Методики аудиторской проверки расчетных операций с поставщиками и подрядчиками

Проверяя законность проведенных взаимозачетов, особое внимание уделяют установлению обоснованности принятия к зачету НДС по оприходованным и оплаченным ценностям (Дт 68 Кт 19) и полноты начисления НДС по реализованным товарам, работам, услугам (Дт 76, 90 Кт 68). Аудитору следует руководствоваться постановление правительства №5097 от 03.06.1993

Если в организации практикуется проведение расчетов собственными векселями, то аудитору необходимо обратить внимание на то, что аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям.

При проверке расчетов с использованием векселя аудитору необходимо проанализировать соблюдение следующих требований:

- форма векселя не должна быть нарушена;

- учет расчетов ведется на отдельном субсчете «Векселя выданные» к счету 60 (Дт 10, 19, 20, 41 Кт 60-3);

- по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности следует проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации;

- процент по векселю, полученный за отсрочку платежа; разница между номинальной стоимостью векселя, которую векселедатель обязан оплатить поставщику, и суммой задолженности покупателя по договору включатся в фактическую цену приобретения материальных ресурсов или себестоимость продукции (Дт 60-3 Кт 50-1; Дт 68 Кт 19), согласно Федеральному Закону РФ № 73-ФЗ от 24.04.97.

- проценты по векселю, оплаченные по работам и услугам непроизводственного характера, покрываются за счет собственных средств векселедателя;

- невостребованная задолженность по простому векселю списывается на финансовые результаты.

Проверка расчетов по авансам выданным осуществляется по данным регистров по счету 60 (субсчет «Авансы выданные») выпискам банка и договорам. Анализируя сальдо данного счета по регистрам аналитического учета, аудитор выясняет, по всем ли выданным авансам произведен зачет при выполнении поставки.

При проверке расчетов с поставщиками по договору мены устанавливается соблюдение ряда условий:

- переход права собственности одновременно после передачи ценностей обеими сторонами, если договором мены или законом иное не предусмотрено;

- полученные в результате обмена ценности приходуются в соответствии с ПБУ 5/01 по стоимости переданного имущества.

- договора должны соответствовать требованиям ГК РФ.

Разница между ценой, указанной в договоре мены, и балансовой стоимостью реализованных ценностей отражается на счете 99 «Прибыли и убытки», а полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Проверку соответствия данных счетов поставщиков данным учетных регистров отражают в таблице 40.

Таблица 40 - Соответствие данных счетов поставщиков данным журнала- ордера № 6

Если отклонения, выявленные в процессе проверки значительны, то аудитор может расширить количество проверяемых счетов.

Установив тождество учетных и отчетных данных, аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками. Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности. Реальность такой задолженности может быть подтверждена инвентаризацией расчетов.

Далее необходимо проверить правильность составления корреспонденции счетов, в процессе которой производится проверка документов, подготовленных на предприятии экономического субъекта и проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц.

Для определения правильности корреспонденции счетов особое внимание следует уделить тому, как отражаются операции на счетах, учитывающих издержки обращения, поскольку в них содержится множество ошибок, влияющих на себестоимость продукции и финансовый результат.

Аудит дебиторской и кредиторской задолженности

Цель этой процедуры - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей - это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами предоставляют возможность для мошенничества, растрат и искажений данных финансовой отчетности.

Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. В частности, это возможно при закупке сельскохозяйственных продуктов, сырья. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми, так и очень сложными, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат.

Проверка списания со счетов бухгалтерского учета просроченной задолженности: аудитору необходимо установить: нет ли задолженности с истекшими сроками исковой давности (подлежащие списанию в порядке, предусмотренном п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), а также, нет ли неистребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам - 3 месяца.

В ходе аудита также проверяется соответствие кредиторской задолженности проверяемому периоду и правильность квалификации кредиторской задолженности по времени: долгосрочная и краткосрочная.

Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

Большое значение для оценки реальности сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками имеет проверка материалов инвентаризации расчетов.

На начальном этапе проверки ассистент, просматривая регистры бухгалтерского учета, выписывает наименование поставщиков, дату возникновения задолженности и сальдо задолженности на определенный момент. В дальнейшем он сверяет все эти данные с ответами на запросы.

Таким образом, в процессе работы происходит проверка как документов, подготовленных на предприятии экономического субъекта, так и полученных клиентом от третьих лиц. Вся полученная в ходе аудита информация группируется в таблице 41.

Таблица 41 - Данные аудита дебиторской и кредиторской задолженности, числящейся по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Просматривая записи в учетных регистрах, касающихся списания дебиторской задолженности за счет резервов по сомнительным долгам или за счет прибыли (если создание резерва не предусмотрено учетной политикой клиента), аудитор должен соотнести эти записи с договорами, в которых указаны сроки погашения дебиторской задолженности, и с заключениями инвентаризационной комиссии.

Если не обнаружено документов, подтверждающих обоснованность списания дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам, аудитор должен принять эти данные к сведению.

Аудит оприходования материальных ценностей

В процессе проверки аудитор, прежде всего, устанавливает наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг, выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Договоры должны соответствовать требованиям действующего законодательства.

Далее необходимо получить доказательства, что расчеты с поставщиками отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах.

Сопоставляя данные первичных документов с данными договора, заказа, счета-фактуры, проектно-сметной документацией, аудитор получает подтверждение о полноте, своевременности и правильности оприходования полученных материальных ценностей

Таким образом, техника исполнения данной процедуры включает просмотр счетов поставщиков приходных документов и сравнение их с записями в карточках складского учета.

В том случае, если были выявлены отклонения в учетных и отчетных данных, т.е. записей в карточках складского учета с документами поставщика, на указанные отклонения, особенно если они отрицательны, должен быть составлен акт, данные которого отражены на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если такого акта нет, аудитор должен выявить причину несоответствия данных складского учета с данными, отраженными в документах поставщика. Нормативной базой по данной процедуре является статьи 249,250,251,265,266 НК РФ, п.11 ПБУ10/99.

Аудит расчетов в иностранной валюте

Если у проверяемой организации есть поставщики-нерезиденты или расчеты между контрагентами-резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, то в учете возникают курсовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п. 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, пересчет должен производиться по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ - на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг - на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами-резидентами) эти разницы относятся на уменьшение (увеличение) расходов по обычным видам деятельности согласно п. 6.6 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н. Соответственно в учете должны присутствовать дополнительные либо сторнировочные записи по дебету счетов производственных запасов и затрат и кредиту счета 60.

В ходе этой процедуры аудитору необходимо выяснить, создаются ли в организации резервы по сомнительным долгам и были ли в течение проверяемого периода случаи списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, либо не реальной к взысканию. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует иметь в виду следующее. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней суммы отчислений включаются в резерв в полной сумме, по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50% суммы долга, со сроком возникновения меньше 45 дней - в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответствии с законодательством (истечение срока исковой давности; невозможность взыскания, подтвержденная соответствующим актом государственного органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Расходы по списанию долгов, признанных безнадежными к взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва, в случае превышения суммы списываемой задолженности над суммой созданного резерва разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Выполняя процедуру проверки операций по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

- Имеются ли в наличии договора на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), оформленные в соответствии с требованиями законодательства?

- Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется в соответствии с положениями нормативных актов?

- Учет неотфактурованных поставок соответствует положениям нормативных актов?

- Корреспонденция счетов по расчетам с поставщиками составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Данные аналитического и синтетического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" соответствуют данным главной книги и баланса по вышеуказанному счету.

Таким образом, техника исполнения аудиторской проверки состоит в просмотре аналитических данных и выявлении суммы задолженностей по поставщикам - нерезидентам. Результаты пересчета сравниваются с записями, произведенными в регистрах бухгалтерского учета по счету 60 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» или 98 «Доходы будущих периодов» (в зависимости от выбранной учетной политики). Данные, выявленные в результате этой процедуры, можно сгруппировать в таблице 42.

Таблица 42 - Проверка учета курсовых разниц

После окончания аудиторской проверки целесообразно дать выводы о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками. Причем, как правило, выводы содержат степень раскрытия в отчетности всей существенной информации по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Образец заполняемого документа представлен в таблице 43.

Таблица 43 - Выводы о степени раскрытия существенной информации в отчетности

Выявленные нарушения и замечания сведения по которым аудитор систематизирует в рабочем документе, представленном в таблице 44.

Таблица 44 - Формирование предварительного перечня нарушений и контроль внесения исправлений в бухгалтерский учет.

Выявленные ошибки, а также рекомендации аудитора по их исправлению, сведения по которым аудитор систематизирует в рабочем документе, представленном в таблице 45.

Таблица 45 - Сводка методических (систематических ошибок)

Рекомендации по улучшению системы внутреннего контроля и учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, которые аудитор выдает аудируемому лицу в письменном виде.

В результате проведенных операций аудитор подтверждает или опровергает достоверность сумм строки баланса аудируемого раздела. Мнение аудитора находит отражение в письменной форме в заключении.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проделанной работы было выяснено, что в целом, при проверке правильности расчетных операций следует обратить особое внимание на следующие аспекты:

- на правильность оплаты или получения сумм за принятые или отгруженные материальные ценности,

- на наличие оправдательных документов при совершении этих операций и правильность их оформления;

- на полноту оприходования и правильность списания полученных ценностей.

Четкая организация расчетов между поставщиками и покупателями оказывает большое влияние на своевременное поступление денежных средств и улучшение деятельности предприятия.

Однако на самом деле на многих предприятиях выявляются существенные нарушения. К наиболее типичным относятся следующие:

1. Неоприходование ТМЦ, полученных от поставщиков.

2. Подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неверных кассовых выплат.

3. Неправильное или неправомерное отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков, что ведет к искажению отчетности и нарушению расчетов с бюджетом.

4. Несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета предприятия.

5. Нарушение методологии бухгалтерского учета в части неверно составленной корреспонденции счетов.

В процессе изучения методик аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками было рассмотрено более 10 авторов. Для детального сравнительного анализа взяты методики трех авторов Подольского В.И., Алборова Р.А., Соколова Я.В., так как методики данных авторов наиболее подробно и четко раскрывают технологию аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Сравнивая методики проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками можно сделать выводы о том, что кроме отсутствия некоторых процедур в методиках, все проанализированные методики имеют один основной недостаток: они не являются прикладными, в них отражено малое количество рабочих документов, которые будет использовать аудитор в ходе проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками. Данные методики являются в большей степени теоретическими и предусматривают самостоятельную разработку аудитором рабочих документов, используемых при проверке.

Для устранения пробелов в существующих методиках была разработана собственная методика аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками в которой более детально проработан предварительный этап аудиторской проверки, разработаны документы:

- Протокол встречи.

- Лист сбора общей информации о клиенте.

- Образец формы для определения риска средств контроля и риска необнаружения. Эти документы позволят систематизировать данные, получаемые в ходе предварительного этапа проверки.

На следующем шаге производится тестирование средств контроля. Для этого этапа были разработаны документы:

- Тест учетной политики в целях бухгалтерского учета.

- Тест учетной политики в целях налогового учета.

- Рабочий план счетов.

- Тест системы компьютерной обработки данных.

Необходимость тестирования этих элементов обусловлена тем, что каждый из этих элементов учета является важным и способным оказать влияние на достоверность бухгалтерской отчетности и ведения бухгалтерского учета в целом.

Следующим шагом в методике проверки являются аудиторские процедуры, которые включают в себя проверку:

- Наличия оправдательных документов на приобретение ТМЦ неотфактурованных поставок.

- Правильность изъятия поставщиками НДС.

- Соответствие данных счетов поставщиков данным журнала - ордера № 6.

- Данных дебиторской и кредиторской задолженности, числящейся по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

- Проверка учета курсовых разниц.

- Степень раскрытия в отчетности всей существенной информации по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Таким образом, разработанные документы позволят аудитору осуществить весь комплекс работ по проверке достоверности отчётности в части расчётов с поставщиками и подрядчиками.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1 Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: ИНФ-ЭКМОС, 2002. - 448 с.

2 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности № 119-ФЗ от 07.08.01 г. - СПС КонсультантПлюс.

3 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696. - СПС КонсультантПлюс.

4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01- СПС КонсультантПлюс.

5 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 - СПС КонсультантПлюс.

6 Абрамова Н.В. Прекращение обязательств зачетом взаимных требований //Главбух.- 2006.-№5. - C.22-26.

7 Абрамова Н.В. Как списать кредиторскую задолженность? // Главбух. - 2007 .-№ 4.- С.22-29.

8 Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера.- М.: Бератор-Пресс, 2003.- 120 с.

9 Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК / Р.А. Алборов. - М.: Дело и Сервис, 2003. - 464 с.

10 Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет / Ю.А. Бабаев. - М.: Проспект, 2005. - 392 с.

11 Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит / И.Н.Богатая, Н.Н. Хахонова- Ростов н/Д.: Феникс, 2005. - 608 с.

12 Борисов А.Б. Большой экономический словарь / А.Б.Борисов. - М.: Книжный мир, 2003. -- 895 с.

13 Бочкарева И.И. Бухгалтерский учет / И.И. Бочкарева. - М.:Проспект, 2004. - 768 с.

14 Воронина Л.А. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие / Л.А. Воронина.-М.:Юнити-Дана, 2006. - 480 с.

15 Данилевский Ю.А. Аудит: Учеб. пособие / Ю.А. Данилевский.- М.: ИДБК ПРЕСС, 2002. -- 544 с.

16 Каморджанова Н.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие / Н.А. Каморджанова. - М.:Проспект, 2004. - 464 с.

17 Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие / Ковалева О.В. - М.: Приор-издат, 2003. - 320 с.

18 Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб.пособие / Н.П. Кондраков. - М.: ИНФРА-М, 2002.- 640 с.

19 Кочинев Ю.Ю. Аудит / Ю.Ю. Кочинев.- СПб.:Питер, 2004. - 167с.

20 Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2003. - 371 с.

21 Макаров А. А. Аудит расчетов с поставщиками и покупателями // Аудиторские ведомости. - 2002. - № 4. - С. 25-32.

22 Мизиковский Е.А., Сахончик О.В. Аудит дебиторской задолженности // Аудиторские ведомости.- 2004.-№3.- С.12-14.

23 Орлова Е.В. Недобросовестные действия аудируемого лица // Налоговый вестник. - 2005. - № 5. - С. 34 - 42.

24 Петров А.М. Внутренний аудит расчетов с дебиторами // Аудитор. - 2006. - № 9. - С. 21-24.

25 Подольский В.И. Аудит: Учебник для вузов / Подольский В.И., Савин А.А. Сотникова Л.В. - М.: Юнити-Дана, 2004. - 655 с.

26 Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Стародубцева Е.Б. - М.: Инфра-М, 2006.-495 с.

27 Слепов Ю.А. Использование векселя в расчетах за товары // Аудитор. - 2006. - № 5. - С. 14-17.

28 Соколов В.П. Аудит. Учеб. пособие / Суйц В.П.- М.: Инфра-М, 2002. - 556 с.

29 Швецкая В.М. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие / В.М. Швецкая, Н.А. Головко. - М.: Дашков и Ко, 2003.-312 с.

30 Шеремет А.Д. Аудит / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - М.:Инфра-М, 2006.- 448 с.

31 Ширкина Е.И. Аудиторская проверка внешних расчетных операций // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 22.- С. 26-33

32 Шишкоедова Н.Н. Договор мены или взаимозачет. Что выбрать? // Главбух.-2004. - № 24. - 12-14.

33 Якушев Г.Д. Большой толковый словарь русского языка / Г.Д. Якушев .- М.:Книжное дело, 2006.-513.

Размещено на Allbest.ru