Методики аудиторской проверки расчетных операций с поставщиками и подрядчиками

Проверка законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель -- получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки.

Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, и на все ли первичные документы он составлен. В ходе данной процедуры целесообразно заполнить таблицу 26.5, чтобы проследить основные этапы документооборота всех первичных документов, участвующих в оформлении операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах нацелена на получение достаточного количества доказательств того, что при принятии документа к учету были соблюдены следующие принципы:

1) было достаточно оснований для регистрации документа в системе учета;

2) все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

3) все документы зарегистрированы своевременно;

4) все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах;

5) все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета;

6) документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти к:

- документам, на которые не составлены графики документооборота;

- операциям, где первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Цель проведения данной процедуры -- установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве предприятия.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета по этому разделу, используются для определения дальнейшей тактики проведения проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (глубины проверки бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках и способов отбора проверяемой совокупности) /25, с.245/.

Аудит организации бухгалтерского и налогового учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Учитывая результаты проведенных ранее процедур, аудитор может приступить к детальной проверке оборотов и сальдо по счетам учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности операций данного раздела учета применяются следующие аудиторские процедуры.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей. Цель процедуры -- достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию. Процедура проводится, если на предприятии имели место случаи списания дебиторской задолженности со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебиторская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надлежит проверить факт отражения списанных в качестве безнадежных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».Аудитору следует иметь в виду, что при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, началом течения срока исковой давности считается дата окончания срока исполнения обязательств должником.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель процедуры -- проверка отражения на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу.

Проверка расчетов по векселям выданным

Проверка расчетов по коммерческим кредитам. Если с передачей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформлены договорами коммерческого кредита.

Проверка расчетов по претензиям. В случаях если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин -- поставщикам предъявляется претензия. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск.

Проверка учета курсовых и суммовых разниц. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ -- на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг -- на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками и на субсчетах к этому счету.

Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Основная цель -- определение достоверности сумм кредиторской и дебиторской задолженностей в части расчетов с поставщиками и подрядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия. Проверяются бухгалтерский баланс (в части статей актива «Авансы выданные» и статей пассива «Поставщики и подрядчики», «Векселя к уплате») и приложение к бухгалтерскому балансу (в части наличия на начало и конец года отдельных видов дебиторской и дебиторской задолженностей).

Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам. В случае если кредиторская задолженность обеспечена векселем и предусматривает уплату поставщику определенного процента, необходимо обратить внимание на учет процентов по этим обязательствам в целях налогообложения. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях налогообложения при соблюдении следующих условий, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 65 и п. 1 ст. 269 НК РФ.

Налоговый учет сомнительной задолженности

Налоговый учет суммовых разниц. Суммовая разница возникает у предприятия, если сумма возникших обязательств на дату оприходования товаров (работ, услуг), исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Суммовые разницы в налоговом учете полностью включаются в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265НКРФ) /25, с.249/.

2.5.2 Методика Алборова Р.А.

Источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок расчетных операций являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в Главной книге и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, систему нумерации, заполнения всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций -- от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние системы бухгалтерского учета расчетных операций.

Ответы на указанные вопросы можно получить путем предварительного обзора и тестирования. Ниже приводится вопросник (анкета) примерных тестов контроля состояния внутреннего аудита и системы учета расчетных операций

Таблица 7- Вопросник для проверки состояния внутреннего контроля и системы учета расчетных операций

№ п/п	Содержание вопроса	Ответы	Количественные параметры
		Нет ответа	Да	Нет
Внутренний контроль
1	Проводится ли инвентаризация расчетов?
2	Проверяются ли сроки возникновения задолженности?
3	Имеются ли акты инвентаризации расчетов?
4	Проводится ли анализ актов инвентаризации?
5	Анализируются ли и выявляются ли причины неплатежей?
Система учета
6	Имеется ли в организации нормативная база данных?
7	Имеются ли образцы заполненных типовых расчетно-платежных документов?
8	Разработан ли примерный проект организации и постановки учета расчетов?
9	Наличие регистрационных журналов
10	Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов?
11	Систематически ли производятся записи в регистрах бухгалтерского учета?
12	Правильно ли составляются корреспонденции счетов по расчетным операциям?

По результатам тестирования аудитор в свою индивидуальную программу проверки должен включить и направить свои усилия на рассмотрение тех вопросов (участков), которые не подверглись внутреннему контролю или которым уделялось мало внимания со стороны бухгалтерии и финансового отдела организации.

Собственно проверку состояния расчетов рекомендуется начинать (по мере необходимости) с инвентаризации расчетов или с анализа материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проведения проверки. В процессе такой проверки необходимо установить: нет ли пропуска сроков исковой давности по расчетам с дебиторами и кредиторами, реальность, причины и виновность лиц в пропуске сроков исковой давности; тождество расчета с банками, подразделениями организации, вышестоящими органами, с бюджетом, внебюджетными фондами; правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм задолженности по недостачам и хищениям и меры, принятые к взысканию этой задолженности; правильность и обоснованность списания сомнительных долгов, а также числящихся на балансе сумм других задолженностей; достоверность предъявленных к дебиторам претензий, подтверждаются ли претензии договорными обязательствами, предъявлены ли иски на взыскание этих задолженностей в судебном порядке /9, с.219/.

Аналитическое исследование материалов инвентаризации расчетов даст аудитору возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке тех расчетных операций, где выявлены: отсутствие внутреннего контроля; расхождения; неувязки; сомнительность законности или реальности операций.

По методике Алборова Р.А. проверка по счетам (60, 76) расчетов с поставщиками и подрядчиками должна осуществляться согласно программе по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке товарно-материальных ценностей (работ, услуг); правильность по оплате сумм за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги); правильность оценки полученных и отгруженных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) при бартерных сделках; достоверность, реальность и правильность учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с использованием векселей; полнота оприходования полученных ценностей или учета выполненных работ и услуг.

Основным документом, определяющим правовой режим расчетных взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками по поставкам материальных ресурсов, а также по выполненным работам и оказанным услугам, является договор, заключенный между организацией-заказчиком и поставщиком (подрядчиком). Договоры должны отвечать требованиям норм ГК РФ. Однако на практике формулировки предметов проверяемых договоров часто не отвечают их названиям и нормам в соответствии с ГК РФ. Поэтому аудитор должен тщательно проанализировать содержание этих договоров и определить законность (или незаконность) проведенных по ним операций.

К важнейшим требованиям при осуществлении сделок на поставку товаров, оказание услуг относятся соблюдение форм договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров вне зависимости от сроков. Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, могут быть признаны ничтожными (недействительными).

Установлено также, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам по договорам равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (работ, услуг). Сумма неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежит списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров, услуг как безнадежная дебиторская задолженность на финансовые результаты организации-кредитора, кроме случаев, когда в ее действиях отсутствует умысел /9, с.224/.

Таким образом, при проверке аудитор должен обратить особое внимание на следующие вопросы: имеются ли договоры по проведенным операциям с поставщиками и подрядчиками; правильность оформления договоров; при наличии задолженностей необходимо установить дату возникновения и причину образования просроченной задолженности.

Далее аудитор должен проверить непосредственно расчетные операции с каждым поставщиком, а затем с каждым подрядчиком. Для этого путем проверки записей по журналу-ордеру № 6 и в реестрах операций (приложение к журналу-ордеру № 6) или ведомости (при автоматизации учета) к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а также расчетно-платежных документов аудитор должен определить дату возникновения и характер каждой операции, поставок, правильность применения цен для оценки, наценок (скидок), своевременность и полноту оприходования полученных ценностей, обоснованность предъявления претензий, выделения на счете 19 «Налог на Добавленную стоимость» НДС.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Необходимо также установить: проводилась ли инвентаризация расчетов; предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств, а также обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций; правильность списания сомнительных долгов.

При необходимости можно провести контрольную инвентаризацию ценностей и расчетов, встречную сверку документов и регистров учета в проверяемой организации и у поставщика, устный опрос специалистов и материально ответственных лиц по указанным вопросам.

Проверяя операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен установить правильность сумм и составления по ним корреспонденции счетов. Для этого проводят сверку записей счета 60 в журнале-ордере № 6 с другими регистрами следующим образом.

Кредитовые записи счета 60 в журнале-ордере № 6 сверяют: по счету 10 -- с данными журнала-ордера № 10 и ведомости № 46, по счету 11 -- журнала-ордера № 14 и ведомости № 73, по счету 20 -- с данными сводных лицевых счетов (производственных отчетов) по растениеводству, животноводству и др. Дебетовые записи счета 60 в журнале-ордере сверяют: по счету 51 --с данными журнала-ордера № 2, по счету 55 -- с данными соответствующего раздела журнала-ордера № 3, по счету 76 -- журнала-ордера № 8, по счету 66 -- журнала-ордера № 4 и т.д.

Итоговые данные журнала-ордера № 6 по оборотам по счету 60 и остаток на этом счете необходимо сверить также с соответствующими данными в Главной книге и в отчете организации.

Необходимо особое внимание обратить на отражение операций на счетах при расчетах с использованием векселей, так как в них обычно кроется множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и финансовые результаты организации, а также на правильность списания (возмещения) НДС по приобретенным ресурсам. Результаты проверки полноты оприходования товарно-материальных ценностей (работ, услуг), полученных от поставщиков и подрядчиков заносятся в таблицу 8.

Таблица 8 - Полнота оприходования товарно-материальных ценностей (работ, услуг), полученных от поставщиков и подрядчиков (руб.)

№ п/п	Наименование поставщикаподрядчика	Наименование мате-риальных ценностей работ, услуг	Документ, номер, дата	Фактически поступило МПЗ, произведено работ, оказано услуг	Фактически оприходовано	Отклонение (+,-)	Выводы и предложения аудитора
					По счету	Сумма, руб.

Если аудитор выявил подобное несоответствие данных учета (см. табл. 13.2) с данными, отраженными в документах поставщика, то он обязан, применяя приемы сопоставления, прослеживания, опроса и др., выяснить его причину.

Выборочно можно проверить правильность изъятия поставщиками НДС и обоснованность его возмещения проверяемым субъектом. При этом можно использовать форму, представленную в таблице 9.

Таблица 9 - Проверка правильности изъятия поставщиками НДС, обоснованности его выделения и возмещения проверяемым субъектом (руб.)

№ п/п

Наименование поставщика,подрядчика

Сумма задолженности поставщикам, в т.ч.НДС

Расчетный документ, в котором НДС отдельной строкой

Платежный документ, в котором НДС отдельной строкой

Фактически возмещена

выделен

Не выделен

Фактическая сумма

Сумма НДС по ставке

Отклонения (+,-)

Выделен

Не выделен

Сумма НДС к возмещению

Сумма НДС

Отклонения (+,-)

Данные табл. 14 показывают, что во всех случаях проверяемым экономическим субъектом НДС был возмещен необоснованно, так как в первом случае этот налог не был выделен отдельной строкой в платежном документе, а во втором случае -в расчетном документе. Проверка правильности изъятия суммы НДС поставщиками показывает, что эти суммы соответствуют нормативным ставкам.

Для проверки достоверности, реальности и законности задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками можно использовать специальную таблицу 10, данные которой позволят определить возможные ошибки, мошенничество, растраты, искажения данных бухгалтерской отчетности /9, с.235/.

Таблица 10 - Проверка достоверности, реальности и законности задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками (руб.)

№ п/п	Наименование поставщика	Наименование договора, дата, номер	Дата возникновения задолженности	Сальдо задолженности на счетах 60,76	Соответствие сальдо расчетным документам, выпискам, договорам, регистрам учета, запросам	Выводы и предложения аудитора
				Дт	Кт	Дт	Кт

При проверке расчетов с подрядчиками следует установить, обеспечены ли объекты строительства (ремонта) источниками финансирования. Аудитор должен помнить, что основанием для расчетов с подрядчиками являются договоры, проектно-сметная документация на строящиеся объекты, акты выполненных работ, счета-фактуры. Здесь необходимо также обратить внимание: на реальность числящейся кредиторской или дебиторской задолженности на счете 60, ее соответствие данным Главной книги и отчетности; нет ли приписок объемов выполненных работ (для чего можно провести контрольный обмер выполненных работ); на правильность составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов; на правильность расчетов с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте.

Аудитор должен знать, что аналитический учет ведется по каждому поставщику (подрядчику) отдельно в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату возникновения обязательств. Основанием отражения операций в установленные сроки (по дате получения груза на таможне, по дате окончания оказания услуг) являются счета с приложенными первичными документами (фактура, акт, таможенная декларация и др.). Курсовая разница между днем оплаты и днем возникновения задолженности (оказания услуг, получения товаров) отражается: положительная -- по дебету счета 60 и кредиту счета 91; отрицательная -- по дебету счета 91 и кредиту счета 60. Кроме того, в конце месяца все неоплаченные счета поставщиков в иностранной валюте в обязательном порядке пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ и возникшую курсовую разницу списывают (при повышении курса инвалюты) с кредита счета 60 на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Особое внимание аудитора должно быть обращено на то, что зачастую предварительную оплату в организациях ошибочно отражают на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или скрытый товар списывают на счет 76, субсчет «Расчеты по претензиям». В последнем случае необходимо установить реальность сумм претензии, а также то, обусловлены ли претензии: несоответствием цен и тарифов договорным обязательствам; выявленными арифметическими ошибками на счетах; несоответствием качества товара (услуг) стандартам или техническим условиям; недостачей груза в пути сверх норм естественной убыли; браком по вине поставщиков и подрядчиков.

По задолженности с каждым поставщиком и подрядчиком необходимо выявить соблюдение срока исковой давности. В случае его пропуска или нереальности она подлежит зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При проведении проверки следует обратить внимание на списание с кредита счета 60 на себестоимость сумм, не относящихся к производственной деятельности организации /9, с.247/.

2.5.3 Методика Соколова Я.В.

Целью аудита расчетных операций являются формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние обязательств по расчетам (дебиторскую и кредиторскую задолженность) и соответствие применяемой методики учета нормативным документам.

На достижение указанной цели должна быть ориентирована программа по разделу аудита расчетных операций, которая представлена в таблице 11.

Таблица 11 - Программа аудита по разделу «Аудит расчетных операций»

№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Примечание
1	Проверка состояния учета и контроля за расчетными операциями	Указывается конкретно дата работы на объекте
2	Проверка полноты и правильности расчетов с поставщиками и подрядчиками
3	Проверка полноты и правильности учета
4	Проверка учета расчетов по претензиям
5	Проверка достоверности учетных и отчетных данных по расчетам с подотчетными лицами
6	Проверка полноты и правильности учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами
7	Проверка полноты и правильности учета расчетов по договору простого товарищества (совместная деятельность)
8	Проверка внутрихозяйственных расчетов
9	Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и внебюджетным платежам
10	Обобщение результатов аудита

Аудитор при проверке расчетных операций использует:

- нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения расчетных операций;

- приказ об учетной политике;

- бухгалтерскую отчетность;

- регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций, составленные организацией;

- первичные документы по отражению расчетных операций.

По приказу об учетной политике аудитор знакомится с:

- рабочим планом счетов и перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета расчетных операций;

- применяемой формой счетоводства и видами учетных регистров, составляемых в организации;

- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом расчетных операций;

- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих расчетные операции;

- организацией инвентаризации расчетных операций.

По бухгалтерскому балансу (ф. № 1) аудитор устанавливает состояние задолженности по расчетам на основании данных раздела II «Оборотные активы» по статьям «Дебиторская задолженность...» и раздела V «Краткосрочные обязательства» по статьям «Кредиторская задолженность».

По приложению к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется наличие (на начало и конец отчетного периода) и движение отдельных видов расчетов.

Регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций

Аудитор составляет запрос о представлении необходимых для проверки регистров, исходя из данных приказа об учетной политике, применяемой формы счетоводства и перечня регистров синтетического и аналитического учета.

В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму учета, используются журналы-ордера № 6, 8, 11, составляемые в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях.

При ведении учета с использованием компьютерных программ применяются машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов, сальдо счетов расчетов и другие регистры по счетам 60, 62, 63, 66, 67, 68, 71, 76, 79, аналитические ведомости и Главная книга (оборотно-сальдовая ведомость), книга покупок и книга продаж.

Первичные документы

Необходимо затребовать также первичные документы по оформлению и отражению в учете расчетных операций. Это -- договоры (купли-продажи, поставки, комиссии, возмездного оказания услуг, подряда и т. п.), накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета-фактуры, приходные ордера, отгрузочные документы, акты выполненных работ, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру), векселя полученные и выданные, авизо, авансовые отчеты, акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. № ИНВ-17).

Объектами проверки расчетов с подотчетными лицами являются:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (ф. № Т-9);

- авансовый отчет (ф. № АО-1);

- командировочное удостоверение (ф. № Т-10);

- журнал учета работников, выбывающих в командировки;

- журнал учета работников, прибывающих в командировке;

- инвентаризационная опись по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

- отчет о выполнении служебного задания (ф. № Т-10а).

Проверка состояния учета и контроля за расчетными операциями

Для оценки состояния контроля за расчетными операциями аудитор выясняет:

- порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;

- наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;

- формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов.

Приступая к проверке, аудитор конкретизирует объекты детального контроля по данному участку. По бухгалтерскому балансу устанавливаются и отражаются в рабочих документах состояния, существенность, и структура дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода по видам расчетов с поставщиками и подрядчиками (сч. 60), покупателями и заказчиками (сч. 62), с подотчетными лицами (сч. 71), с разными дебиторами и кредиторами (сч. 76), с банками по кредитам и займам (сч. 66, 67), с бюджетом (сч. 68), по социальному страхованию и обеспечению (сч. 69).

По данным ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» устанавливаются наличие и величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списаний дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций-дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.

В ходе проверки необходимо получить подтверждения достоверности этих данных отчетности и реальности погашения дебиторской (особенно просроченной) задолженности. С этой целью аудитор проверяет, не погашена ли числящаяся на 31 декабря задолженность за период от даты составления отчетности до момента проверки. Это может быть установлено сопоставлением информации о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления отчетности и дату проверки по данным аналитического учета или получением подтверждения об оплате задолженности (дата и номер платежного документа). Такую проверку целесообразно выполнять в отношении существенных сумм /28, с.310/.

По регистрам синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:

-- участников расчетных отношений и их число;

-- формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);

-- порядок ведения аналитического учета (по видам расчетов, участникам, срокам возникновения и т, п.);

-- нестандартные (нетипичные) бухгалтерские проводки.

При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии применяемых форм платежей возрастают аудиторские риски. Это необходимо учитывать при определении выборки и выполнении контрольных процедур на данном участке проверки.

Оценку состояния учета расчетных операций проводят по видам расчетов. Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счетам 60, 62, 63, 68,69,71,76.

При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:

-- сальдо счетов расчетов отражается в балансе развернуто (п. 33 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности);

-- дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам должна быть уменьшена на сумму резерва (п. 15 Методических рекомендаций).

Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением «просроченной». Исходя из требований составления отчетности, к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев. При этом аудитор самостоятельно определяет, какими приемами это можно установить (выполнить альтернативную группировку данных аналитического учета, проверить достоверность представленных материалов группировки, проверить алгоритм (программу) получения информации и др.).

По выявленным несоответствиям определяются существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации по каждому виду расчетов. В случае отсутствия материалов по инвентаризации расчетов или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы требуют провести сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.

Реальность задолженности определяется также проверкой документальной обоснованное и числящихся сумм остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, неподтвержденные документами (договором, счетами, накладными и т. п.), относятся к нереальной задолженности.

К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения. По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

При выполнении процедуры подтверждения сальдо по расчетным операциям выясняется наличие сомнительных долгов. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В случае наличия сомнительных долгов проверяется по пересекающимся процедурам факт и правильность образования резерва по сомнительным долгам.

После предварительного подтверждения сальдо счетов по учету расчетных операций проверяется достоверность оборотов по счетам расчетов. Проводя проверку, аудитор устанавливает своевременность, обоснованность, полноту и правильность отражения в учете операций по возникновению, погашению и списанию задолженности по отдельным видам расчетов.

При проверке используются различные методы: аналитические процедуры, подтверждения, сканирование, счетная проверка, документальная проверка и др. Проверка проводится выборочным методом.

Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров.

Порядок проверки на соответствие учетных и отчетных данных приведен на рисунке 1.



	Актив	Пассив
	«Прочие дебиторы» (в составе статьи)	«Поставщики и подрядчики» «Векселя к уплате»
	Главная книга -- счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
	Сальдо счета
	Дебет	Кредит
	Регистр аналитического учета по счету 60 (оборотная ведомость, карточки и т. п.)
	Сальдо счета 60
	Дебет	Кредит
	Акты инвентаризации расчетов по
	Дебиторской задолженности	Кредиторской задолженности

Рисунок 1- Установление тождества информации баланса и учетных регистров

Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.

Установив тождество учетных и отчетных данных, аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками. С этой целью проверяется документальная обоснованность числящихся обязательств:

-- имеются ли в регистрах аналитического учета данные о номерах и датах договоров и первичных документов;

-- существуют ли указанные в регистре договоры и первичные документы (выборочно);

-- соответствуют ли данные по первичным документам и учетным регистрам (выборочно).

Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности. Реальность такой задолженности может быть подтверждена инвентаризацией расчетов /28, с.315/.

При оценке реальности задолженности по расчетам с поставщиками контролируются сроки ее возникновения:

-- нет ли задолженности с истекшими сроками исковой давности (подлежат списанию в порядке, предусмотренном п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

-- нет ли неистребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный срок исполнения обязательств по расчетам.

Важное значение для оценки реальности сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками имеет проверка материалов инвентаризации расчетов. При этом выясняется: со всеми ли поставщиками проведена инвентаризация расчетов, имеются ли акты, соблюдены правила их оформления, правильность отражения результатов и документальная обоснованность обязательств по расчетам. Если материалы инвентаризации по отдельным поставщикам отсутствуют (или инвентаризация расчетов с поставщиками не проводилась), аудитор направляет поставщикам запросы от имени проверяемой организации для подтверждения обязательств по расчетам. Обобщая результаты проведенных процедур, аудитор определяет суммы нереальной задолженности.

Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям:

-- наличие и правильность оформления договоров;

-- полнота и правильность оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг);

-- своевременность и правильность оплаты материальных ценностей (работ, услуг).

Аудитор устанавливает прежде всего наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг и выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Договоры должны соответствовать требованиям действующего законодательства. К основным из них относятся:

-- соблюдение формы договора;

-- определение срока исполнения обязательств;

-- полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами.

Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными). Аудиторы уясняют, нет ли подобных сделок в проверяемой организации, и оценивают риски, связанные с такими сделками.

Далее необходимо получить доказательства, что расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности работы, услуги) отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах.

Расчеты за полученные материально-производственные запасы (услуги, работы) должны быть подтверждены сопроводительными документами (товарно-транспортными накладными, товарными накладными, счетами, таможенными декларациями, актами сдачи выполненных работ и т. п.). Аудитор устанавливает подлинность этих документов и правильность оформления.

Сопоставляя данные договора (цена, количество, условия доставки, момент перехода права собственности и др.) с данными первичных документов (заказа, счета-фактуры, проектно-сметной документацией), аудитор получает подтверждения о полноте, своевременности и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг).

При проверке первичных документов обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем (кроме случаев, обусловленных нормативными документами). Проверяя соблюдение этих требований, аудитор получает подтверждения обоснованности предъявления к зачету НДС по полученным материальным ресурсам и услугам. Его возмещение производится по оплаченным, оприходованным и использованным в производственных целях ценностям.

Завышение задолженности подрядчиками (следовательно, завышение себестоимости продукции или стоимости объектов капитальных вложений) путем приписки объемов выполненных работ может быть выявлено посредством проведения контрольных обмеров выполненных работ.

При проверке неотфактурованных поставок (расчетные документы не получены) выясняется, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).

По сомнительным документам и суммам можно провести встречную сверку документов у поставщика, опрос материально ответственных лиц и специалистов.

По расчетам за импортные поставки дополнительно требуется проверить правильность определения момента перехода права собственности, курса ЦБ РФ иностранной валюты на дату оприходования ценностей и оплату платежных документов, курсовых разниц, сумм НДС и условий франкировки.

По расчетам за продукцию (товары, работы, услуги), стоимость которых выражена в условных единицах, потребуется проверить правильность оценки обязательств в соответствии с условиями договора и правильность отражения в учете суммовых разниц.

Проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков

При проверке аудитор устанавливает:

-- подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанциями к приходному кассовому ордеру, выписками банка и платежными поручениями, актами зачета взаимных требований, векселями, чеками и т. п.);

-- подлинность и правильность оформления платежных документов (наличие всех обязательных реквизитов, выделение сумм НДС отдельной строкой, штампы банка, заверенный перевод документов, оформленных на иностранных языках и т. п.);

-- соответствие данных платежных документов записям в учетных регистрах по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

-- соответствие данных регистра по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» взаимосвязанным регистрам по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитор устанавливает наличие оснований для них (договор, письмо одной из сторон с просьбой произвести оплату в порядке взаимных расчетов), сумму и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах.

При проверке операций по зачету взаимных требований необходимо выяснить соблюдение условий, определяемых законодательством;

— наличие встречных задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами (образование встречной дебиторской и кредиторской задолженности);

— однородность встречных требований (например, денежные обязательства, с одной стороны, и вещные -- с другой, не являются инородными);

— взаимозачету подлежат задолженности, срок которых насту, пил, не указан или определен моментом востребования;

— документальная обоснованность факта взаимозачета задолженности.

Важно проверить правильность документального оформления таких операций.

Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов или письмом (заявлением) одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двухстороннем порядке.

В актах, кроме обязательных реквизитов, должны быть указаны данные договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности, с выделением НДС отдельной строкой.

Не допускается зачет требований в отношении задолженности, срок исковой давности которой истек (ст. 411 ГК РФ).

Проверяя законность проведенных взаимозачетов задолженности, особое внимание уделяется установлению обоснованности принятия к зачету НДС по оприходованным и оплаченным материальным ценностям (Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям») и полноты начисления НДС по реализованным товарам (работам, услугам), (Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90 «Продажи» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

При проверке расчетов с использованием товарного векселя обращается внимание на соблюдение следующих требований:

-- форма векселя не должна быть нарушена;

-- учет расчетов ведется на отдельном субсчете к счету 60 «Векселя выданные» (Дт сч. 10, 19, 20, 41 Кт сч. 60 и Дт сч. 60 Кт сч. 60 субсчет «Векселя выданные»);

-- процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа (разница между номинальной стоимостью векселя, которую векселедатель обязан оплатить поставщику, и суммой задолженности покупателя по договору), включается в фактическую цену приобретений материальных ресурсов или себестоимость продукции (Дт сч. 20, 41 Кт сч. 60 «Векселя выданные») в соответствии с п. ПБУ 5/01;

НДС по оприходованным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя (Дт сч. 60 «Векселя выданные» Кт сч. 51 «Расчетные счета» и Дт сч. 68 «расчеты по налогам и сборам» Кт сч.19 «НДС по приобретенным ценностям»), согласно п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ;

-- проценты по векселю, оплаченные по работам и услугам непроизводственного характера, отражаются Дт с/ч. 91 «Прочие доходы и расходы» и Кт сч. 60 «Векселя выданные», но не учитываются при налогообложении;

-- невостребованная задолженность по простому векселю списывается на финансовые результаты (Дт сч. 60 «Векселя выданные» Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы») в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 июля 1997 г. №18.

Проверка расчетов по авансам выданным осуществляется по данным регистра субсчета «Расчеты по авансам выданным», выпискам банка и договорам. При этом устанавливаются своевременность и правильность отражения выданных поставщикам авансов (Дт сч. 60 «Расчеты по авансам выданным» Кт сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета») и зачета при расчетах за полученные ценности (Дт сч. 60 Кт сч. 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»). Анализируя сальдо счета 60 по субсчетам в регистрах аналитического учета, аудитор выясняет, по всем ли выданным авансам произведен зачет при выполнении поставки материальных ценностей (выполнении работ и услуг). Контроль за соблюдением этого требования необходим не только для реальности отражения дебиторской и кредиторской задолженностей, но и для своевременности предъявления к зачету НДС. правильности определения курсовой и суммовой разниц по авансам, выданным в иностранной валюте.

При проверке расчетов с поставщиками по договору мены устанавливается соблюдение условий:

- перехода права собственности (одновременно после исполнения обяза-тельств передать соответствующие материальные ценности обеим сторонам, если законом или договором мены не предусмотрено иное). До момента перехода права собственности полученные ценности учитываются за балансом и, соответственно, задолженность поставщик не отражается;

- полученные в результате обмена ценности приходуются в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01 и п. II ПБУ 6/01 по стоимости переданного имущества, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов /28, с.318/.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.,

Разница между ценой, указанной в договоре мены, и балансовой стоимостью оприходованных ценностей отражается на счете 91 Прочие доходы и расходы», а полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Завершая проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор обобщает выявленные отклонения и несоответствия с учетом границы существенности, принятой при планировании, и уточняет предварительную оценку реальности сальдо.

Таким образом, рассмотренные методики предполагают комплекс правил, изложение методов расчетов с поставщиками и подрядчиками. Однако они имеют некоторые различия, обусловленные мнениями авторов. Для более глубокого анализа составим таблицу со сравнительной характеристикой вышерассмотренных методик. За основу возьмем методику Подольского В.И., как самую подробную и обозначим её №1, методику Алборова - №2, а Соколова - №3.

Таблица 12 - Сравнительный анализ методик аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Процедуры	Методики
	№1	№2	№3
1.Оценка внутреннего контроля
1. Опрос работников предприятия	+	+	+
2. Оценка обмена информацией между ВК и управлением	+	+	+
2. План и программа проверки
3. Правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками с позиций действующего законодательства;	+	+	+
4. Организация первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;	+	+	+
5. Организация бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;	+	+	+
6. Организация налогового учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.	+	+	+
7. Экспертиза договоров на НИОКР	+	+	+
Аудит организации первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками
8. Определение степени воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов	+
9. Оценка величины внутрихозяйственного риска первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур.	+
10. Определение примерных объемов первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.	+
11. Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг	+	+	+
12. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг.	+	+	+
13. Проверка законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов: поставщиками и подрядчиками.	+		+
14. Проверка соблюдения графика документооборота.	+		+
15. Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах	+	+	+
16. Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД	+		+
Аудит организации бухгалтерского и налогового учета
17. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей.	+	+	+
18. Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию.	+	+	+
19. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам	+	+	+
20. Проверка расчетов по векселям выданным	+	+	+
21. Проверка расчетов по коммерческим кредитам	+
22. Проверка расчетов по претензиям	+	+
23. Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками.	+
24. Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам	+	+	+
25. Налоговый учет сомнительной задолженности	+
26. Налоговый учет суммовых разниц	+		+
27. Учет налога на добавленную стоимость	+	+	+

Сравнивая поэтапно процедуры проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками в различных методиках можно сделать следующие выводы:

- В методиках Алборова и Соколова отсутствуют процедуры определения степени воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов, оценки величины внутрихозяйственного риска первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур, определение примерных объемов первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.

- Методика Алборова по сравнению с другими не такая комплексная. В ней не указана необходимость проверки аудитором законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов: поставщиками и подрядчиками, а также соблюдения графика документооборота и проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД, налоговый учет суммовых разниц. Методика Алборова, в отличие от методики Соколова, однако, предусматривает проверку расчетов по претензиям и проверку соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Все проанализированные методики имеют один основной недостаток: они не являются прикладными, в них отражено малое количество рабочих документов, которые будет использовать аудитор в ходе проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками. Данные методики являются в большей степени теоретическими и предусматривают самостоятельную разработку аудитором рабочих документов, используемых при проверке.

При разработке методики аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо учесть недостатки проанализированных методик, а также включить дополнительные документы, заполняемые в ходе аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

3. РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Аудиторская проверка состоит из нескольких этапов.

Первым этапом является подготовительный этап. Целью этого этапа является выяснение потребностей клиента и заключение договора. Для получения максимального объема информации аудитору необходимо заранее подготовить вопросы. Эти вопросы целесообразно включить в макет договора встречи.