Основы бухгалтерского и управленческого учета

В-пятых, долгосрочные обязательства по облигациям отражаются на специальных субсчетах:

- субсчете 521 «Обязательства по облигациям» - на сумму номинальной стоимости;

- субсчете 522 «Премия по выпущенным облигациям» - на сумму премии;

- субсчете 523 «Дисконт по выпущенным облигациям» - на сумму дисконта.

Сумма амортизации дисконта списывается в дебет субсчета 952 «Прочие финансовые расходы», а сумма амортизации премии - в кредит субсчета 733 «Прочие доходы от финансовых операций». За 12 месяцев до даты погашения долгосрочных облигаций их стоимость переводится из разряда долгосрочных в разряд текущих. Тогда стоимость облигации списывается с кредита субсчета 521 в кредит субсчета 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

В сущности, все перечисленные требования особых вопросов у бухгалтеров не вызывают. Однако порядка отражения в бухгалтерском учете купли-продажи облигаций собственной эмиссии ни в одном нормативном документе не найти. При этом нет специальных счетов (субсчетов), на которых отражалась бы стоимость выкупленных облигаций, вроде счета 45 «Изъятый капитал», на котором отражается выкупная стоимость акций собственной эмиссии (долей уставного капитала).

По мнению автора, выкуп облигаций будет означать погашение задолженности по выкупленным облигациям перед конкретным инвестором - владельцем таких облигаций, а продажа выкупленных облигаций - возникновение задолженности перед другим инвестором, который становится владельцем облигаций. Поскольку в рассматриваемой ситуации при выкупе облигаций собственной эмиссии облигационный заем не погашается, а облигации в дальнейшем продаются, номинальную стоимость выкупленных облигаций имеет смысл отражать на забалансовом счете. Дальнейшая продажа облигаций отражается на счетах бухгалтерского учета так же, как и при первоначальном размещении.

Бухгалтерский учет размещения облигаций с их дальнейшим выкупом и перепродажей покажем в таблице.

Учет затрат по выплатам по собственным облигациям

Облигации акционерного общества относятся к категории ценных бумаг с фиксированным доходом, поскольку обязательства по обслуживанию долга носят фиксированный характер, то есть акционерное общество обязуется выплачивать оговоренный процент по облигации по истечении определенного срока.

Проценты по облигациям выплачиваются в преимущественном порядке по сравнению с дивидендами по акциям. Проценты рассчитываются по отношению к номинальной стоимости облигаций, независимо от их курсовой стоимости. При первичном размещении облигаций в первый год функционирования акционерного общества проценты выплачиваются пропорционально времени фактического обращения облигации (если иное не предусмотрено условиями выпуска). Проценты по облигациям являются фиксированными либо незначительно изменяются в зависимости от срока их обращения и погашения займа. Выплачиваются проценты за счет чистой прибыли акционерного общества (до выплаты дивидендов по акциям), а при ее недостатке - из резервного фонда.

Выплата процентов производится непосредственно акционерным обществом, выпустившим заем, либо банком-агентом, либо финансовым посредником за вычетом соответствующих налогов. Выплата процентов по облигациям производится, как правило, безналичным путем. Условиями выпуска облигационного займа выплата процентов может быть предусмотрена в виде денег, ценных бумаг, товаров и имущественных или иных прав, имеющих денежную оценку. При выплате дохода на облигации делается отметка о выплате процентов путем погашения или отрезания купона (на облигациях на предъявителя).

Проценты по облигациям могут выплачиваться один раз в квартал, полугодие или год. Если акционерное общество отказывается выплатить проценты в установленный срок, оно может быть признано несостоятельным и ликвидировано. Имущество неплатежеспособного эмитента может быть использовано для выплаты процентов по облигациям.

Учет коммерческого кредита

Под коммерческим кредитом согласно ст. 823 Гражданского кодекса понимается предоставление продавцом покупателю отсрочки или рассрочки платежа за поставленный товар, либо перечисление покупателем поставщику аванса (предоплаты) под будущую поставку товара. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Согласно положениям п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель. Таким образом, в состав дебиторской задолженности следует сразу включить сумму ожидаемых процентов и отразить всю выручку проводкой Д-т 62 - К-т 90.1 Такое отражение выручки возможно, только в том случае, когда в договоре установлен фиксированный размер дохода от предоставления покупателю коммерческого кредита (т.е. в абсолютной величине, а не в процентах годовых). В других случаях до получения от покупателя денежных средств окончательная сумма выручки не может быть точно установлена. Соответственно не может быть выполнено положение пункта 12 ПБУ 9/99. Поэтому, если в договоре с покупателем сумма дохода от предоставления коммерческого кредита установлена в процентах годовых, выручка в бухгалтерском учете должна признаваться только в части стоимости товара. Кроме того, согласно п. 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов и пр., когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Организация не является «заимодавцем на постоянной основе», поэтому, проценты за предоставленный коммерческий кредит по нашему мнению, должны отражаться в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

На основании п. 10.1. и п. 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Порядок учета процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит должен быть отражен в учетной политике организации. В налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), и признаются полученными ежемесячно (п. 4 ст. 328 НК РФ). Во избежание различий между бухгалтерским и налоговым учетом рекомендуется в учетной политике для целей бухгалтерского учета также предусмотреть ежемесячные сроки начисления процентов. Такой порядок отражения процентов по коммерческому кредиту снизит трудозатраты бухгалтера, поскольку позволит не использовать ПБУ 18/02.

Начисленные проценты за пользование коммерческим кредитом облагаются НДС (п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Обратите внимание, что сумма НДС, с процентов за предоставленный коммерческий кредит, не предъявляется покупателю товаров, следовательно, величину дохода от реализации товаров эта сумма не уменьшает. В этом случае сумма НДС может быть отражена в налоговом учете в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ.

10. Учет доходов и расходов коммерческих организаций

Виды доходов и расходов и их классификация

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими, к которым относятся также и чрезвычайные доходы.

Под доходами от обычных видов деятельности понимаются те доходы, получение которых носит основной и регулярный характер и связано с обычной производственно-коммерческой, финансовой или инвестиционной деятельностью, если в учредительных документах она значится как предмет деятельности организации.

Доходами от обычных видов деятельности являются: выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления за выполненные работы, оказанные услуги; выручка (арендная плата), поступившая в организацию за предоставление во временное пользование (владение) своего имущества по договору аренды; выручка (лицензионные платежи, в т.ч. роялти), поступившая за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; выручка (дивиденды), поступившая за участие в уставных капиталах других организаций.

К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

Перечень операционных доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99 раздела III «Прочие поступления». Из него следует, что операционные доходы по своему характеру и условиям получения ничем не отличаются от некоторых доходов от обычных видов деятельности организации, но они не являются предметом ее деятельности, а их поступления, как правило, носят не основной и нерегулярный характер. Такие виды доходов могут возникнуть, а могут и не возникнуть в результате предпринимательской деятельности организации.

К операционным доходам относятся: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное вложение и пользование) активов организации, если это не является предметом деятельности организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если это не является предметом деятельности организации; прибыль, полученная в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; сумма дооценки основных средств, зачисляемая в установленном порядке на счета учета прибылей и убытков; отрицательная деловая репутация организации, равномерно относящаяся на финансовый результат; положительные курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Под внереализационными доходами следует понимать как бы непредвиденные доходы, носящие «незаработанный» характер. В этом можно убедиться, проанализировав их состав.

К внереализационным доходам относятся: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно по договору дарения, в том числе: суммы бюджетных средств, признанные в установленном порядке в качестве доходов; поступления в возмещение причиненных организацией убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; положительные курсовые разницы, за исключением положительных курсовых разниц, включаемых в состав операционных доходов; сумма дооценки активов, за исключением сумм дооценки основных средств, включаемой в установленном порядке в состав операционных доходов; суммы неиспользованных резервов, образованных в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; прочие внереализационные доходы, в том числе: активы, принятые к учету, оказавшиеся в излишке по результатам инвентаризации.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие. В свою очередь прочие расходы состоят из операционных, внереализационных, чрезвычайных.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

Операционными расходами являются: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если это не является предметом деятельности организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если это не является предметом деятельности организации; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета; резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, если обязательство связано с операционными расходами; прочие операционные расходы, в том числе: сумма уценки основных средств, зачисляемая в установленном порядке на счета учета прибылей и убытков; дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств; расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей; расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

К внереализационным расходам относятся: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, в том числе: суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете в качестве доходов в прошлые годы, но подлежащие возврату в установленном порядке; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания; отрицательные курсовые разницы, за исключением курсовых разниц, относимых в установленном порядке; резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, если обязательство связано с внереализационными расходами; суммы уценки активов, за исключением сумм уценки основных средств; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; прочие внереализационные расходы, в том числе: убытки от хищения материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы;

Организация первичного и аналитического учета доходов от обычных видов деятельности

Счета, на которых имущество организации, ее обязательства и хозяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению доходы от обычных видов деятельности отражают на счете 90 «Продажи».

Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; работам и услугам промышленного и непромышленного характера; покупным изделиям приобретенным для комплектации); строительным, монтажным, проектно-изыскательным, геологоразведочным, научно-исследовательским и другим работам; товарам; услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи; предоставлению за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации), и т.д.

На предприятии ООО «ТПК СпецКровДизайн» на этом счете отражается выручка от реализации продукции, товаров, услуг.

Сумма выручки от продажи продукции, товаров и оказания услуг отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг) списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи».

Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов, называются аналитическими. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим.

Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов.

Организация учета прочих расходов, оформление документации

Правила признания доходов приводятся в п. 13 ПБУ 9/99. Организация может отражать в бухгалтерском учете выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) с длительным циклом изготовления либо по завершении работ по ее изготовлению, либо постепенно по мере готовности, если на основании первичных учетных документов можно определить величину (или процент) готовности продукции (работы, услуги).

Если сумма выручки от продажи продукции (выполнения работы, оказания услуги) не может быть определена (например, нет мировых аналогов выпускаемой продукции), выручка принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги. Причем для отличных по характеру и условиям изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг организация может применять в одном отчетном периоде разные способы признания выручки. Информацию о выбранном методе следует отразить в учетной политике организации.

Внереализационные и чрезвычайные поступления признаются в следующем порядке:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (или покупатель (заказчик) признан должником);

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы переоценки имущества - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

- иные поступления - по мере выявления.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Порядок раскрытия информации в отчетности о доходах и расходах организации

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация: о порядке признания выручки организации; о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период должны отражаться с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка от продажи товаров (продукции), от выполнения работ (оказания услуг), прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общейсуммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда: соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов; доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являютсясущественными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация: общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями; способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческихи управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, на коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общейсуммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

· соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

· расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

· расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

· изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетномгоду;

· расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылейи убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

11. Учет материально-производственных запасов

Понятие и виды материально-производственных запасов и организация аналитического учета

К МПЗ относятся различные материалы (сч. 10), готовая продукция (сч. 43), товары, приобретенные для реализации (сч. 41).

Все МПЗ являются материальными оборотными активами. Принимаются к учету по фактической себестоимости. При приобретении МПЗ за счет кредитов и займов проценты относят на увеличение этих ценностей до момента их оприходования.

На крупных предприятиях - по учетной стоимости и отдельно отклонения (сч 16). Отклонение может быть положительным при превышении фактической стоимости над учетной. Счет 16 в этом случае активный и отклонения списываются (тыс. руб.): Дт 20 Кт 16. Если отклонения отрицательные (фактическая стоимость ниже учетной) - счет 16 - пассивный и отклонения сторнируются. В случае реализации материально-производственных запасов отклонения списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Ежемесячно или ежеквартально отклонения списываются на те же счета, куда отнесены материалы в течение отчетного периода пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам. Для этого находят средний процент отклонений: отношение суммы отклонений по поступившим в отчетном периоде и числящимся в остатке материалам к их ст-ти по учетным ценам.

Предприятия, ведущие заготовительную деятельность (например, консервные заводы по переработке сельскохозяйственной продукции), могут учитывать затраты по заготовке сырья на регулирующем дополнительном активном счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». На дебете счета отражаются затраты по заготовке ценностей, на кредите - оприходование материальных ценностей, причем списание затрат может быть в двух вариантах (тыс. руб.): а) оприходование материалов по фактической стоимости: Дт 10 Кт 15 - 9; б) оприходование материалов по учетной стоимости: Дт 10 Кт 15 и одновременно списание отклонений Дт 16 (активный) К 15 (положительное отклонение), Дт 15 Кт 16 (пассивный) - (если отрицательное отклонение).

Порядок принятия их к учету и способы оценки при принятии к учету

При списании материалов предприятие может применить один из методов. 1. Материалы списываются по средней фактической себестоимости приобретения. 2. Списываемые материалы оцениваются по учетной стоимости с последующим распределением отклонений (на крупных предприятиях). 3. Списание материалов в производство по методу ФИФО. Сначала списывают материалы по цене первой закупленной партии, затем - второй партии и так далее в порядке очередности, пока не будет отражен общий расход материалов за отчетный период, включая начальные остатки. При применении этого метода остатки материалов на конец месяца оцениваются по себестоимости последних по времени приобретения партий, а в затраты производства отнесены материалы по себестоимости ранних по времени приобретений. 4). Оценка материалов по методу ЛИФО. Вначале материалы списываются в затраты производства по себестоимости последней поступившей партии, затем - по себестоимости предыдущей и т.д. Остатки материалов на конец месяца оцениваются по себестоимости ранних по времени приобретения партий, а в затраты производства списаны материалы по себестоимости поздних по времени приобретения партий. При росте рыночных цен на материалы этот метод вызывает завышение затрат производства и преуменьшает отражаемую в отчетности прибыль.

В связи с изменением рыночных цен предприятия могут производить переоценку МПЗ в течение отчетного периода. При этом суммы дооценки или уценки относятся на сч. 91 и рассматриваются соответственно как прочие доходы и расходы организации. Дооценка Дт 10 Кт 91. Уценка Дт 91 Кт 10.

Особый порядок оценки МПЗ установлен при составлении годового баланса. Согласно правилу материальные ценности должны быть отражены по наименьшей из двух оценок - фактической себестоимости или рыночной цене. Это необходимо для реальной оценки активов предприятия. Следовательно, если фактическая себестоимость морально устаревших или испорченных запасов выше рыночных цен, предприятие может понести убытки в случае их реализации. Поэтому на сумму разницы между фактической себестоимостью и рыночной ценой создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для этого предназначен регулирующий контрактивный счет 14. Резерв относится на прочие расходы. Создание резерва: Дт 91 Кт 14. Резервы в пассиве баланса не показываются, а материальные запасы отражаются в активе в сумме фактической себестоимости за минусом суммы резерва. Но эта корректировка не затрагивает оценки остатков материально-производственных запасов на счетах.

Способы оценки материально-производственных запасов при списании в производство, первичный и аналитический учет

При отгрузке МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится одним из 4-х способов:

1 - по себестоимости каждой единицы. Применяется по материалам, использованным в особом порядке (драгоценные камни, драгоценные металлы и т.п.) или же по материалам, которые не могут заменить друг друга.

2 - методом средней себестоимости в течение месяца материалы списываются в производство по средней цене. Средняя цена определяется по формуле: Сц=(Он-П)/К, где Он - стоимость остатка материалов на начало месяца, П - стоимость поступающих в месяц материалов, К - общее количество поступивших материалов за месяц, с учетом начального остатка материалов.

Стоимость остатка товаров на конец месяца: Сц*Кост, где Кост - количество товаров, числящихся на конец месяца в остатке

3-методом ФИФО материалы списываются в производство в течение отчетного месяца в последовательности их приобретения, т.е. материалы первыми поступившие в производство оцениваются по себестоимости первых по времени закупок, с учетом стоимости материалов, числящихся на начало месяца. Он применяется независимо от того, из каких закупок материалы были отпущены. В остатке на конец месяца остаются материалы по фактической себестоимости последних по времени закупок.

4-методом ЛИФО, материалы, первыми поступившие в производство, оцениваются по себестоимости последних по времени закупок, а в остатке на конец месяца остаются материалы по фактической себестоимости первых по времени закупок.

Организация первичного учета материально-производственных запасов по местам хранения

Для учета материально-производственных запасов предназначены синтетические счета 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 19 «НДС по приобретенным ценностям». Все счета активные: по дебету отражаются поступление и оприходование запасов, по кредиту - их выбытие.

Основным счетом, отражающим движение материалов, в организациях служит счет 10 «Материалы». На счете 10 «Материалы» учитываются только материалы, принадлежащие организации на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления.

Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», сырье и материалы заказчиков, принятые на переработку, но неоплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Учет материалов ведется по субсчетам 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и другим по видам материалов.

Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Аналитический бухгалтерский учет движения запасов может вестись как в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный метод), так и только в стоимостном выражении (сальдовый метод).

Порядок проведения инвентаризации МПЗ и отражение в учете ее результатов

Инвентаризация проводится комиссией, назначаемой приказом руководителя организации, в присутствии материально ответственного лица, от которого получена расписка в том, что к началу инвентаризации все ценности им оприходованы, все расходные и приходные документы сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии.

При инвентаризации запасов проверяют наличие продукции, материалов на определенную дату путем пересчета, взвешивания, определения их объема и сопоставления фактических данных с данными бухгалтерского учета. Инвентаризация материальных запасов должна проводиться, как правило, в порядке расположения ценностей в данном помещении.

В процессе инвентаризации тщательной проверке подвергаются все первичные бухгалтерские документы, правильность принятых решений по пересортице материальных ценностей, недостачам и излишкам. Также при ревизии использования и сохранности материально-производственных запасов в организации следует проверять:

* состояние складского хозяйства;

* сохранность материально-производственных запасов, соблюдение порядка учета материалов;

* работу по нормированию расходов материально-производственных запасов;

* своевременность и правильность проведения инвентаризаций запасов, обоснованность списания потерь по нормам естественной убыли;

* соблюдение и правильность установления нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и спецпитания.

Выявленные при инвентаризации ценности заносят в инвентаризационную опись, по данным которой затем составляют сличительную ведомость. Товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В результате инвентаризации могут быть выявлены:

* соответствие фактического наличия материально-производственных запасов данным учета;

* излишки ценностей, которые подлежат оприходованию и включению в состав дохода организации;

* недостача материально-производственных запасов;

* пересортица.

Недостача и потери от порчи материальных ценностей учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием запасов и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах в учете в следующем порядке:

Аналитический учет недостач, хищений и порчи материально-производственных запасов ведут по счету 94 по каждому виду материально-производственных запасов. При этом по ценностям, которые числятся в недостаче и на которые установлены нормы естественной убыли, рассчитывается недостача в пределах норм естественной убыли.

В случае недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до момента отпуска их в производство (эксплуатацию) и момента оплаты сумма указанного в первичных документах при их приобретении налога на добавленную стоимость, не подлежащего в соответствии с налоговым законодательством возмещению, записывается следующей проводкой на счетах бухгалтерского учета:

В случае обнаружения недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до момента отпуска их в производство (эксплуатацию), но после их оплаты сумма налога на добавленную стоимость, не подлежащая в соответствии с налоговым законодательством зачету, но ранее уже возмещенная бюджету, восстанавливается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом оформляются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

12. Учет расчетов с поставщиками

Организация аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, в том числе по авансам выданным

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ и оказания услуг либо одновременно с ними с соглашения организации или по ее поручению.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Авансы выданные также учитываются на счете 60.

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется учет расчетов:

* по расчетным документам, которые акцептованы и подлежат оплате;

* по расчетам, осуществляемым в порядке плановых платежей;

* по расчетным документам, по которым не поступили счета-фактуры (неотфактурованные поставки);

* по излишкам товарно-материальных ценностей, выявленным при их приемке.

По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов (10, 15, 16), товаров (41, 45), затрат на производство (20-29) отражается задолженность организации поставщикам и подрядчикам:

* за фактически поступившие товарно-материальные ценности, принятые работы и оказанные услуги;

* за услуги по доставке товарно-материальных ценностей;

* за услуги по переработке материалов организации сторонними организациями.

В задолженность поставщикам и подрядчикам входит также и налог на добавленную стоимость. Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60. Погашение задолженности перед поставщиками записывается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно

При неотфактурованных поставках счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

При учете расчетов по импорту к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открывается субсчет «Импортные поставки». По кредиту этого субсчета записываются суммы расчетных документов иностранного поставщика. Расчеты ведутся в валюте контракта. Курсовая разница, возникающая между курсом дня акцепта и курсом дня оплаты, списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчеты в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам:

* по не оплаченным в срок расчетным документам;

* по неотфактурованным поставкам; авансам выданным;

* по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

* по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

* по просроченным оплатой векселям;

* по полученному коммерческому кредиту и др.

Учет расчетов с использованием векселей

Если в организации практикуется проведение расчетов за поставленные ценности, то в учете должны соблюдаться следующие моменты:

* аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным векселям (отдельный субсчет «Векселя выданные»);

* по векселям, просроченным с оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо своевременно списать кредиторскую задолженность на прочие доходы организации;

* если по выданному векселю предусмотрено начисление процентов (или дисконт), то эти проценты должны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность организации и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91).

Размер начисленных по долговому обязательству процентов согласно ст. 269 НК РФ не должен существенно (более чем на 20% в ту или иную сторону) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если же долговые обязательства, выданные в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на 10% (если обязательство - в рублях) и увеличенной на 15% (если обязательство - в валюте).

Учет расчетов по импортным поставкам

В соответствии с изложенным порядком покупки иностранной валюты под исполнение контракта на импорт товаров бухгалтерский учет операций по покупке валюты ведется по следующей схеме.

Для перечисления денежных средств в рублях на покупку иностранной валюты на предоплату по контракту на импорт товаров составляется платежное поручение и заявка на покупку иностранной валюты, в которых указана сумма в рублях, которая перечисляется в уполномоченный банк на покупку иностранной валюты. На дату выписки с расчетного счета делается запись: Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты» Кредит 51 «Расчетный счет» На сумму в размере двадцати процентов от суммы средств в валюте РФ, за которую будет покупаться иностранная валюта, открывается депозит в уполномоченном банке: Дебет 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Депозитный счет» Кредит 51 «Расчетный счет» Купленная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет резидента на дату выписки с р\с по курсу ЦБ РФ на день покупки: Дебет 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты» При зачислении иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет образуется разница курсов (биржевого и курса ЦБ РФ). Эта разница списывается на финансовый результат от покупки иностранной валюты, который учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на дату возникновения этой разницы: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»/ субсчет «Прочие расходы» Субсчет «Курсовые разницы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»

В том случае, когда купленная валюта зачисляется на счет резидента не в день покупки, в бухгалтерском учете сначала на дату покупки делается проводка на сумму иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день покупки: Дебет 57 «Переводы в пути» Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»

Одновременно разница курсов (биржевого и курса ЦБ РФ) списывается на счет прочих доходов и расходов: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»/ субсчет «Прочие расходы» Субсчет «Курсовые разницы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»

Затем на дату зачисления купленной валюты делается проводка на сумму контракта в иностранной валюте в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления: Дебет 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 57 «Переводы в пути» Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте»

В этом случае на счете 57 «Переводы в пути» возникает курсовая разница (между курсом ЦБ РФ на дату покупки и курсом ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты на специальный транзитный валютный счет). На сумму курсовой разницы делается проводка: Дебет 57 «Переводы в пути» Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте» Кредит 91/1 Прочие доходы и расходы/ «Прочие доходы» Субсчет «Курсовые разницы» Или Дебет 91/1 Прочие доходы и расходы/ «Прочие расходы» Субсчет «Курсовые разницы» Кредит 57 «Переводы в пути» Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте»

Таким образом, когда зачисление валюты производится в день покупки, предприятие не имеет курсовой разницы. Если же день покупки валюты и день ее зачисления предприятию не совпадают, то появляется курсовая разница, которая должна быть отражена в бухгалтерском учете.

Сумма комиссионного вознаграждения за покупку иностранной валюты безакцептно списывается банком со счета организации. На основании выписки с расчетного счета в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 91/2 Прочие доходы и расходы/ «Прочие расходы» Субсчет «Комиссия банку по валютным операциям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»

Далее купленная валюта перечисляется по валютному платежному поручению иностранному поставщику в оплату за предстоящий импорт товаров: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам» Кредит 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»

Сумма проводки - это сумма аванса пересчитанная по курсу ЦБ РФ на дату списания валюты со специального транзитного валютного счета.

На счете 52-1/1 возникает курсовая разница, представляющая собой разницу в рублевой оценке суммы аванса по курсу ЦБ РФ на дату зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет и дату ее списания с этого счета. Она учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: Дебет 91/2 Прочие доходы и расходы/ «Прочие расходы» Субсчет «Курсовые разницы» Кредит 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет» Или Дебет 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет» Кредит 91/2 Прочие доходы и расходы/ «Прочие расходы» Субсчет «Курсовые разницы»

Счет 60 субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам» должен ежемесячно переоцениваться по курсу ЦБ РФ на последний день месяца, что также дает курсовую разницу: Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам» Кредит 91/1 Прочие доходы и расходы/ «Прочие доходы» Субсчет «Курсовые разницы» или Дебет 91/2 Прочие доходы и расходы/ «Прочие расходы» Субсчет «Курсовые разницы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам»

Счет 60 субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам» закрывается на момент перехода к импортеру права собственности. Между датой последней переоценки и датой перехода права собственности к резиденту также возникнет курсовая разница.

На момент перехода права собственности делается проводка: Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Субсчет «Товары импортные в пути» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками» Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам»

Сумма проводки - это перечисление оставшейся части суммы по контракту по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

После завершения таможенного оформления товара, поступившего в РФ, организация получает грузовую таможенную декларацию. Ее копия представляется в уполномоченный банк. Только после этого сумма депозита возвращается импортеру: Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 55 «Специальные счала в банках» Субсчет «Депозитный счет»

Учет кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, инвентаризация задолженности

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационным доходами организации согласно пункту 18 статьи 250 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ) и относятся на финансовые результаты.

Поэтому списание кредиторской задолженности должно производиться своевременно, поскольку несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговыми органами как сокрытие или не учет внереализационных доходов организации. Хотя, как показывает судебная практика, налоговые органы должны еще доказать наличие списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, что влечет занижение организацией налогооблагаемой прибыли. В противном случае - налоговым органам будет отказано судом в привлечении организации к ответственности по данному факту

В бухгалтерском учете списание сумм невостребованной кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится в соответствии с пунктом 78 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:

«78. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации».

Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. При инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм кредиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Списанные суммы кредиторской задолженности (с учетом НДС) согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года (далее - ПБУ 9/99) включаются в состав прочих доходов. Такие прочие доходы признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности.

13. Учет расчетов с бюджетом по НДС

Организация учета расчетов с бюджетом по продаже товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам

При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим НДС по ставкам 20 и 10%, применяются расчетные ставки соответственно 16,67 и 9,09%.

Порядок учета НДС вначале был определен Инструкцией по НДС, а затем уточнен приказом Минфина PI) (8).

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, предназначаются счет 19 «Налог на добавленную

стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Счет 19 имеет субсчета:

1. «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

2. «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

3. «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».

По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам организация-заказчик отражает суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщиками материальных ресурсов и их принятия на учет, списывают с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (соответствующих субсчетов) в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

При этом налогоплательщик на основании данных оперативного бухгалтерского учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, так и по неоплаченным приобретенным материальным ресурсам.