Учет финансовых результатов деятельности ООО МФ "Аксиома"

Действительно, согласно ст. 318 Кодекса расходы, осуществленные в пределах одного отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. Косвенными считаются все иные расходы. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Поскольку все нормируемые управленческие расходы являются косвенными, их целесообразно относить непосредственно на счет 90 «Продажи».

Аналитический учет по счету 22 может вестись по соответствующим видам (статьям) расходов аналогично счету 26. Рассмотрим условный пример использования счета 22 «Сверхнормативные расходы (затраты)» (табл. 5).

Таким образом, счет 22 отражает общую величину сверхнормативных затрат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и позволяет произвести необходимые корректировки не расчетным путем, а с использованием двойной записи. Полагаем также, что применение указанного счета облегчит анализ и контроль выполнения норм этих расходов.

Таблица 5

Использование счета 22 «Сверхнормативные расходы»

№п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Отражены командировочные расходы, всего	7920	-	71
	в т. ч.: в пределах норм	6600	26	-
	сверх норм	1320	22	-
2	Отражены представительские расходы, всего	8970	-	76 и др.
	в т.н.: в пределах норм	5700	26	-
	сверх норм	3270	22	-
3	Определены и списаны на себестоимость общехозяйственные расходы в конце месяца, всего	16890	20 (90)	-
	в т.н.: в пределах норм	12300	-	26
	сверх норм	4590	-	22

В процессе реализации продукции (работ, услуг) ее себестоимость отражается по дебету субсчета 90/2 «Себестоимость продаж». Известно также, что выручка от продаж показывается по кредиту субсчета 90/1 «Выручка». Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 90 дает прибыль или убыток от продаж, отражаемый на субсчете 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, действующий порядок учета доходов и расходов по обычным видам деятельности позволяет сформировать реальный, но не облагаемый финансовый результат. В то же время, для получения развернутой информации о расходах, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также о самой величине налогооблагаемой прибыли предлагаем внести следующие дополнения в современную учетную методику расходов, связанных с производством и реализацией:

заменить название субсчета 90/2 «Себестоимость продаж» на 90/2 «Себестоимость продаж, уменьшающая налогооблагаемую прибыль»;

ввести субсчет 90/5 «Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль»;

ввести в План счетов самостоятельный синтетический счет 92 «Налогооблагаемая прибыль».

Полагаем, что предложенные нововведения способны разрешить обоснованные выше проблемы налогового учета бухгалтерскими методами. Для этого по дебету субсчета 90/2 следует показывать себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) без учета сверхнормативных расходов, и других расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, величину которых надлежит отражать на отдельном субсчете 90/5. Счет 92 необходим для того, чтобы сопоставлением выручки (доходов) и себестоимости, уменьшающей налогооблагаемую прибыль, сформировать ее величину как разницу между кредитовым и дебетовым оборотом этого счета. В то же время, реальный финансовый результат будет отражен на счете 99 в обычном порядке.

Рассмотрим порядок учета реальной и налогооблагаемой прибыли в нескольких вариантах (в целях упрощения записей НДС в расчетах не учитывается):

Выручка от реализации готовой продукции составила 190 тыс. руб., себестоимость реализованной продукции -150 тыс. руб., в том числе сверхнормативных затрат -20 тыс. руб. Таким образом, реальная прибыль составляет: 190 - 150 = 40 тыс. руб.; налогооблагаемая прибыль: 190-(150 - 20) = 60 тыс. руб. Необходимые корреспонденции счетов приведены в табл. 6.

Таблица 6

Корреспонденция счетов

№п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1.	Отражена выручка от продаж	190	62	90/1
2.	Списана себестоимость продаж в пределах норм	130	90/2	43,26
3.	Отражены сверхнормативные расходы	20	90/5	22
4.	Получен финансовый результат (реальная прибыль)	40	90/9	99
По итогам отчетного (налогового) периода определяем налогооблагаемую прибыль:
5.	Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли	190	90/1	92
6.	Списаны расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли	130	92	90/2
7.	Списаны сверхнормативные расходы	20	90/9	90/5
8.	Списана налогооблагаемая прибыль	60	92	90/9
	Начислен налог на прибыль по ставке 24%	14,4	99	68

Таким образом, счет 92 по своей функциональной роли аналогичен счету 99, но вместе с тем, они служат для учета различных финансовых показателей. Из содержания табл. 2 видно также, что субсчета счета 90 закрыты по итогам периода внутренними записями, а оборот по дебету субсчета 90/9 отражает величину налогооблагаемой прибыли и, следовательно, корреспондирует по кредиту со счетом 92.

Выручка от продаж составила 350 тыс. руб, а себестоимость реализованной продукции - 400 тыс. руб, в том числе сверхнормативные затраты - 70 тыс. руб. Таким образом, реальный финансовый результат - убыток 50 тыс. руб. (S50 -400 = - 50), а налогооблагаемая прибыль - 20 тыс. руб. (S50 - (400 - 10) - 20). Необходимые корреспонденции счетов приведены в табл. 7.

Таблица 7

Корреспонденция счетов

№п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1.	Отражена выручка от продаж	350	62	90/1
2.	Списана себестоимость продаж в пределах норм	330	90/2	43,26
3.	Отражены сверхнормативные расходы	70	90/5	22
4.	Получен финансовый результат (реальный убыток)	50	99	90/9
По итогам отчетного (налогового) периода определяем налогооблагаемую прибыль:
5.	Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли	350	90/1	92
6.	Списаны расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли	330	92	90/2
7.	Списаны сверхнормативные расходы	70	90/9	90/5
8.	Списана налогооблагаемая прибыль	20	92	90/9
9.	Начислен налог на прибыль по ставке 24%	4,8	99	68
10.	По итогам отчетного года получен непокрытый убыток	54,8	84	99

Приведенные в табл. 17 хозяйственные операции продемонстрировали, таким образом, вполне возможную для экономического субъекта ситуацию, когда по итогам деятельности за период получен убыток (по данным бухгалтерского учета), но при этом в налоговой декларации показана налогооблагаемая прибыль. Применение рекомендуемых счетов, по нашему мнению, позволяет обосновать налогооблагаемую прибыль бухгалтерскими записями.

Предположим теперь, что организация осуществила реализацию продукции (работ, услуг) с убытком. Исходя из содержания главы 25 Кодекса можно предположить, что эти убытки уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Выручка от продаж составила 200 тыс. руб, себестоимость - 350 тыс. руб., в том числе затраты, не учитываемые в целях налогообложения - 40 тыс. руб. Таким образом, получен реальный убыток в размере 150 тыс. руб., а убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, составит 110 тыс. руб. (150 - 40). Соответствующие корреспонденции счетов приведены в табл. 18.

Таким образом, в результате операций 5,6 по счету 92 образовалось превышение дебетового оборота над кредитовым, которое означает убыток от реализации продукции (работ, услуг), уменьшающий налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового периода). Согласно операции 8 счет 92 и в этом случае закрывается заключительными записями в корреспонденции с субсчетом 90/9, только эта корреспонденция обратная по сравнению с рассмотренными ранее ситуациями (таблицы 17, 18), предполагающими получение налогооблагаемой прибыли

Таблица 8

Корреспонденция счетов

№п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1.	Отражена выручка от продаж	200	62,73	90/1
2.	Списана себестоимость, уменьшающая налогооблагаемую прибыль	310	90/2	43,26
3.	Отражены расходы, не учитываемые в целях налогообложения	40	90/5	43, 26, 22
4.	Получен финансовый результат (реальный убыток)	150	99	90/9
По итогам отчетного (налогового) периода определяем налогооблагаемую прибыль:
5.	Списаны доходы на увеличение налогооблагаемой прибыли	200	90/1	92
6.	Списаны расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли	310	92	90/2
7.	Списаны расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль	40	90/9	90/5
8.	Списан убыток, уменьшающий налогооблагаемую прибыль	110	90/9	92



Мы могли бы продемонстрировать и другие возможные варианты использования рекомендованных счетов. Результат был бы одинаковым: на счете 99 отражается реальная прибыль или убыток в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета, а на счете 92 - либо налогооблагаемая прибыль (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо убыток, ее уменьшающий (превышение дебетового оборота над кредитовым). В любом случае счет 92 закрывается в корреспонденции с субсчетом 90/9. Единственным исключением может быть абсолютное равенство облагаемых доходов и уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат. Тогда счет 92 в процессе отражения данной ситуации закроется автоматически в корреспонденции с субсчетами 90/1 и 90/2, Напомним, что предложенный вариант частичного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами возможен, прежде всего, благодаря обособленному отражению на счетах уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов. В части себестоимости продаж это сверхнормативные затраты. Приведенный выше анализ состава прочих расходов для целей ведения бухгалтерского учета и налогообложения позволил выявить возможности применения рекомендуемого подхода и в этом случае. Учет прочих расходов для целей налогообложения

Прочие расходы отражаются на счете 91, субсчете 91/2 «Прочие расходы». В конце месяца сопоставлением общей величины доходов (кредит субсчета 91/1) и расходов (дебет субсчета 91/2) выявляется их сальдо, которое списывается с субсчета 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99. Аналогичный в целом порядок выявления финансовых результатов от производства и реализации и прочей деятельности создает, таким образом, возможности обособленного учета налогооблагаемой прибыли и в этом случае. Для этого предлагаем внести следующие изменения в действующую учетную методику прочих расходов:

- заменить название субсчета 91/2 «Прочие расходы» на 91/2 «Прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль»;

- ввести субсчет 91/5 «Прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль»;

- использовать счет 92 «Налогооблагаемая прибыль» в порядке, предусмотренном для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности.

При этом методика отражения информации на субсчетах 91/2 и 91/5 в целом аналогична рассмотренному ранее учету по субсчетам 90/2 и 90/5. Наиболее характерный состав уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль прочих расходов также приведен выше. Иными словами, для получения налогооблагаемой прибыли на счете 92 доход формируют по кредиту этого счета в корреспонденции с субсчетом 91/1 «Прочие доходы», а уменьшающие налоговую базу расходы списывают в дебет счета 92 в корреспонденции с субсчетом 91/2. По итогам определения налогооблагаемой величины счет 92 закрывается в корреспонденции с субсчетом 91/9, на который ранее были отнесены расходы с кредита счета 91/5.

В заключении следует отметить, что контрольная функция бухгалтерского учета расходов в целях их налогообложения усилится еще больше, если в составе себестоимости, расходов Отчета о прибылях и убытках выделять расходы, учитываемые и не учитываемые при налогообложении, и наряду с реальным финансовым результатом показывать результат налогооблагаемый. Полагаем также, что подобная трансформация учета и отчетности способствует появлению дополнительных аналитических возможностей как у управленческого персонала, так и у внешних пользователей информации.

Исследованием возможных вариантов учета расходов для целей их налогообложения далеко не исчерпывается круг проблем, обусловленных содержанием главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ. Особое внимание, в частности, следует обратить на порядок учета доходов, основных средств, финансовых результатов и др. с позиции налогообложения соответствующих хозяйственных операций. Полагаем, однако, что эти проблемы могут быть разрешены с использованием бухгалтерских инструментов без существенных изменений учетной методологии.



3. Аудиторская проверка учета финансовых результатов ООО МФ «Аксиома»

3.1 Цели, задачи и источники информации аудиторской проверки

Целью аудита финансовых результатов является определение соответствие применяемой предприятием методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативными документами, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах.

Для достижения данной цели следует решить ряд задач, а именно:

- подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству;

- оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данными синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата;

- проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по формированию финансового результата деятельности предприятия.

В качестве источников информации при проверке учета финансовых результатов используются:

- учредительные документы;

- приказ по учетной политике;

- рабочий план счетов;

- состав доходов и расходов будущих периодов;

- договоры;

- документы, свидетельствующие о правомерности признания чрезвычайных доходов и расходов;

- регистры бухгалтерского учета;

- данные аналитического и синтетического учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки»;

- информация отчета о прибылях и убытках (ф. №2).

3.2 Планирование аудиторской проверки

Аудит проводится на основе Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в т.ч. №20 «Аналитические процедуры», №21 «Аудит оценочных значений».

Аудитор должен получить достаточно надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения. Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудиторского лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в т.ч.:

- оценочные резервы;

- начисленные доходы;

- отложенные налоговые активы и обязательства;

- резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

- убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

При проведении работ аудитор должен использовать унифицированные документы, служащие основанием для отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций.

При планировании аудиторской проверки определяется аудиторский риск и уровень существенности, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность аудируемой организации достоверной. Уровень аудиторского риска и существенности позволяет спланировать необходимые аудиторские процедуры.

Международными стандартами аудита определено, что планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверкию аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам: для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента; для определения затрат на аудит и для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов.

Постановлением Правительства Россиской Федерации от 23.09.2002 г. №696 (с изм. от 04.07.2003 г. №405) утверждены Стандарты, регулирующие процесс планирования: «Планирование аудита», «Существенность в аудите», «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Планирование аудиторской проверки включает следующие направления:

- экспертиза бизнеса;

- определение уровня существенности;

- оценка рисков и проектирование объема проверяемой совокупности;

- составление программы аудиторских процедур по существу.

В плане следует предусмотреть способ проведения аудита - сплошной или выборочный. Во втором случае необходимо установить порядок аудиторской выборки (он может быть основан на статистических методах или профессиональном опыте аудитора).

Заключительной частью работы планирования является формирование группы аудиторов, распределение их по конкретным участкам аудиторской проверки, ознакомление с порядком работы.

На этапе планирования аудитором разрабатывается общий план. Затем составляется рабочая программа аудита.

При составлении плана сформирована группа аудиторов, распределение их по конкретным участкам аудиторской проверки, ознакомление с порядком работы. Разработан общий план, а затем составлена рабочая программа аудита.

Программа аудита - это совокупность методов и приёмов аудита, оформленная документально по установленной форме; включает перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, также характер, сроки, объём и конкретных исполнителей.

Программа оформляется документально, каждой аудиторской процедуре присваивается номер, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах. Аудиторская программа составлена в виде программы проведения аудиторских процедур по существу. На рис. 4 схематично изображено содержание программы аудита.

Рис. 8 Программа аудита и её составные элементы

3.2.1 Оценка системы внутреннего контроля и учёта финансовых результатов

В соответствии со Стандартом «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. Целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющего собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами Налогового кодекса, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

Аудитор в ходе планирования должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение, анализ, оценку:

Отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

Порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

Порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;

Порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;

Учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;

Организационной структуры бухгалтерии;

Порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

Роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

Порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

Роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

Порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

Процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: высокая, средняя, низкая.

Свою оценку аудитор формирует в результате:

- бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

- проверки документов;

- наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

- аналитических процедур.

учет финансовый прибыль рентабельность

3.2.2 Определение уровня существенности и оценка аудиторского риска для проверки учета финансовых результатов

Понятие существенности устанавливает размер допустимой ошибки и форму составления аудиторского заключения, а также исходным и основополагающим для определения объема аудита.

Порядок определения существенности в международной практике аудита регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»). Российское правило (стандарт) аудиторской деятельность «Существенность и аудиторский риск» одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 г. в соответствии с п. 2.2. которого существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

При определении уровни существенности учитывают, как правило, два фактора абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определённой сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

Рекомендуемый Правилом (стандартом) порядок расчета уровня существенности (процентные доли, применяемые к базовым показателям):

балансовая прибыль предприятия - 5%;

валовый объем реализации (без НДС) - 2%;

валюта баланса - 2%;

собственный капитал - 10%;

общие затраты предприятия - 2%.

Согласно ФПСАД N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 №405, под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

В ПСАД "Существенность и аудиторский риск", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 23.01.1998, Протокол №2, риск аудитора связывался также с возможным признанием отчетности недостоверной при отсутствии в ней существенных искажений. Аналогичен подход к определению аудиторского риска в ФПСАД №16 "Аудиторская выборка", утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.10.2004 №532, в котором выделяются риски ошибочных выводов аудитора по поводу того, что: существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть; имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее нет.

Общий аудиторский риск может быть представлен следующим образом:

ОР = ВРхКРхАРхСР,



где ОР - общий аудиторский риск,

ВР - внутренний (внутрихозяйственный риск),

КР- контрольный риск (риск при контроле),

АР - опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа и статистический риск,

СР - вероятность необнаружения значимых ошибок при выборочной проверке.

Необходимо количественно и качественно измерить величину риска и дать его качественную интерпретацию.

3.3 Порядок аудита финансовых результатов в ООО МФ «Аксиома»

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации. Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

Формирование финансового результата деятельности организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. №2).

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС, налога с продаж и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

- операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

- стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

- суммы продажи правильно классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

На этапе проверки отражения результатов от продажи продукции (работ, услуг) аудитор определяет правильность отражения прибыли от продажи на счете 99 "Прибыли убытки". Для этого сверяются записи по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" с дебетом счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и соответствие этого показателя данным стр.050 "Прибыль (убыток) от продажи" Отчета о прибылях и убытках.

Используя процедуру арифметических подсчетов, аудитор по Главной книге (регистру синтетического учета) по счету 40 проверяет правильность определения показателей: стр.010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей", стр.020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"; стр.030 "Коммерческие расходы"; стр.040 "Управленческие расходы".

При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) аудитору необходимо учитывать, что этот результат по-разному определяется для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от порядка определения выручки, то аудитор должен проверить соблюдение правил бухгалтерского учета выручки и правил ее определения для целей налогообложения.

Порядок учета выручки для целей бухгалтерского учета определен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Согласно п.6 этого положения выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Аудитору следует учесть и те изменения в бухгалтерском учете отражения выручки, которые внесены ПБУ 9/99. В частности, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Для целей налогообложения под выручкой от реализации товаров, работ или услуг согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

В случае, если организация осуществляет виды деятельности, по которым применяются разные ставки налога на прибыль, аудитор проверяет формирование налогооблагаемой базы по каждому виду деятельности.

На счете 99 "Прибыли и убытки'5 отражается результат от продажи и выбытия основных средств и прочих активов организации.

Прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия основных средств и прочего имущества показываются в ф. №2 в развернутом виде по стр.090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы".

Убыток, полученный от продажи и выбытия основных средств и прочих активов, согласно п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не учитывается для целей налогообложения. Аудитор проверяет наличие корректировочных записей в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

При проверке учета доходов, отражаемых непосредственно на счете 90.09 "Прибыли и убытки", устанавливаются:

- полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;

- корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

В качестве примера приведем следующие виды непреднамеренных ошибок:

неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;

расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета.

Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов являются:

намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

оплата фиктивных расходов.

Детальная проверка операций требует использования следующих процедур:

сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);

проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду;

анализа данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При аудиторской проверке сверка с первичными документами необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Проверку отражения прочих доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки".

Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ Ю/99.

При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах.

Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 "Прибыли и убытки", с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года.

В ходе аудиторской проверки может быть проведен анализ отдельных счетов учета расходов. Для этого итоговая сумма на счете 99 "Прибыли и убытки" должна быть разбита на отдельные виды расходов, которые выборочно будут проверены и проанализированы. Особо анализируются расходы и доходы по арендной плате и по процентам полученным и уплаченным.

Данные виды расходов и доходов отличаются от большинства других статей, отражаемых в отчете о финансовых результатах. Обычно они относятся к нескольким крупным операциям, что упрощает процедуру их выверки по первичным документам. Расходы по выплате арендной платы должны быть сверены с условиями арендных соглашений. Суммы доходов и расходов по краткосрочной аренде сверяются с выписками банка. Расходы и доходы по процентным платежам могут быть проверены в ходе определения правильности отражения остатков денежных средств путем включения информации о таких расходах и доходах в письмо, отправляемое в банк экономического субъекта для получения подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности об остатках денежных средств. Значительные разницы между суммой процентов по банковскому счету, подтвержденные банком, могут относиться к расчетам по процентным платежам с дебиторами и кредиторами. В этом случае проверка таких расходов должна производиться отдельно путем выборочной выверки с первичными документами.

После этого аудиторы приступают к проверке правильности формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых в организации. Эта проверка заключается в тщательном изучении отдельных положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики, В документах должны быть раскрыты источники формирования и использования таких фондов и резервов.

Затем аудиторы изучают фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах, учетной политике.

На основании протоколов заседаний общего собрания учредителей, смет аудиторы проверяют обоснованность расходования средств нераспределенной прибыли, правильность отражения данных операций по счету 84.

Выявленные в ходе ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

В ООО МФ «Аксиома» информация о доходах и расходах и финансовых результатах формируется автоматизированным способом с применением счетов и субсчетов, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета:

счет 90 «Продажи»;

счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

счет 90.09 «Прибыли и убытки».

Доходы и расходы по обычным видам деятельности, сформированные в бухгалтерской отчётности по строкам 010-020 формы №2, соответствуют оборотам по счёту 90 «Продажи» Главной книги. Структура доходов по видам деятельности отражена в пояснительной записке.

Замечаний нет.

Прочие доходы и расходы сформированы на основе оборотов по счету 91 Главной книги в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99, 10/99). Аудиторской проверкой достоверности сумм, отраженных по строке 060-130 Отчета о прибылях и убытках, и соответствия совершенных хозяйственных операций законодательству Российской Федерации существенных нарушений, влияющих на финансовый результат, не установлено.

Замечание:

В составе прочих расходов Общество учитывает арендную плату, начисленную своим работникам по договорам аренду у них автомобилей, которые работники используют в производственных целях для выполнения своих должностных обязанностей. Сумма арендной платы составила за год 288 тыс. руб.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы, связанные с производственной деятельностью, должны учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности.

Следовательно, расходы по обычным видам деятельности занижены, а прочие расходы завышены на 288 тыс. руб. Аудитором на это уже обращалось внимание в Отчете за 2009 г.

Для целей налогообложения арендная плата делится Обществом на сумму в пределах норм (134,1 тыс. руб.) и сверх норм (153,9 тыс. руб.). Деление осуществляется исходя из норм, установленных Правительством для выплаты работникам предприятий компенсации за использование личного транспорта в служебных целях (Постановление от 08.02.2002г. №92).

Так как Общество выплачивает работникам арендную плату по договорам аренды, а не компенсацию за использование личного транспорта в служебных целях, указанное Постановление Правительства не применяется.

Однако следует отметить, что заключение с работниками договора аренды требует от Общества ведение такого же учета работы арендованных автомобилей как и собственных автомобилей, что Обществом не выполняется. Поэтому рекомендуем оформить с работниками выплату им компенсации за использование личного транспорта в служебных целях.

При этом на основании п. З ст.217 Налогового кодекса не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных указанным Постановлением Правительства РФ. Размер компенсации за использование личного транспорта, превышающий установленные нормы, подлежит налогообложению налогом на доходы с физических лиц в установленном порядке.

Арендная же плата облагается НДФЛ в полном объеме.

3.4 Документирование аудиторской проверки

Документирование аудита позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы. Кроме того, на основе рабочей документации аудиторская организация может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №2 "Документирование аудита", утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. №696, устанавливает лишь общие требования к составлению документации в процессе аудита. Таким образом, аудиторские организации должны разработать конкретную методику документирования процесса проведения аудиторской проверки во внутрифирменных стандартах.

К обязательным документам, входящим в рабочую документацию аудита входит:

план проведения аудита;

программа проведения аудита;

информация о характере и масштабе деятельности аудируемого лица:

информация о юридической и организационной структуре аудируемого лица;

выдержки или копии необходимых для проведения аудита юридических

документов (копии учредительных документов, лицензий и др.);

информация об отрасли;

анализ операции и остатков по счетам бухгалтерского учета;

сведения об исполнителях;

описание методов проверок, объемов и параметров выборок;

документы, подтверждающие осуществление аудита.

При оформлении результатов проведенного аудита были составлены следующие документы:

Рабочий документ №1 «Общая информация о клиенте»;

Рабочий документ №2 «Дополнительная информация о клиенте»:

Рабочий документ №3 «Результаты планирования аудита»;

Рабочий документ №4 «Оценка влияния факторов на среду контроля»;

Рабочий документ №5 «Общий план аудита»;

Аудиторское заключение.

• 4. Анализ финансовых результатов ООО «Аксиома»

4.1 Особенности организации и формирования бухгалтерской отчетности ООО МФ «Аксиома»

При осуществлении бухгалтерского учета ООО МФ «Аксиома» руководствуется Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» и Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, применяет при этом журнально - ордерную систему учета.

В целом процесс организации формирования бухгалтерской отчетности можно представить на рис. 9.

Рис. 9. Процесс организации формирования бухгалтерской отчетности ООО МФ «Аксиома»

Как видно из схемы переведенной на рис. 9 процесс составления бухгалтерской отчетности в ООО МФ «Аксиома» достаточно длителен. Для того чтобы достоверно составить бухгалтерскую отчетность ООО МФ «Аксиома» приводится вести различные ведомости, журналы.

Далее более подробно изучим особенности составления бухгалтерской отчетности в ООО МФ «Аксиома».

Одним из основополагающих понятий бухгалтерского учета является баланс. Бухгалтерский баланс - это заключительный прием учета, позволяющий в обобщенном стоимостном виде представить данные о предмете учета - имуществе предприятия, находящемся в его распоряжении на определенную дату.

Датой составления баланса и других форм отчетности в ООО МФ «Аксиома» является первое число каждого квартала.

Бухгалтерский баланс как заключительный элемент метода бухгалтерского учета представляет собой таблицу, в которой отражается наличие средств (имущества) и источников их образования у предприятия на определенную дату в денежном выражении.

Ценности, которыми владеет ООО МФ «Аксиома», называются его активами. В балансе в настоящее время в активе выделены 2 основных раздела:

- внеоборотные активы;

- оборотные активы

Активы включают землю, здания, производственное оборудование, транспортные средства, сооружения, установки и т.д., чем владеет предприятие и что имеет денежную оценку.

В активе и пассиве баланса ООО МФ «Аксиома» (Приложения 1) отражены следующие статьи.

Актив. Раздел 1 «Внеоборотные активы». В общем виде представляет собой средства, которые используются организацией в своей деятельности более одного года.

По подразделу «Основные средства» (стр. 120) отражаются материально-вещественные ценности, срок полезного использования которых более одного года. В этой группе статей указывается остаточная стоимость основных средств, находящихся в эксплуатации. Всякое изменение основных средств, связанное с их поступлением или выбытием, отражается в ООО МФ «Аксиома» на счете 01 «Основные средства». Аналитический учет ведется по отдельным инвентарным объектам. В ООО МФ «Аксиома», амортизационные отчисления по основным средствам производятся по стандартным нормам с применением повышающих (понижающих) коэффициентов.

Нужно отметить, что первые основные средства приняты на баланс ООО МФ «Аксиома» лишь в 2004 г. Кроме того, основными средствами принято считать оборудование и инвентарь, срок службы которых не менее 1 года и стоимость за единицу не менее 40 000 руб. Заполняется стр. 120 так: из дебетового сальдо счета 01 «Основные средства» вычитается кредитовое сальдо счета 02 «Амортизация основных средств». Затем информация об основных средствах уточняется в строках 121-122, а для анализируемой организации это только стр. 122, в которой указывается остаточная стоимость зданий, машин и оборудования. На конец 2012 года их величина составила 1280 тыс. руб.

По строке 130 «Незавершенное строительство» показываются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, а также затраты по формированию основного стада. Кроме того, здесь отражаются авансы, выданные застройщикам, и другие авансовые платежи, связанные с осуществлением капиталовложений (счет 60). Показатель формируется путем суммирования остатков по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные».

ООО МФ «Аксиома» на конец 2012 г. по строке 130 составили 3214 тыс. руб.

Остальные строки баланса ООО МФ «Аксиома» не заполняет за их отсутствием.

По строке 190 показывается итог по разделу 1, величина которого на конец 2012 года составила 4515 тыс. руб.

Раздел 2 «Оборотные активы». В подразделе «Запасы» по стр. 210 указывается стоимость всех материально-производственных запасов организации: материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.п. Эта информация детализируется по строкам 211-217.

По строке 211 приведена фактическая стоимость материалов, комплектующих, топлива, тары, запасных частей и покупных полуфабрикатов. Сумма, указанная в этой строке равна дебетовому сальдо счета 10 «Материалы». Учет процесса заготовки и приобретения материалов отражается на счете 10 по фактическим затратам без использования счетов 15 и 16. Стоимость всех материальных ценностей на конец 2006 г. составила 924 тыс. руб. Строки 212-216 не заполняются.

В подразделе «НДС по приобретенным ценностям» в статье 220 указываются суммы «входного» НДС, которые не были возмещены из бюджета. Статья заполняется из дебетового сальдо счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». В 2012 г. НДС в годовом балансе был равен 606 тыс. руб.

Группы статей «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)», где приводятся данные о долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженностях. Следует отметить, что за анализируемый период ООО МФ «Аксиома» долгосрочной дебиторской задолженности не имело, а краткосрочная задолженность составила 4338 тыс. руб.

По стр. 241 отражается задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары. Сумма, которая указана в стр. 241, рассчитывается следующим образом: к дебетовому сальдо субсчета «Задолженность покупателей и заказчиков со сроком погашения менее 12 месяцев» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» прибавляется дебетовое сальдо субсчета «Задолженность разных дебиторов, со сроком погашения менее 12 месяцев» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В подразделе «Денежные средства» по стр. 260 приводится общая сумма денежных средств, которой располагает предприятие. Сумма, указанная по стр. 260, расшифровывается по стр. 261-264.

По строке 261 показывается сумма, которая находится в кассе предприятия. Она равна дебетовому сальдо счета 50 «Касса».

По стр. 262 указывается, сколько денег находится на рублевых счетах организации в банках. Эта сумма равна дебетовому сальдо счета 51 «Расчетные счета».

Величина денежных средств в конце 2012 года была равна 57 тыс. руб.

В строке 270 собираются прочие оборотные активы.

По строке 300 «Баланс» отражается сумма строк 190 и 290, соответствующих разделов актива баланса. На конец 2006 г. величина оборотных активов равна 5929 тыс. руб., а величина валюты баланса 10444 тыс. руб.

Пассив. Раздел 3 «Капитал и резервы». По стр. 410 отражается величина уставного капитала организации, которая указывается в ее учредительных документах. Эта сумма равна кредитовому сальдо счета 80 «Уставный капитал». Следует отметить, что за исследуемый период величина уставного капитала ООО МФ «Аксиома» не изменилась и составила 10 тыс. руб.

По строке 420 «Добавочный капитал» (счет 83) по данным Главной книги показывается эмиссионный доход акционерного общества, прирост стоимости имущества в результате переоценки отдельных статей внеоборотных активов, присоединение сумм использованных целевых инвестиционных средств и курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации при вкладе доли в валюте.

В ООО МФ «Аксиома» величина добавочного капитала равна сальдо по счету 83-5 тыс. руб.

По строке 460 показывается остаток нераспределенной прибыли прошлых лет. Эта сумма равна кредитовому сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» счета 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)». Кроме того, на конец отчетного периода организацией была получена прибыль отчетного года, отмеченная по строке 470. Непокрытый убыток в целом на конец 2012 г. составил 3618 тыс. руб.

Группа статей «Займы и кредиты» включает два раздела: IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства». Следует отметить, что за весь исследуемый период в ООО МФ «Аксиома» долгосрочные обязательства не возникали.

В группе статей «Кредиторская задолженность» по стр. 620 отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, которая детализируется по стр. 621-628 баланса. По стр. 621 записывается задолженность перед поставщиками и подрядчиками, рассчитанная как сумма кредитовых сальдо счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По стр. 624 указывается сумма начисленной заработной платы, которая еще не выдана работникам. Она равна кредитовому сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По стр. 625 показывается задолженность по единому социальному налогу, а также по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Данная сумма равна кредитовому сальдо счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

По стр. 626 отражается сумма задолженности перед бюджетом. Она равна кредитовому сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По стр. 628 отражается прочая кредиторская задолженность организации. Ее сумма рассчитывается так: сложены кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по претензиям» и кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по имущественному и личному страхованию» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитовое сальдо счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». На конец 2012 г. кредиторская задолженность равна 5561 тыс. руб.

Строка 700 пассива баланса представляет собой сумму строк 490, 590 и 690, величина которой должна соответствовать строке 300 актива баланса. На конец исследуемого периода «валюта» баланса составляет 10444 тыс. руб.

Методика заполнения баланса приведена в приложении 1 к дипломной работе.

Важной формой отчетности ООО МФ «Акиома» является отчет о прибылях и убытках.

Основное назначение отчета о прибылях и убытках (ф. №2) заключается в характеристике финансовых результатов деятельности организации за отчетный период (год, квартал, месяц) и то, каким образом она получила прибыли и убытки, т.е. путем сопоставления доходов и расходов. Отчет состоит из четырех граф: наименование показателя, код, за отчетный период и за аналогичный период предшествующего года.

В отчете отсутствуют показатели налогового характера, которые по своей сути не могут быть предметом этой формы. При этом расширен состав таких показателей, как: валовая прибыль; прибыль (убыток) от продаж; прибыль (убыток) до налогообложения; прибыль (убыток) от обычной деятельности; чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток).

Отчет о прибылях и убытках состоит из четырех разделов.

Раздел 1 «Доходы и расходы по обычным видам деятельности». По показателю «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей» стр. 010 отражена выручка от продажи готовой продукции, учитывается на счете 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка». Выручка от продажи показывается при наличии:

1) момента оплаты, т.е. на дату зачисления платежи от покупателя на расчетный счет или в кассу;

2) момента отгрузки, т.е. на дату отгрузки и предъявления покупателем расчетных документов.

Следует отметить, что согласно учетной политики ООО МФ «Аксиома», датой реализации продукции и товаров установлен момент отгрузки.

По показателю «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)» стр. 020 отражаются фактические затраты, связанные с производством продукции без учета коммерческих и управленческих расходов, учтенные на субсчете 2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи». В ООО МФ «Аксиома» как показатель выручки, так и себестоимости показывается без расшифровки по строкам.

Показатель «Валовая прибыль» стр.029 отражает разницу между выручкой от продажи продукции и себестоимостью проданной продукции, т.е. равен стр. 010 - стр.020. За 2012 год валовая прибыль определена в размере 24074 тыс. руб.

По статье «Коммерческие расходы» записываю затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу», относящие к проданной продукции.