальній) власності, його вартість оцінюється відповідно до Методики оцінки об'єктів оренди, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 1995 р. № 629 (у редакції постанови від 2 січня 2003 р. № 3). Також ЦК України, положення якого застосовуються до відносин прямого лізингу і спеціальне законодавство про фінансовий лізинг допускають можливість сублізингу, до договору якого застосовуються положення про договір лізингу. Майно передається лізингоодержувачу за умови сплати останнім періодичних лізингових платежів, сума яких нормативно не встановлена і визначається за угодою сторін. Щоправда, згідно зі ст. 16 Закону України «Про фінансовий лізинг», лізингові платежі можуть охоплювати:

- суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

- платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;

- компенсацію відсотків за кредитом;

- інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

На відміну від прямого лізингу, відносини щодо якого оформляються двосторонніми договорами між лізингодавцем і лізингоодержувачем, оформлення відносин фінансового лізингу здійснюється у формі багатостороннього договору за участю лізингодавця, лізингоодержувача, продавця (постачальника) предмета лізингу тощо. Форма лізингового договору залежить як від виду лізингу, так і від того, яке майно передається в лізинг. Під час визначення форми договору необхідно керуватися відповідними положеннями ЦК. Наприклад, за передання в прямий лізинг будівлі або іншої капітальної споруди відповідний договір укладають у письмовій формі. Проте якщо ця будівля, споруда передається на умовах фінансового лізингу (на строк один рік і більше) або в прямий лізинг на той самий строк, договір підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.

Договір прямого (фінансового) лізингу вважається укладеним з моменту досягнення сторонами згоди щодо всіх істотних умов. Законодавство про лізинг, на відміну, наприклад, від Закону України «Про оренду державного та комунального майна», не містить спеціальної процедури укладання договорів лізингу, тому потенційним сторонам необхідно керуватися загальними положеннями ЦК щодо укладання договорів. Проте Закон України «Про фінансовий лізинг» визначає істотні умови відповідного договору:

- предмет лізингу;

- строк лізингу;

- розмір лізингових платежів;

- інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.

До всього розмаїття нормативного регулювання лізингу варто додати ще й податкові та бухгалтерські підходи, які регулюються відповідно Податковим кодексом України (ПК) і П(С)БО 14 «Оренда».

Об'єкт основних засобів, який передається від лізингодавця до лізингоотримувача в строки й на умовах, визначених угодою фінансового лізингу, зменшує балансову вартість відповідної групи основних засобів орендодавця в порядку, передбаченому для продажу основних засобів. Такий самий порядок відображення операцій з передачі майна у фінансовий лізинг застосовують і в низці європейських країн.

Вважаємо суперечливим сформульоване в П(С)БО 14 «Оренда» твердження щодо відображення орендарем на балансі як зобов'язань саме об'єкта, а не суто зобов'язань. Як відомо, зобов'язання - це не об'єкт, тому що сам об'єкт - це фізична величина в активах. А зобов'язання треба розуміти як такі, що виникають одночасно з отриманням майна і згідно з правилами рівноваги балансу, - завжди дорівнюють вартості отриманого активу. Отже, зобов'язання, хоч і виникають одночасно з отриманням активу, однак це не той самий актив (об'єкт) як щось предметне, вони не мають предметної форми. Зобов'язання - це обставини, борг, але в жодному разі не об'єкт. Тому, на нашу думку, це твердження стандарту потребує уточнення.

Варто також зазначити, що рада з розробки стандартів обліку вважає, що сума, яка капіталізується на початку терміну лізингу, повинна дорівнювати поточній дисконтованій оцінці мінімальних лізингових платежів, які визначені на основі ринкової вартості об'єкта оренди. Якщо ж угодою передбачено викуп майна орендарем після закінчення терміну лізингу, то дисконтована поточна оцінка суми викупу повинна бути врахована в складі мінімальних орендних платежів [SFAS 13, par. 5 (Statements of Financial Accounting Standards - положення стандартів бухгалтерського обліку)].

Визначення мінімальних орендних платежів будується за аналогією між орендою та купівлею. Якщо майно є власністю, оцінка майнових прав є нічим іншим як вартістю, що капіталізується через утворення активу і дорівнює собівартості придбаного майна. При цьому витрати на утримання і періодичні платежі зі страхування й оподаткування належать до витрат у міру їх нарахування та оплати, а експлуатаційні витрати не капіталізуються. Якщо угодою лізингу передбачено, що витрати на ремонт, податкові та страхові платежі бере на себе орендодавець, то вони вилучаються зі суми, яка капіталізується, й обліковуються як поточні витрати.

Отримане у фінансовий лізинг майно обліковується за найменшою на початок терміну оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або справжньою вартістю суми мінімальних орендних платежів. Справедлива вартість об'єкта, придбаного для передачі у фінансовий лізинг, дорівнює витратам орендаря на придбання об'єкта. За фінансової оренди справедливою вартістю майна є частина його вартості, яку орендар відшкодовує у процесі оренди, тому вона завжди буде меншою від суми мінімальних орендних платежів, які охоплюють не тільки вартість майна, а й винагороду.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об'єкта зингу, за якою він відображений в обліку на початку терміну угоди, є фінансовими витратами орендаря і їх відображатимуть в обліку лише в сумі, віднесеній до звітного періоду.

Варто зазначити: якщо лізинговою угодою передбачено, що впродовж

терміну оренди лізингові платежі можуть змінюватися (наприклад, на індекс інфляції), то донарахованих сум не вносять у суму мінімальних орендних платежів, а визнають непередбаченими орендними платежами й обліковують як інші витрати звичайної діяльності або інші доходи від операційної діяльності, залежно від характеру впливу коригування на суму платежів.

Отже, орендодавець фінансує (надає кредит) орендаря, отримуючи за це відповідну платню. І саме завдання бухгалтерського обліку виявити цей прихований розмір відсотка.

Кожен лізинговий платіж поділяється на дві частини:

- перша, яка надходить на погашення основної частки кредиту (що дорівнює об'єктивній вартості);

- друга, що є розміром відсотка за конкретний період.

Конкретну ставку відсотка (норму дисконтування) розраховують математично. Наслідком застосування складного відсотка є те, що витратами орендаря, які показують у звіті про прибутки та збитки, є не фактичні суми лізингових платежів, а суми, що складаються з нарахованого зносу і проміжних відсотків, що належать до певного звітного періоду. Щодо відображення в податковому обліку лізингодавця операцій з фінансового лізингу, тут є також свої особливості.

Передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому рендодавець збільшує доходи, а в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, - прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними податковим кодексом для їх продажу, а орендар вводить вартість об'єкта фінансового лізингу, без урахування відсотків, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до угоди, до складу основних засобів з метою амортизації за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.

За нарахування лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу, без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу, за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

Якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без його придбання у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого майна орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.

У разі, якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається угодою в сумі, яка є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, податкова має право перевірити дотримання рівня звичайної ціни.

Перехід права власності на об'єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов'язків орендодавця за договором фінансового лізингу не змінює податкових зобов'язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об'єкта лізингу) іншій особі.

Отже, зазначені податкові новації зменшать щонайменше на чверть вартість лізингових послуг, що дасть змогу значно ефективніше використовувати механізми лізингу для зростання бізнесу й оновлення основних засобів компаній.



2. Методика та організація бухгалтерського обліку і фінансової звітності лізингових операцій

2.1 Методологія бухгалтерського обліку і звітності лізингових операцій

На міжнародному рівні облік лізингових (орендних) операцій регламентується МСБО 17 «Оренда», метою якого є визначення для орендарів і орендодавців відповідної облікової політики та розкриття інформації, яку слід застосовувати до фінансової та операційної оренди.Облік лізингових операційз інвестиційною нерухомістю та біологічними активами регулюється МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» та МСБО 41 «Сільське господарство» відповідно. Згідно з МСБО 17 «Оренда» лізинг (оренда) -- це угода, згідно з якою лізингодавець (орендодавець) передає лізингоодержувачу (орендоодержувачу) в обмін на платіж або ряд платежів право користування активом протягом погодженого періоду часу.У МСБО 17 наводиться визначення фінансової та операційної оренди, а також класифікаційні ознаки, згідно з якими оренда вважається фінансовою.

На початку строку оренди, орендоодержувачам слід визнавати фінансову оренду як активи та зобов'язання у своїх балансах за сумами, що дорівнюють справедливій вартості орендованого майна на початку оренди, або, якщо вони нижчі за справедливу вартість, за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, яка визначається на початку оренди. Ставкою дисконту, яку слід застосовувати при обчисленні теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, є припустима ставка відсотка при оренді, якщо її можливо визначити; якщо ні, слід застосувати відсоткову ставку додаткових запозичень орендаря. Будь-які первісні прямі витрати орендаря додаються до суми, визнаної як актив. Мінімальні орендні платежі слід розподіляти між фінансовими витратами та зменшенням непогашених зобов'язань. Фінансові витрати розподіляються на періоди протягом строку оренди так, щоб забезпечити сталу періодичну ставку відсотка на залишок зобов'язань у кожному періоді.

Політика нарахування амортизації на орендовані активи має узгоджуватися з політикою нарахування амортизації, що прийнята для власних активів. Якщо немає обґрунтованої впевненості в тому, що орендар отримає право власності наприкінці строку оренди, актив повністю амортизується протягом коротшого з двох строків: строку оренди або строку корисної експлуатації.

Орендні платежі за угодою про операційну оренду мають визнаватися як витрати у звіті про фінансові результати на прямолінійній основі протягом строку оренди, якщо тільки інша систематична основа не дозволяє краще відображати вигоди користувача. Стосовно обліку і відображення у фінансовій звітності оренди орендодавцем, МСБО 17 вимагає наступне.
На початку строку оренди, орендодавець має відображати в балансі наданий об'єкт фінансової оренди як дебіторську заборгованість у сумі, що дорівнює чистим інвестиціям в об'єкт оренди. Визнання фінансового доходу має базуватися на моделі, що відображає сталу періодичну норму прибутковості на чисті інвестиції орендодавця в фінансову оренду.

Активи, які є об'єктами угоди про операційну оренду мають відображатися у балансі орендодавця відповідно до суті активу.
Дохід від операційної оренди має визнаватися в складі доходу на прямолінійній основі протягом строку оренди, якщо тільки інша систематична основа не дозволяє краще відображати в часі вигоди користувача, при застосуванні якої, вигода, отримана від зданого в оренду активу, зменшується.

Щодо операцій з продажу активу із зворотною орендою, у МСБО 17 містяться наступні правила. Для операцій з продажу із зворотною орендою, що веде до фінансової оренди, будь-яке перевищення надходжень від продажу над балансовою вартістю слід відстрочувати та амортизувати протягом строку оренди.

Для операцій з продажу із зворотною орендою, що веде до операційної оренди:

- якщо операція здійснюється за справедливою вартістю, то прибуток або збиток мають визнаватися негайно;

- якщо ціна продажу нижча за справедливу вартість, будь-який прибуток або збиток має визнаватися негайно, за винятком того, коли збиток компенсується майбутніми орендними платежами за ціною, нижчою за ринкову, він відстрочується та амортизується пропорційно орендним платежам за період, протягом якого очікується використання активу;

- якщо ціна продажу вища за справедливу вартість, перевищення над справедливою вартістю слід відстрочувати та амортизувати протягом періоду використання активу;

- якщо справедлива вартість на момент операції пордажу майна з подальшою його орендою є меншою, ніж балансова вартість активу -- збиток, що дорівнює різниці між балансовою і справедливою вартістю, має бути визнаний негайно.

В Україні методика бухгалтерському обліку лізингових (орендних) операцій банків регламентується:

- Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженою постановою Правління НБУ № 480 від 20.12.2005 р.;

- Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 481 від 27.12.2007 р.

На підставі дослідження практичної діяльності підприємства “Автоперевізник”, яке проводять лізингову діяльність, розроблено методику визначення лізингодавцем строку корисного використання об'єкта лізингу, а також його ліквідаційної вартості (табл. 2.2).



Таблиця 2.2. Методика визначення ліквідаційної вартості об'єкта лізингу[43]

№ з/п	Показник, що використовується при розрахунку
1	Ліквідаційна вартість подібного активу, який досяг кінця свого строку корисної експлуатації та використовувався в умовах, подібних до тих, в яких передбачається використовувати отриманий об'єкт
2	Експертна оцінка, виходячи з очікуваної вартості металобрухту (запчастин, деревини, інших корисних матеріалів), одержаних після закінчення строку експлуатації, за вирахуванням витрат, понесених при цьому
3	Експертна оцінка, виходячи зі справедливої вартості об'єкта після закінчення строку експлуатації для подальшого продажу

Строк корисної експлуатації доцільно визначати за кожним об'єктом лізингу окремо. При цьому показником, що використовується при розрахунку, є:

1) накопичений досвід по експлуатації подібних активів;

2) технічна документація, що додається до об'єкта лізингу;

3) єдині норми для визначення амортизації основних засобів.

В робочому плані рахунків лізингодавця для обліку майна, яке планується придбати і передати в лізинг, доцільно до рахунку 15 “Капітальні інвестиції” передбачити додатковий субрахунок 156 “Придбання об'єкта лізингу”.

Для обліку транспортних засобів, прийнятих в оперативний лізинг, на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” доцільно відкривати субрахунки, аналогічні до рахунку 10 “Основні засоби”: 013 “Будинки та споруди, одержані в лізинг”, 014 “Машини та обладнання, одержані в лізинг”, 015 “Транспортні засоби, одержані в лізинг”.

В залежності від напряму використання об'єкта лізингу необхідно зазначати рахунок або субрахунок, на який будуть відноситись витрати, пов'язані зі сплатою лізингових платежів. Наприклад, для позначення цього напряму можна застосувати шифр того рахунку (субрахунку), на який буде віднесено лізинговий платіж за об'єкт, приєднавши його до основного коду через знак дробу або інший розділовий знак. Таким чином, обліковий код об'єкта буде містити максимум необхідної інформації. Проте, така деталізація доцільна лише при значній кількості об'єктів, одержаних в лізинг, а також в умовах комп'ютеризованого обліку.