ООО "Дело" является малым предприятием, проведение обязательного аудита организации законодательно не предусмотрено. За все время существования предприятия инициативный аудит также не проводился. Именно поэтому, учитывая значимость точных, достоверных показателей финансовой отчетности как для внутренних, так и для внешних пользователей, рекомендуется на рассматриваемом предприятии организовать службу внутреннего аудита, которая обеспечит проверку и оценку правильности отражения в учете тех или иных операций, связанных с формированием финансовых результатов. Для целей налогообложения статья 54 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщика корректировать показатели (налоговую базу, сумму налога) того периода, к которому относятся выявленные искажения.

Таблица 3.1

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО "Дело"

Рекомендуется, чтобы арендодатель внес исправления в акты, которые ежемесячно подписывались сторонами. Корректировать счета-фактуры нет необходимости, т.к. арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО "Дело" являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В бухгалтерском учете ООО "Дело" следует внести исправление выявленной ошибки бухгалтерскими записями ноября 2009 года. При этом следует иметь в виду, что корректировка суммы расходов по обычным видам деятельности в части затрат 2008 года не осуществляется, так как выявленные организацией прибыли и убытки прошлых лет признаются прочими доходами и расходами организации (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, исправление ошибки, относящейся к 2008 году, отражается в бухгалтерском учете ООО "Дело" записью:

Дебет 60 Кредит 91-1 - 100000 руб. - признаны доходы прошлых лет в виде уменьшения суммы арендной платы.

В отношении расходов каждого месяца 2009 года делаются записи:

Дебет 26 Кредит 60 - 110000 руб. - СТОРНО - сторнированы расходы соответствующего месяца на аренду офисного помещения;

Дебет 26 Кредит 60 - 100000 руб. - отражена в учете правильная сумма расходов соответствующего месяца.

Для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Дело" должно корректировать регистры налогового учета того периода, к которому относятся соответствующие расходы. Так, налогоплательщику следует уменьшить на 100 000 рублей расходы 2008 года и на 100 000 рублей расходы 2009 года.

В результате выявленной ошибки ООО "Дело" завысило свои расходы, то есть занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, соответственно, сумму налога. В этой ситуации пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает налогоплательщика внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган за каждый отчетный (налоговый) период, за который выявлены такие искажения. В частности, ООО "Дело" обязано представить уточненные налоговые декларации за все отчетные периоды 2008 года, за 2008 год (за налоговый период), а также за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2009 года.

Доначисление налога за 2008 год ООО "Дело" отразит записью:

Дебет 99 "Налог на прибыль прошлых лет" Кредит 68 "Налог на прибыль" - 20000 руб. (100 000 х 20%).

При этом, исходя из требования существенности (п.11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), а также для обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности, сумму доначисленного за 2008 год налога на прибыль (и соответствующие пени) уместно отразить в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после строки "Текущий налог на прибыль". Это может быть, например, строка 151 "Налог на прибыль прошлых лет и соответствующие пени".

При исправлении ошибки за 2008 год ООО "Дело" дожно признать в бухгалтерском учете 2009 года доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (пункт 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"), что ведет к признанию постоянного налогового актива (п.7 ПБУ 18/02). Сумма признаваемого ООО "Дело" ПНА составит (10000 руб. х 10 мес.) х 20% = 20000 руб. Таким образом, в ноябре 2009 года ООО "Дело" должно отразить в бухгалтерском учете запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "ПНА" - 20000 руб. - признан постоянный налоговый актив.

Таким образом, начисленный постоянный налоговый актив "погашает" сумму налога, доначисленную за 2008 год, при формировании чистой прибыли. Это объясняется тем, что в сумме за два года расходы на аренду признаются в одинаковой, скорректированной сумме, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а разницы возникают только из-за отражения соответствующих операций в различных периодах.

Рассмотрим другой вариант нарушений, влияющих на налогооблагаемую базу.

Таблица 3.2

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО "Дело"

Поскольку ошибка заключается в том, что отражена меньшая сумма, а корреспондирующие счета указаны правильно, в бухгалтерский регистр следует внести дополнительную запись:

Дебет 26 Кредит 60

20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) - в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость консультационных услуг.

Рассмотрим вариант ошибки, если первоначальная стоимость основного средства отражена неверно.

Таблица 3.3

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО "Дело"

В бухгалтерском учете ООО "Дело" были сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60

90 000 руб. - приобретен станок;

Дебет 01 Кредит 08

90 000 руб. - станок принят к учету в качестве объекта основных средств;

Дебет 26 Кредит 60

5000 руб. - стоимость доставки оборудования отнесена к общехозяйственным расходам.

ООО"Дело" установила срок полезного использования основного средства - 50 месяцев. В ноябре 2009 года начислена амортизация в размере 1800 руб. (90 000 руб.: 50 мес.). Операция отражена так:

Дебет 20 Кредит 02

1800 руб. - начислена амортизация за ноябрь 2008 года.

Следует отметить, что неверно сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств, в результате чего завышены текущие расходы ООО "Дело" на 5000 руб., и неправильно определен размер ежемесячной суммы амортизации. Таким образом, первоначальная стоимость станка должна составлять 95 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб.), а величина амортизационных отчислений в месяц - 1900 руб. (95 000 руб.: 50 мес.). Следует в учете сделать корректирующие записи:

Дебет 26 Кредит 60

5000 руб. - сторнирована проводка по отнесению стоимости доставки станка в состав текущих расходов;

Дебет 08 Кредит 60

5000 руб. - отражены затраты на доставку станка;

Дебет 01 Кредит 08

5000 руб. - затраты на доставку станка учтены при формировании его первоначальной стоимости;

Дебет 20 Кредит 02

100 руб. (1900 руб. - 1800 руб.) - скорректирована сумма амортизации за ноябрь.

В ООО "Дело" допущены ошибки при исчисления внереализационных доходов и расходов.

Таблица 3.4

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО "Дело"

ООО "Дело" безвозмездно пользовалось транспортными средствами. При этом самостоятельно оплачивало расходы на их содержание и ремонт.

Затраты на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии являются обязанностью организации, поскольку они предусмотрены ст.695 ГК РФ. И оплата этих расходов не может свидетельствовать о возмездности пользования.

Таким образом, то, что организация несет расходы на содержание полученного имущества, не означает возмездность пользования объектом. Собственник имущества, предоставив право пользования имуществом, фактически не имеет от этого выгоды.

Таблица 3.5

Расчет арендной платы (внереализационный доход)

Согласно Информационного письма N 98. По ст.41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной и натуральной форме. В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права являются внереализационным доходом. Тем самым организация приобретает право пользования объектом, то есть имущественное право. Доход, возникший при безвозмездном получении такого права, определяется по ст.40 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Таким образом, при проверке правильности исчисления внереализационных доходов установлено их занижение.

Таблица 3.6

Информация по занижению внереализационных доходов

Таким образом, выявленные нарушения способствуют искажению налогооблагаемой базы. Вывод слабенький

Согласно новой редакции п.1 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вступающей в силу с 1 января 2009 года, метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п.3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.

Для анализа налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизации произведем расчеты налога на прибыль и налога на имущество организаций по основному средству стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования пять лет.

По данному элементу учетной политики для целей оптимизации налога на прибыль и налога на имущество:

Во-первых, согласно ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.378 настоящего Кодекса.

Таким образом, для целей обложения налогом на имущество организаций возможно использование четырех способов начисления амортизации согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Во-вторых, предусмотренный ст.259 НК РФ (с 1 января 2009 года - ст.259.1 настоящего Кодекса) линейный метод совпадает, по своей сути, с линейным способом, приведенным в ПБУ 6/01, базируется на группировке амортизируемого имущества по группам, предусмотренным НК РФ, классификация которых определена в постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Поэтому приведенные расчеты по налогу на прибыль и налогу на имущество строятся на оптимистическом прогнозе, что по рассматриваемому основному средству при применении линейного метода (способа) начисления амортизации сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадают. Норма амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется согласно формуле (1):

K = (1/n) x 100%, (1)

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах [без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым п.13 ст.258 НК РФ].

В таблице 3.7 приведены расчеты амортизационных отчислений и налога на имущество при применении линейного метода начисления амортизации.

До 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации применялся в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ, где было предусмотрено, что при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определялась согласно формуле (2):

K = (2/n) x 100%, (2)

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таблица 3.7

Линейный метод начисления амортизации

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигала 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчислялась в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксировалась как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определялась путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Расчеты амортизационных отчислений, если бы ООО "Дело" применяло нелинейный метод начисления амортизации, действовавшего до 1 января 2009 года, приведены в таблице 3.8.

С 1 января 2009 года Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены существенные изменения в положения главы 25 НК РФ, посвященные нелинейному методу начисления амортизации.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) должен быть определен суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (п.2 ст.259.2 НК РФ).

Таблица 3.8

Нелинейный метод начисления амортизации, применявшийся до 1 января 2009 года

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы устанавливается на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, с 1 января 2009 года рассчитывается согласно формуле (п.1 ст.257 НК РФ в новой редакции):

Sn = S x (1 - 0,01 x k) n, (3)

где Sn - остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов амортизируемого имущества; n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы); k - норма амортизации [в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента], применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) должен ежемесячно уменьшаться на суммы начисленной по ней амортизации (п.4 ст.259.2 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле (3):

A = B x k/100, (4)

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В п.5 ст.259.2 НК РФ говорится о нормах амортизации, которые применяются при использовании нелинейного метода. По оборудованию, рассматриваемому в примере (третья амортизационная группа), НК РФ устанавливает месячную норму амортизации в размере 5,6.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) должен уменьшаться на остаточную стоимость таких объектов (п.10 ст.259.2 НК РФ). Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы достигает нуля, то такая амортизационная группа должна быть ликвидирована.

Через месяц после достижения суммарным балансом амортизационной подгруппы значения менее 20 000 руб. налогоплательщик вправе ликвидировать вышеуказанную группу (подгруппу).

При этом значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные расходы текущего периода (п.12 ст.259.2 НК РФ).

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик сможет исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы продолжится в описанном выше порядке (п.13 ст.259.2 НК РФ).

Расчеты амортизационных отчислений при применении нелинейного метода начисления амортизации, который действует начиная с 1 января 2009 года, приведены в таблице 3.9.

Таблица 3.9

Прогноз - нелинейный метод начисления амортизации, применяемый с 1 января 2009 года

Как указывалось выше, для целей исчисления налога на имущество организаций может применяться один из способов начисления амортизации, предусмотренные в ПБУ 6/01.

В табл.3.10 и 3.11 приведен расчет налога на имущество организаций при использовании способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет срока полезного использования оборудования.

Таблица 3.10

Способ уменьшаемого остатка

Таблица 3.11

Способ суммы чисел лет срока полезного использования

Сопоставление размера налога на имущество организаций, рассчитанного при условии применения различных методов начисления амортизационных отчислений по годам, приведены в таблице 3.12. , построенной на основе данных, содержащихся в таблицах.

Таблица 3. 12

Сопоставление размера налога на имущество по годам

На диаграмме это выглядит так:

Рис.12. Сопоставление размера налога на имущество по годам

Содержащиеся в таблице 3.12 данные показывают, что наибольшая экономия по налогу на имущество организаций получается при применении способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет срока полезного использования. Рассмотрим влияние различных факторов на размер налога на прибыль по годам. Первым из этих факторов является выбор метода начисления амортизационных отчислений. В таблице 3.8, построенной на основе данных, содержащихся в таблицах 3.3 и 3.4, произведено сопоставление вариантов начисления амортизационных отчислений нелинейным методом до и после 1 января 2009 года.

Таблица 3.13

Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения нелинейного метода начисления амортизационных отчислений

На диаграмме это выглядит так

Рис.13. Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения нелинейного метода начисления амортизационных отчислений

Данные таблицы 3.13 позволяют сделать два вывода:

1) аддитивное рассмотрение изменения выбора метода начисления амортизационных отчислений во времени свидетельствует о том, что по итогам пяти лет не возникает экономии по налогу на прибыль;

2) порядок начисления амортизационных отчислений согласно положениям НК РФ, применяемым после 1 января 2009 года, позволяет получить более существенную экономию по налогу на прибыль в первые годы полезного использования оборудования и более плавно списывать на расходы амортизационные отчисления в последующие годы, чем это предусмотрено положениями настоящего Кодекса, действовавшими до 1 января 2009 года.

Рассмотрим в 3.14 влияние на размер налога на прибыль величины налога на имущество организаций, рассчитанного при использовании различных способов начисления амортизационных отчислений.

Таблица 3.14

Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения величины налога на имущество

Данные таблицы 3.14 позволяют сделать вывод, что применение способа начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования значительно уменьшает размер налога на имущество организаций по сравнению с линейным методом, но при этом применение данного способа увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, экономия по которому становится отрицательной величиной.

На диаграмме это выглядит так

Рис.14. Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения величины налога на имущество

Рассчитаем итоговую экономию по налогу на прибыль по налоговой ставке 20% с учетом того, что экономия по налогу на имущество организаций увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Произведенные расчеты показывают, что при начислении амортизационных отчислений нелинейным методом и при расчете налога на имущество организаций с применением способа суммы чисел лет срока полезного использования в первые два года наблюдается существенная экономия по налогу на прибыль, а в последующие годы она принимает отрицательное значение.

В целом экономия по налогу на прибыль по итогам пяти лет становится отрицательной величиной, незначительной не только относительно первоначальной стоимости оборудования, но даже и по сравнению с экономией по налогу на имущество организаций по годам.

Таблица 3.15

Расчет итоговой экономии по налогу на прибыль

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации оказывает отрицательное влияние с точки зрения изменения нормы прибыли и эффективно с точки зрения снижения налогового бремени до момента, пока прибыль является положительной.

В части оценки материалов можно для данного производства выбрать метод оценки по средней величине.

Таблица 3.16

Оценка материалов по методу средней величины

Расчет:

(5600-00+34161-00+26220-00+15678-00): (100+579+345+234) =81659: 1258=64,91

780*64,91=50629,80

В учетной политике следует закрепить данный метод оценки.

Для правильного расчета налога на прибыль, ООО "Дело" должно определить налогооблагаемую базу по этому налогу.

Из данных налогового учета ООО "Дело":

как определяют доходы и расходы;

как определяют долю расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;

какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

как формируют сумму резервов;

каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, расчет налоговой базы, аналитические регистры налогового учета.

Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст.314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах налогового учета, составляют расчет налоговой базы.

Рекомендуется ООО "Дело" формировать налоговые регистры

Каждый регистр должен содержать обязательные реквизиты;

наименование;

период (дата) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

ООО "Дело" в I квартале 2010 года отгрузило ООО "Сфера" мебель на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Право собственности на товары перешло к ООО "Сфера".

Согласно подпункту "г" пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), для целей бухгалтерского учета главным условием признания выручки является переход к покупателям права собственности на продукцию. Это условие выполнено, поэтому бухгалтер ООО "Дело" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от реализации мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

18 000 руб. - начислен НДС.

ООО "Дело" определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Тогда датой получения выручки считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п.3 ст.271 НК РФ).

В данном случае условия признания выручки в налоговом учете не отличаются от правил бухгалтерского учета. Поэтому ООО "Дело" для целей налогообложения может определять выручку по данным бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал ООО "Дело" учитывает выручку в сумме 100 000 руб. (118 000 - 18 000). Операции по реализации мебели фиксируются в регистре бухгалтерского учета "Карточка счета 90". ООО "Дело" может использовать его в качестве регистра налогового учета. Соответствующую запись нужно сделать в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Ну, а в тех случаях, когда правила бухучета не стыкуются с налоговым законодательством, обороты по счетам для целей налогообложения можно корректировать. Для этого придется составить специальный расчет. Рассмотрим еще один практический пример. В I квартале ООО "Дело" помимо мебели реализовало материалы на 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Право собственности на материалы перешло к покупателю. Доходы от реализации материалов учитывались в составе прочих доходов. В I квартале 2010 года бухгалтер ООО "Дело" должен сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

59 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

9000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от реализации мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

18 000 руб. - начислен НДС.

ООО "Дело" определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Согласно статье 249 Налогового кодекса продажу материалов нужно учитывать в составе доходов от реализации.

Чтобы скорректировать выручку, отраженную в бухучете для целей налогообложения, бухгалтер ООО "Дело" должен составить специальный расчет. Он может выглядеть так:

Таблица 3.17

Расчет 1 Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал 2010 г.

Информацию о прочих доходах, отраженную в бухгалтерском учете, можно скорректировать для целей налогообложения в расчете 2. Он представлен в таблице 3.18.

Таблица 3.18

Расчет 2 Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I квартал 2010 г.

В данном случае ООО "Дело" может использовать регистр "Карточка счета 90" и расчет 1 "Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал"в качестве регистра налогового учета для отражения выручки от реализации. "Карточку счета 91" и расчет 2 "Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I квартал" рекомендуется использовать в качестве регистра налогового учета, чтобы отразить внереализационные доходы.

2. Рекомендуется организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, никак не связанную с бухгалтерским. В этом случае рекомендуется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

Например, ООО "Дело" 17 марта заключило с ООО "Паркс" договор N 12 на их поставку офисной мебели. В этот же день ООО "Дело" отгрузил ООО "Паркс" офисную мебель на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Право собственности на товары перешло к ООО "Паркс".

Согласно подпункту "г" пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) для целей бухгалтерского учета главным условием признания выручки является переход к покупателям права собственности на продукцию. Это условие выполнено, поэтому в бухгалтерском учете 17 марта бухгалтер ООО "Дело" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от реализации офисной мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

18 000 руб. - начислен НДС.

ООО "Дело" определяет доходы для целей налогообложения методом начисления.

Датой получения выручки считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п.3 ст.271 НК РФ).

Для налогового учета бухгалтер ООО "Дело" может разработать и заполнить специальный регистр.

Он будет выглядеть так:

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

Налогоплательщик: ООО "Дело"

--------------------------------

ИНН: 7732854373

--------------------------------

Учетный Период: с 1 по 31 марта 2010 года

--------------------------------

За каждый отчетный (налоговый) период ООО "Дело" составляет расчет налоговой базы (ст.315 НК РФ). Он должен содержать информацию:

о сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

о сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;

о прибыли (убытке) от реализации;

о сумме внереализационных доходов;

о сумме внереализационных расходов;

о прибыли (убытке) от внереализационных операций;

о сумме налоговой базы за отчетный период.

Все эти данные содержатся в декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 5 мая 2008 года N 54н.

Поэтому самостоятельно разрабатывать форму расчета налоговой базы и утверждать ее приказом об учетной политике для целей налогообложения не обязательно. Достаточно правильно заполнить все листы и приложения декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим еще один практический пример.

В I квартале ООО "Дело" отгрузил ООО "Парус" мягкую мебель на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Помимо мягкой мебели ООО "Дело" продал материалы за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Право собственности на товары перешло к ООО "Парус".

По данным аналитических регистров налогового учета в I квартале ООО "Дело" получил выручку от реализации продукции в размере 150 000 руб.

Эту сумму нужно указать в строке 010 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" за I квартал декларации по налогу на прибыль.

Общая сумма выручки расшифровывается в приложении 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы".

Таблица 3.19

Расчет налога на прибыль организаций

В строке 011 этого приложения указывается выручка от реализации продукции собственного производства - 100 000 руб., а в строке 014 приводится сумма выручки от реализации материалов - 50 000 руб.

Таблица 3.20

Доходы от реализации за I квартал 2010 г.

Для заполнения декларации по НДС используются данные книги покупок и книги продаж.

Таблица 3.21

Регистр налогового учета по НДС

Для расчета налога на имущества - данные об остаточной стоимости основных средств для расчета среднегодовой стоимости (01-02).

Таблица 3.22

Регистр налогового учета налога на имущество

Заключение