Методики аудиторской проверки расчетных операций с поставщиками и подрядчиками

Образец документа, в котором аудитор может систематизировать полученные данные, представлен в таблице 15.

Таблица 15 - Протокол встречи

Наименование потенциального клиента:
Дата проведения встречи
Начало встречи
Место проведения
Участники встречи(Ф.И.О., должность):
со стороны потенциального клиента	со стороны аудиторской организации
1.		1.
2.		2.
3.		3.
Повестка встречи:
1.
2.
3.
Цель и задачи, поставленные перед аудиторской организацией:
Цель:
Задачи:
1.
2.
Вопросы, которые Аудитор должен затронуть в ходе встречи:
№№	Вопрос	Отметка о выполнении	Комментарий
1	Вопросы бизнеса:
1.1	Работа в прошлом году
1.2	Последние события
1.3	Изменение стратегии бизнеса
1.4	Существующие проблемы, ожидаемые трудности
1.5	Конкуренция
2	Результаты:
2.1	Величина доходов
2.2	Размер и контроль накладных расходов
2.3	Образовавшаяся задолженность
2.4	Лицензируемая деятельность
3	Информация для руководства:
3.1	Своевременная и эффективная
3.2	Качество руководства и персонала
3.3	Изменения в руководящем составе
3.4	Классификация источников дохода
4	Компьютерные системы:
4.1	Надежность существующих систем
4.2	Соответствие систем потребностям бизнеса
4.3	Будущие планы в отношении систем
4.4	Меры безопасности
4.5	План действий в чрезвычайных ситуациях
5	Другие области
5.1	Вопросы налогообложения
5.2	Использование фондов Источники финансирования
5.3
5.4	Взаимоотношения с банками
6	Выводы Аудитора
6.1	Потребности и запросы
6.2	Объем и сроки аудита
6.3	Форма отчетности перед руководством клиента
7	Другие вопросы
7.1

По достижению соглашения о проведении аудита, стороны обмениваются реквизитами. Также, клиент предоставляет аудитору общую информацию по учетным операциям. Для сбора данных заполняется следующая таблица .

Таблица 16- Лист сбора общей информации о клиенте

Аудиторская фирма
Должность руководителя
Ф.И.О.
Юридический адрес
ИНН
Банк
Расчетный счет
Корр.счет
БИК
Регистрационное свидетельство	№		Дата
Лицензия №		выдана (кем)		Срок действия
Профессиональное аудиторское объединение
Проверяемый период с:		Подготовил:		Дата
по:		Проверил:		Дата
Контракт №		от
Общая информация
Ответственные лица и реквизиты организации
Полное наименование предприятия:
Сокращенное наименование:
Адрес:
Регистрационное свидетельство	№		Дата выдачи
Должность руководителя:
Ф.И.О. руководителя:
Должность бухгалтера:
Ф.И.О. бухгалтера:
ИНН/КПП		/
Банк
Р/с
К/с
БИК
ОКПО
ОКВЭД
ОКОПФ
ОКФС
Учредители:
Организационно-правовая форма
Форма собственности предприятия:
Отрасль (основные виды деятельности)
Родственные или зависимые предприятия
Численность работающих всего:
- администрация
- основные рабочие
- бухгалтерия
Форма бухгалтерского учета
Основные покупатели
Основные поставщики
Оплата труда
Оплата труда руководителя зависит от :
Форма оплаты труда персонала
Аудит
Наличие внутреннего аудитора
Предыдущее заключение
Причина смены аудитора
Цель проверки, пожелания клиента
Денежные средства
Операции по кассе
Объем операций по рублевой кассе
Назначение операций по кассе
Наличие валютной кассы
Операции по расчетному счету
Объем операций по расчетным счетам (число банковских выписок в месяц)
Среднее число операций в одной выписке
Объем операций по валютным счетам (число банковских выписок в месяц)
Имущество, товарно-материальные ценности, расчеты
Количество инвентарных объектов осн. средств
Количество номенклатурных позиций сырья, материалов запчастей.
Количество номенклатурных позиций готовой продукции, товаров
Количество дебиторов
Количество кредиторов
Объем импортно-экспортных операций (в мес.)

Неотъемлемой частью любой аудиторской проверки является определение риска средств контроля и риска необнаружения. Данный показатель зависит от множества факторов. Образец формы опросника для определения риска средств контроля и риска необнаружения представлен в таблице 17.

Неотъемлемый риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящую допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Таблица 17 - Опросный лист для определения риска средств контроля и риска необнаружения

N	Факторы риска	Классы риска	Оценка
		3 - высокий	2 - средний	1 - низкий	(1-3)
1	Характер бизнеса клиента				2
2	Внешняя среда				3
3	Качество управления				1
4	Характер деятельности				1
5	Устойчивость работы				2
6	Финансовое положение
6.1	Кредиты	Предприятие не может нормально вести свою текущую деятельность без получения кредитов.	Предприятию необходимы существенные кредиты или инвестиции для развития.	Предприятие пользуется кредитами в редких случаях. Кредиты покрываются оборотными ликвидными активами	2
6.2	Уровень собственного оборотного капитала (обеспеченность собственными средствами)	Существует дефицит собственного оборотного капитала (коэффициент обеспеченности ниже норматива или отрицательный).	Уровень собственного оборотного капитала не достаточен для поддержания текущей деятельности (коэффициент обеспеченности близок к нормативу).	Уровень собственного оборотного капитала достаточен для поддержания текущей деятельности (коэффициент обеспеченности выше норматива).	1
6.3	Оборотный капитал с точки зрения наличия неликвидов: запасов сырья и матер. (ненужных и трудно-реализуемых), удельного веса расх. буд. периодов, труднореал. готовой продукции, просроченной деб. задолж. и необосн. краткосрочн. финансовых вложений.	У предприятия существует де- фицит оборотного капитала ввиду значительных объемов неликвидов (неоправданных материальных запасов, затоваривания готовой продукцией и т.п.)	Предприятие имеет достаточ-ный оборотный капитал, но существуют проблемы ликвидности оборотного капитала	Оборотный капитал достаточен Ликвидность велика.	1
6.4	Текущая ликвидность	Низкая (ниже 1.2)	1.2 - 1.8	Близкая к нормативу и выше (1.8)	1
6.5	Вероятность банкротства	Высокая или очень высокая	Вероятность банкротства существует.	Вероятность банкротства низкая или отсутствует.	1
6.6	Рентабельность продукции	Большая часть продукции реализуется ниже себестоимости, отрицательная рентабельность	Существуют отдельные случаи реализации продукции ниже себестоимости.	Вся продукция предприятия рентабельна, случаев реализации ниже себестоимости не отмечается.	1
6.7	Состояние дебиторской задолженности (доля в текущих активах, период оборота)	Удельный вес в текущих активах больше 60%, либо период оборота превышает 180 дней.	Удельный вес высокий (от 40 до 60%), период оборота составляет от 1 до 2 месяцев.	Удельный вес низкий (меньше 40%), либо период оборота составляет меньше месяца.	1
6.8 6.9	Уровень чистых активов (удельный вес в активах баланса).	Чистые активы отрицательные, либо динамика их уровня свидетельствует об их резком снижении.	Уровень чистых активов составляет от 20 до 70% (в зависимости от отраслевых особенностей), отмечается тенденция снижения уровня чистых активов.	Уровень чистых активов высокий и стабильный (более 70%).	1 1
		Уровень финансовых вложений высокий, отдача от финансовых вложений низкая или отсутствует.	Рентабельность финансовых вложений близка к рентабельности функционирующего капитала, либо качественная оценка финансовых вложений позволяет надеяться на высокий до- ход в будущем.
7	Состояние системы бухгалтерского учета.	плохое	среднее	хорошее	1

Границы риска:

Нижняя (не менее 0,2).

Верхняя (не более 1,0).

Неотъемлемый риск (0,33).

Неотъемлемый риск рассчитывается по формуле

где Si=i-ая оценка;

n-число вопросов в тесте;

ВГ - верхняя граница вероятности риска;

НГ - нижняя граница вероятности риска.

Оценка рисков систем внутреннего контроля и необнаружения ошибок бухгалтерской отчетности.

Исходя из требований федерального стандарта №8 аудиторская фирма должна дать оценку системе внутреннего контроля и риска необнаружения ошибок в бухгалтерском учете. Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для выявления этих ограничений разработан тест, представляющий перечень вопросов, и предложенных вариантов ответов.

Таблица 18 - Образец формы для определения риска средств контроля и риска необнаружения

п/п	Вопрос	Ответ	Примечание
1	Существует ли в структуре предприятия подразделение, занимающееся внутренним аудитом?	Нет Имеется в количестве 1 человека Подразделение более 1 человека
2	Проверки системы внутреннего контроля осуществляются	1. Никогда 2. 1 раз в год 3. Чаще 1 раза в год
3	Имеются ли документы о результатах проведения проверок?	1. Нет 2. Частично 3. Да
4	Ревизионная комиссия, функционирующая в организации	1. Отсутствует 2. Проводится 1 раз в год 3. Проводится регулярно в соответствие с уставом
5	Персонал, занятый в системе внутреннего контроля	1. Высшее экономическое образование 2. Среднее экономическое образование 3. Не имеет экономического образования
6	Предыдущая аудиторская проверка	1. Проверял другой аудитор, отчет не предоставлен 2. Проверяла наша фирма или другая, отчет есть 3. Нет отчета
7	Акционеры-собственники организации	1. Не имеют возможности контролировать действия предприятия без спец.комитетов и аудиторов 2. Способны осуществлять только стратегический контроль через органы управления 3. Осуществляют стратегический и текущий контроль за деятельностью предприятия
8	Система охраны и контроля за отпуском и вывозом продукции	1. Отсутствует 2. Ограничена набором процедур, которые не распространяются на охрану материальных ценностей 3. Полностью выполняет свои функции
9	Контроль над проектами в организации осуществляется	1. Случайный выбор 2. Отдельными лицами, руководящим составом 3. Спец.подразделениями
10	Целесообразность инвестиций организации	1. Финансовые инвестиции осуществляются бесконтрольно, доходы отсутствуют 2. Финансовые инвестиции осуществляются по детально проработанной эффективной системе 3. По инвестициям проводятся детальная проработка
11	Оценка целесообразности привлечения кредитов в организации	1. Не производится 2. Основывается на опыте работы в отрасли 3. Осуществляется в полном объеме
12	Существует ли в организации подразделение, анализирующее и обобщающее финансово- бухгалтерскую информацию	1. Отсутствует 2. Анализ выполняется плановым отделом, возможны расхождения с бухгалтерскими данными 3. Существует
13	Система оценки финансового состояния предприятия в организации	4. Отсутствует 5. Существует на уровне методических положений 6. Функционирует
14	Контроль системы учета деятельности производственных подразделений в организации	1. Отсутствует 2. Осуществляется только на уровне значительных участков 3. Осуществляется во всех подразделениях и участках

Таблица 19 - Оценка риска необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности

п/п	Вопрос	Ответ	Примечание
1	Данный клиент является для нас	1. Новым 2. Новым, но имеются предварительные знания о его деятельности 3. Постоянным
2	Для проведения аудиторской проверки рабочая группа сформирована	4. В новом составе 5. С изменениями в составе или неполным составом 6. В прежнем составе
3	Техническое оснащение аудиторской группы	1. Полностью не удовлетворяет требованиям предстоящих работ 2. Частично отвечает требованиям предстоящих работ 3. Полностью соответствует объему и характеру работ
4	Методологическое обеспечение проведения аудита:	1. Группа не обеспечена или не ознакомлена с внутренними инструкциями. 2. Группа не обеспечена всеми необходимыми методиками
5	Информационное обеспечение проведения аудита	1. Полностью отсутствует 2. Присутствует в виде отдельных указаний 3. Присутствует в полном объеме
6	Опыт проведения проверок в организациях такого же профиля , что и клиент	1. Не имеется ни у одного члена рабочей группы. 2. У руководителя группы 3. Имеется у всех членов группы
7	Планирование предстоящей проверки было выполнено	1. Фрагментарно 2. По ключевым участкам работ 3. В полном объеме
8	Ожидаемая картина представления клиентом существенной информации выглядит так:	1. Клиент не заинтересован в предоставлении информации. 2. Состояние учета не позволяет изучить данные, 3. Работа полностью одобрена и контролируется администрацией
9	О психологической совместимости членов аудиторской группы можно сказать, что:	Группа не совместима (конфликтна), Состав группы изменен вследствие возможного конфликта, Группа уже работала в таком составе, конфликты исключены существенные недостатки
10	Условия работы аудиторской группы у клиента	Имеют существенные недостатки. Имеются незначительные недостатки Способны более качественно выполнить работы

Далее аудитору необходимо провести Оценку приемлемого аудиторского риска, так как это является важным элементом при планировании аудита. В расчетном методе аудиторский риск определяется по формуле:

АР = НР х РК х РН,

где АР -- аудиторский риск;

НР -- неотъемлемый риск;

РК -- риск контроля;

РН -- риск не обнаружения.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутреннего контроля, т.е. риск содержания ошибок в учете после проверки системой внутреннего контроля. Обычно это значение лежит в пределах от 0.3 до 0.5.

Риск не обнаружения выражает меру готовности аудитора признать вероятность не выявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину. Согласно статистике этот риск составляет около 0.1 (около 10%)

Получив значение величины аудиторского риска, необходимо учесть, что он должен быть приемлемым. Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%, хотя каких-либо официальных норм предельного значения аудиторского риска не установлено.

Вынужденная выборочность аудиторских проверок приводит к необходимости производить оценку достоверности финансовой отчетности только в аспекте существенности. Искажение или ошибка в бухгалтерской отчетности являются существенными, если их величина может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями этой отчетности.

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Существенность имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для проверяемой организации уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе критериев, установленных настоящей методикой.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

При этом устанавливаются следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:

- Прибыль до налогообложения - 5.

- Выручка от продаж - 2.

- Капитал и резервы - 5.

- Сумма активов - 2.

Для некоммерческих организаций вместо показателя «Выручка от реализации», как правило, используется показатель «Расходы, произведенные организацией», а показатель прибыли до налогообложения не используется.

Определение уровня существенности.

В общих случаях расчет уровня существенности производится в таблице 20.

Таблица 20 - Определение уровня существенности

Значение базового показателя, руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня
1	2	3
Прибыль	5
Выручка от реализации	2
Капитал и резервы	5
Сумма активов	2

Третья графа рассчитывается умножением первой на вторую и делением полученного произведения на 100 %.

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько проверочных этапов, то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности. Предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

- могут использоваться усредненные показатели отчетного периода, (6 или 9 месяцев отчетного года), и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);

- могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

- могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности. Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице «Расчет уровня существенности» прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.

Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и(или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20 % в ту или иную сторону от неокругленного значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Разработка плана и программы проверки

Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки. Нормы, применяемые при этом, описаны в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

Процесс планирования аудита заключается в следующем:

- определении его стратегии и тактики;

- составлении общего плана аудиторской проверки;

- разработке аудиторской программы;

- определении объема конкретных аудиторских процедур;

- оценке объема аудиторской проверки.

Аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована исходя из произведенной аудитором оценки надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

В общем плане аудита предусматриваются сроки проведения аудита, составляется график проведения аудита, составления отчета (письменная информация руководству проверяемого субъекта) и выдачи аудиторского заключения.

Пример общего плана проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками приведен в таблице 22.

Таблица 22 - Общий план аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
№	Планируемые виды работ	Период	Исполнитель	Прим.
1.	Общая оценка организации, достоверности учета и расчетов с поставщиками и подрядчиками
2.	Разработка методики корректировки организации учета расчетов с поставщиками и подрядчиками
3.	Формирование таблиц пересчета показателей по расчетам с поставщиками и подрядчиками и разработка корректирующих проводок
4.	Определение количественного влияния выявленных отклонений на показатели отчетности
5.	Оформление результатов проверки

В развитие общего плана аудита составляется программа аудита, приведенная в таблице 23.

Таблица 23 - Программа проведения аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита, рабочая документация	Период проведения	Исполнитель	Рабочая документация
1.	Анализ организации хозяйственной деятельности предприятия и методика учета расчетов с поставщиками и подрядчиками			Аналитический обзор
2.	Правовая оценка договоров с позиций действующего законодательства.			Аналитические таблицы
3.	Проведение сверок			Аналитические таблицы
4	Проведение пересчетов с помощью разработочных таблиц			Аналитические таблицы
4	Обобщение результатов проверки			Аналитические таблицы
5.	Подготовка и печать отчета			Отчет

Программа представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и является средством контроля качества работы

Первый этап, как правило, включает правовую оценку договоров с позиций действующего законодательства. Это объясняется различными вариантами отражения в учете операций в зависимости от условий договора, разницей в принятии к учету затрат и налога на добавленную стоимость в зависимости от юридического статуса контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности.

Полученная в результате проверки информация заносится аудитором в рабочий документ, представленный в таблице 24.

Таблица 24 - Проверка правильности оформления договоров с поставщиками и подрядчиками

Дата и номер документа	Документ	Сумма	Содержание договора	Вид нарушения	Нормативный акт
	№			-

Аудитору следует принять во внимание наиболее часто встречающиеся виды нарушений: отсутствие договора и обязательных реквизитов, подлинной печати, подписи, помарки и подчистки не оговорены исправлением.

Существует ряд правовых форм поступления на предприятия товарно-материальных ценностей, работ, услуг, среди которых можно выделить такие как: договор купли-продажи и договор поставки; договор мены; договор дарения; договор подряда. Каждый из этих договоров обладает своими особенностями, преимуществами и недостатками, и поэтому роль правовой оценки заключаемых хозяйственных договоров и особенно анализа договоров с точки зрения налогообложения в ходе аудита очень велика. Нормативный акт, используемый аудитором при проведении этой процедуры - Гражданский Кодекс РФ.

Следующим этапом при проведении аудита может быть инвентаризация (взаимная сверка) расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагал к запросу выписку - расшифровку задолженности, числящейся на аудируемом предприятии.

Значительная часть предприятий, так правило, пренебрегает проведением инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, что нарушает Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в соответствии с которыми на предприятии ежегодно в сроки, установленные руководством организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, а также сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, такую работу должен организовать аудитор. Для этого можно использовать следующий этап проверки получение подтверждения от третьих лиц. Аудитор может запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах фактурах, если суммы в них значительны. Запросы-подтверждения или акты сверок могут быть оформлены на бланке предприятия, на котором предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают поставщику в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.

Результаты инвентаризации расчетов должны быть оформлены соответствующим актом, в котором следует перечислить наименование проинвентаризованных счетов и указать суммы выявленной несогласованной задолженности, безнадежных долгов, кредиторской задолженности, по которой истекают сроки исковой давности

Таблица 25 - Проведение инвентаризации

Номер счета	Документ	Дата и №	Сумма	Наименование кредитора	Вид нарушения	Нормативный акт
	№			№	-

Наиболее часто встречаются нарушения:

- Ответ кредитора не подтверждает существование задолженности.

- Задолженность не подтверждается сверкой с первичными документами.

- Необоснованный отказ руководства клиента направить запрос аудитора.

- Не отражена в учете имеющаяся кредиторская задолженность.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводят наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумму задолженности, причина, по которой числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов. Нормативный акт используемый аудитором это: методические указания.

В отношении дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, в справках указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. Анализ имеющихся на аудируемом предприятии материалов инвентаризаций расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на проверке тех расчетов, по которым установлены расхождения. При обнаружении просроченной задолженности данные по ней заносятся в рабочий документ:

Таблица 26 - Проверка списания со счетов бухгалтерского учета просроченной задолженности.

Дата и номер документа	Документ	Сумма	Наименование кредитора	Вид нарушения	Нормативный акт
	№			-

Нарушениями могут быть:

Не списание задолженности по которой истек срок ко взысканию по законодательству.

Не списание задолженности прекратившей существование организации-кредитора.

Для проверки списания со счетов бухгалтерского учета просроченной задолженности аудитором используется нормативные акты - п. 2 ст. 212, 129 Ф-З., Приказ Министерства Финансов №49, постановление Государственного Комитета Статистики №88 от 18.08.1998 г.

Как известно, расчеты с поставщиками и подрядчиками, как правило, осуществляются безналичным путем с применением различных форм: акцептной; последующей; аккредитивной; расчетов платежными поручениями, чеками, с использованием векселей; в порядке плановых платежей; в порядке зачета взаимных требований.

Формы расчетов между плательщиком и получателем средств определяются договором или соглашением. Приступая к проверке, аудитору немаловажно знать, какая система расчетов применяется на предприятии клиента.

Аудитор должен обратить особое внимание на наличие всех оправдательных документов, а в отдельных случаях запросить в банках копии недостающих документов.

Этап сбора аудиторских доказательств

В соответствии с ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства», аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, с тем, чтобы, сделать обоснованные выводы и на их основе составить мнение о достоверности финансовой и бухгалтерской отчетности. Аудиторские доказательства это - информация, которую получает аудитор при проведении проверки, а также её анализ. Аудиторскими доказательствами являются:

1. Первичные документы:

- Договоры на поставку товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и оказание услуг.

- Счета-фактуры поставщиков ТМЦ.

- Выписки банка по расчетному и ссудному счетам.

- Приложения к выпискам банка.

- Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов.

- Приказ об учетной политике.

2. Регистры синтетического и аналитического учета включают:

При журнально-ордерной форме учета:

- Главную книгу.

- Журнал-ордер № 4.

- Журнал-ордер № 2.

- Ведомость № 2.

- Журнал-ордер №6;1;7;10;8 (журнал регистрации счетов-фактур поставщиков, журнал регистрации доверенностей на получение ТМЦ)

При автоматизированной форме учета:

- Карточка счета 60.

- Главная книга.

- Журнал хозяйственных операций.

3. Отчетность:

- Бухгалтерский баланс (форма N 1).

- Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

4. Письменные и устные разъяснения сотрудников аудируемого лица.

5. Запросы к третьим лицам.

Для начала проверки аудитору необходимо получить все документы являющиеся источниками информации. Для этого аудитором составляется запрос документов получение и возврат документов отражается в рабочем документе, представленном в таблице 27:

Таблица 27 - Бланк запроса и получения документов

Перечень документов, представленных аудитору
N	Наименование документа	Дата получения	Виза Аудитора	Дата возврата	Виза представителя клиента
1	Главная книга Учетная политика Акты сверки кредиторской задолженности Ведомость по кредиторской задолженности счет 60 "Расчеты с поставщиками"

Аудит организации внутреннего контроля по и системы бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Первостепенной задачей при проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками является установление качества системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета таких расчетов для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу работников предприятия. Это позволяет определить уровень организации внутреннего контроля за операциями по расчету с поставщиками и общее состояние учета этих операций, выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют те виды работ, которые совсем не контролировались либо мало контролировались внутренней службой предприятия.

Следующим шагом аудитора является тестирование системы внутреннего контроля. Примерная форма опросника, используемого аудитором, приведена в таблице 28.

Таблица 28 - Вопросы для проверки организации внутреннего контроля по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

Вопросы теста	Да	Нет	Нет ответа	Примечания
1. Имеются ли все соответствующие договоры на поставку продукции
2. Сверки с поставщиками производятся
3. Сверки охватывают поставщиков на 100 %
4. Принимает ли участие бухгалтер в составлении акта на выявление расхождений с данными поставщиков
5. Регистрируются ли счета-фактуры в отдельном регистре
6. Полностью ли доставляются материальные ценности на предприятия
7. Применяются ли штрафные санкции к поставщикам за невыполненные обязательства
8. Осуществляется ли проверка полноты поступления ТМЦ
9. Осуществляет ли бухгалтер сверку цен указанных в счетах с договорными
10. Проводится ли инвентаризация расчетов.
11.Проверяются ли сроки возникновения кредиторской задолженности
12. Выставляются ли претензии поставщикам

Следующим шагом аудитора является проверка системы бухгалтерского учета на проверяемом объекте. Вопросы для проверки бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками приведены в таблице 29.

Таблица 29 - Тестирование системы бухгалтерского учета

N	Вопросы теста контроля	Да	Нет	Нет ответа	Примечание
1	Разработаны ли схемы отражения на счетах операций с покупателями и заказчиками?
2	Установлен ли и соблюдается ли график документооборота?
3	Ведется ли аналитический учет по расчетам с кредиторами?
4	Исключены ли факты возникновения кредиторской задолженности неподтвержденной документами?
5	Разделены ли обязанности по операциям с денежными средствами и по учету задолженности?
6	Проводится ли сверка аналитического и синтетического учета?

Проверка полноты отражения в Учетной политике вариантных способов бухгалтерского учета и соответствия их законодательству РФ, проверка соответствия применяемых способов выбранной Учетной политике и законодательству.

На данном этапе аудитор знакомится с:

- рабочим планом счетов и перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета расчетных операций;

- применяемой формой счетоводства и видами учетных регистров, составляемых в организации;

- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом расчетных операций;

- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих расчетные операции;

- организацией инвентаризации расчетных операций.

Результаты для последующего анализа аудитор заносит в следующий рабочий документ, представленный в таблице 30.

Таблица 30 -Тест учетной политики в целях бухгалтерского учета

N	Элемент Учетной политики	Вариантные способы учета отраженные в Учетной политике	Соответствие фактически применяемых способов Учетной политике	Соответствие фактически применяемых способов законодательству
1	2	3	4	5
1	Списание просроченной кредиторской задолженности

Нормативный акт, которым руководствуется аудитор в данной ситуации: п 6 ПБУ 15/9.

Также на данном этапе проверки аудитору следует протестировать рабочий план счетов используемый на предприятии для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Вопросы теста рабочего плана счетов представлены в таблице 31

Таблица 31-Тест рабочего плана счетов

N	Содержание вопроса	да	нет	Комментарий
1	2	3	4	5
1	Соответствует ли рабочий план счетов Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина от 31.10.00 №94н
2	Дополнялся ли или корректировался рабочий план счетов для учета расчетов с кредиторами?
3	Есть ли у бухгалтеров предложения по внесению изменений в план счетов для расчетов с кредиторами?

Следующим шагом аудитора является тестирование системы компьютерной обработки данных. В настоящее время, подавляющее большинство предприятий используют компьютерную обработку данных для ведения бухгалтерского учета с помощью программных продуктов предоставляемых различными фирмами и вследствие использования ЭВМ возможно возникновение специфических проблем, которые аудитор должен проконтролировать и протестировать в ходе аудита. Перечень вопросов теста приведен в таблице 32.

Таблица 32 - Тест компьютерной обработки данных

№	Направления и вопросы контроля	Ответ	Примечание
1	Место нахождение подразделения занимающегося обработкой данных.
2	Разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД.
3	Размещение система КОД ( на скольких компьютерах)
4	На скольких компьютерах производится обработка учетных данных
5	Производится ли обеспечение архивирования и хранения данных.
6	В каком виде производится передача данных:
7	Программное обеспечение КОД является разработкой:
8	Техническое обеспечение КОД.
9	Технологическое обеспечение КОД (ввод данных, верификация и т.д.).
10	Производится ли обновление программного обеспечения

Завершающим этапом является расшифровка статьи баланса по кредиторской задолженности и сверка показателей бухгалтерской отчетности и регистров учета.

Данный этап выполняется По бухгалтерскому балансу (ф. № 1) аудитор устанавливает состояние задолженности по расчетам на основании данных раздела II «Оборотные активы» по статьям «Дебиторская задолженность ...» и раздела V «Краткосрочные обязательства» по статьям «Кредиторская задолженность».

По приложению к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется наличие (на начало и конец отчетного периода) и движение отдельных видов расчетов.

Данные проверки аудитор систематизирует в рабочий документ, представленный в таблице 33:

Таблица 33 - Расшифровка статьи баланса

Счет	Число проводок	Оборот	Сальдо	Аналитика сальдо
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
60
62
76
68
69
70
71
Итого

Сверка данных бухгалтерской отчетности и регистров учета приведена в таблице 34.

Таблица 34 - Сверка данных бухгалтерской отчетности и регистров учета

Отчетная форма	Показатели	Код строки отчета	Сумма в отчетности (руб.)

По окончании опросов и тестирований аудитор проводит анализ результатов и принимает соответствующие решения. Если по результатам тестирования аудитор выявил расхождения в ответах опрашиваемых, то это может свидетельствовать о плохой постановке контроля и учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Кроме этого признаками плохой организации внутреннего контроля и учета могут стать:

- отсутствие договоров на поставку ТМЦ и оказание услуг, договоров подряда;

- отсутствие отчетов за выданные доверенности на получение ТМЦ;

- отсутствие журнала регистрации счетов-фактур поставщиков;

- несвоевременное предъявление претензий поставщикам за обнаруженные нарушения договорных обязательств и отсутствие должного учета по претензиям;

- несвоевременное отражение в регистрах бухгалтерского учета операций по расчетам;

- невыполнение пересчета сумм по поступившим счетам от поставщиков и пр.

Аудиторские процедуры

Результаты предварительной оценки действующей системы расчетов с поставщиками и подрядчиками, результаты инвентаризации и анализ опроса служащих можно использовать в определении набора аудиторских процедур, применяемых при проверке, представлены в таблице 35.

Таблица 35 - Аудиторские процедуры проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

Содержание	Источники информации для проведения процедуры	Рекомендуемые приемы
1	2	3
Наличие подтверждающих документов на приобретение ТМЦ (работ, услуг)	Договоры, письма, счета-фактуры, приходные документы	Прослеживание, подтверждение
Проверка своевременности предъявляемых претензий по качеству и количеству товаров, работ, услуг	Акты о расхождении в количестве и качестве полученных ТМЦ	Прослеживание, подтверждение
Проверка правильности определения поставщиками суммы НДС	Счета-фактуры, инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС	Пересчет
Установление соответствия занесения данных из счетов поставщиков в учетные регистры	Регистры бухгалтерского учета, счета-фактуры	Прослеживание
Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности	Регистры бухгалтерского учета, ответы на запросы поставщикам	Сканирование, подтверждение
Проверка реальности списания дебиторской задолженности на счет сомнительных долгов	Аналитические данные к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Сканирование
Проверка полноты оприходования материальных ценностей материально-ответственными лицами	Счета, приходные акты, накладные, данные складского учета	Выборочная проверка, сопоставление
Проверка правильности составления корреспонденции счетов	Регистры бухгалтерского учета, счета, платежные поручения	Сканирование, прослеживание
Проверка учета курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте	Регистры бухгалтерского учета, котировки курсов валют ЦБ РФ, аналитические данные по счетам 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 98 «Доходы будущих периодов»	Прослеживание, пересчет

Рассмотрим подробнее технологию проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Аудит подтверждающих документов

В качестве источников информации при проверке подтверждающих документов на приобретение ТМЦ, работ и услуг используются: договоры на поставку товарно-материальных ценностей; договоры подряда; договоры на оказание услуг; письма-запросы на поставку товарно-материальных ценностей; счета и счета-фактуры поставщиков; акты выполненных работ; приходные документы (приходные накладные, приемные акты, приходные ордера).

При этом для сбора аудиторских доказательств применяется проверка документов, подготовленных на предприятии; проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц; получение письменного подтверждения от третьих лиц; устный опрос

Таким образом, аудитор или ассистент выборочно просматривает какие-либо приходные документы, выписывая наименования поставщиков товарно материальных ценностей. Далее, просматривая папку с договорами и текущими документами, ассистент должен выявить наличие договоров на поставку с соответствующим поставщиком либо письмо-заявку на поставку ТМЦ. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке. Если на предприятии ведется журнал регистрации счетов-фактур, то проще и эффективнее использовать именно его для сопоставления данных.

Для наглядности и удобства, полученные данные аудитору (или его ассистенту) целесообразно занести в таблицу 36.

Таблица 36 -- Наличие оправдательных документов на приобретение ТМЦ

№ п/п	Наименование поставщика	Приходный документ, №, дата	Договор, №, дата, срок действия	Письмо-заявка, №, дата	Счет-фактура, №, дата

Данные такой таблицы позволяют аудитору оценить состояние: учета поступления товарно-материальных ценностей, оприходования выполненных работ, оказанных услуг; качество заключаемых договоров (нет ли среди договоров просроченных); добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным ценностям, по которым нет счетов-фактур. При проверки аудитор руководствуется Ф.З. №129., ст. 257 Н.К.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам

С помощью этой процедуры проверяется отражение на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо принимать во внимание, что аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам, и что материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. В ходе проверки аудитору необходимо установить посредством устного опроса были ли затребованы счета-фактуры от поставщиков или нет, а также, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится в организации в разумные сроки. При отсутствии запросов ассистент по согласованию с аудитором может сам провести сверку с таким поставщиком. В случае неотфактурованных поставок, по которым подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если же подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета, которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. Если корректировке подлежат данные за предыдущие отчетные периоды, то целесообразно также проверить правильность корректировки соответствующих налоговых и финансовых отчетов. Информация также получается из книги регистрации счетов фактур. Нормативной базой является приказ Министье6рства Финансов №119 Н от 28.12.01., ФЗ №63 Данные, полученные в ходе опроса, проведения сверок и прослеживания произведенных клиентом запросов, могут быть занесены в таблицу 37.

Таблица 37 - Неотфактурованные поставки

№ п/п	Наименование поставщика	Дата и номер приходного документа, по которому нет счета-фактуры	Причины отсутствия счетов-фактур
1	2	3	4

В гр. 4 таблицы 4 могут быть сделаны следующие записи:

а) если счета-фактуры были затребованы, но не поступили:

- «счета-фактуры не предъявлены по причинам, указанным в ответе на запрос от «___»_______ ___ года»;

- «счета-фактуры не предъявлены, так как у поставщика значится задолженность»;

б) если счета-фактуры не были затребованы, то в гр. 4 может быть сделана запись - «не затребованы».

Проверка своевременности предъявления претензий

При оприходовании товарно-материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг могут быть выявлены расхождения по качеству и количеству с характеристиками и количеством, заданными в документах поставщика. В таких случаях составляют акт о выявленной недостаче. На сумму недостачи продукции предприятие-получатель предъявляет отправителю (поставщику) претензию. На неудовлетворенные претензии должен быть предъявлен иск поставщику, железной дороге или пароходству. Зачастую арбитражный суд отказывает в удовлетворении этих исков из-за несвоевременности их предъявления или отсутствия соответствующих доказательств. Правильно оформленное исковое заявление должно содержать перечень документов: претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (в качестве - при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

Также при проверке таких операций аудитор должен убедиться, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте.

Источниками информации для выявления данных о недостачах со стороны поставщиков служат:

- сопроводительные документы или сличительные ведомости фактического наличия продукции с данными, указанными в документах поставщика;

- квитанции станции (пристани, порта) назначения о проверке веса груза, в том случае, если она проводилась;

- акт о выявленной недостаче продукции;

- другие документы, свидетельствующие о причинах возникновения недостачи (анализ на влажность продукции, имеющей соответствующие допуски на влажность, коммерческие акты и проч.).

При сборе аудиторских доказательств используются следующие методы:

1) метод получения письменных подтверждений;

2) проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

3) проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

4) наблюдение за выполнением хозяйственных операций.

Техника исполнения аудиторской процедуры заключается в том, что аудитор или ассистент последовательно просматривают акты о выявленной недостаче. При проведении детальной проверки аудитор может принять решение об участии в приемке каких-либо ТМЦ, а также дать указания о выборочном сопоставлении данных приходных документов поставщика и данных приемных актов склада, сверяя их со сроками предъявления претензий. При обнаружении каких-либо несоответствий данные могут быть сведены в таблицу 38.

Таблица 38 - Предъявляемые претензии

№ п/п	Значится по документам поставщика	Значится по данным склада	Коммерческий акт, №, дата	Дата предъявления претензии
1	2	3	4	5

Если претензия не была предъявлена, тогда ассистент в гр. 5 таблицы 4 ставит прочерк. Кроме этого, аудитор выясняет, нет ли случаев предъявления претензий с истечением срока исковой давности. На основании копий документов, приложенных к исковым заявлениям, аудитор определяет, доказательными ли являются предъявляемые поставщикам претензии. Основной нормативный документ - Гражданский Кодекс РФ.

Аудит НДС, определяемого поставщиком

Техника проведения аудита включает проверку правильности определения поставщиками НДС. Выборке необходимо подвергать максимальное число счетов-фактур по разным поставщикам, ведя пересчет сумм налога на добавленную стоимость. Аудиторские доказательства собираются путем анализа документов, полученных клиентом от третьих лиц и путем проверки арифметических расчетов, а также анализ данных по счету 19. В результате проверки данные заносятся в таблицу 39:

Таблица 39 - Правильность изъятия поставщиками НДС

№ п/п	Наименование поставщика	Дата	Счет, №	Сумма по счету, руб.	НДС по счету, руб.	НДС по пересчету, руб.	Отклонения, +/-

Если количество отклонений велико, то ассистент по согласованию с аудитором может расширить процесс проверки. На практике встречаются нарушения, когда в счетах поставщиков НДС не выделен (например, услуги поставщика не подлежат обложению этим налогом), а на предприятии клиента самостоятельно выделяют НДС. Исчисленные таким образом суммы ставятся к возмещению из бюджета при ежеквартальном декларировании налога. В этом случае такие нарушения можно выявить в ходе следующей процедуры. Аудитор при проверки руководствуется ст.162, 164 НК. РФ.

Проверка оплаты счетов поставщиков

В процессе проведения аудиторской проверки аудитор отбирает определенное количество счетов и прослеживает их отражение в применяемом на предприятии учетном регистре (журнале-ордере № 6, машинограмме и т.п.).

При этом аудитор устанавливает:

- подтверждены ли операции по задолженности соответствующими платежными документами;

- подлинность и правильность оформления платежных документов;

- соответствие данных платежных документов данным учетных регистров по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- соответствие данных регистров по счету 60 регистрам по счетам 50, 51, 52, 60, 62, 71, 76.

Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитор устанавливает наличие оснований для взаимных расчетов, сумм и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах. Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов и письмом одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двухстороннем порядке. Не допускается зачет требований, по которым истек срок исковой давности.