68

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ФАКУЛЬТЕТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ І МЕНЕДЖМЕНТУ

Кафедра бухгалтерського обліку

і аудиту в АПВ

МАГІСТЕРСЬКА РОБОТА

на тему:

“ Оперативний облік та контроль витрат цукробурякового виробництва (на ТОВ ”Бучач-цукор”м. Бучач)”

Спеціальність 8.050106-Облік і аудит

Виконала: студентка групи

Науковий керівник: _______

Робота допускається до захисту

Завідувач кафедри бухгалтерського

обліку і аудиту в АПВ,

к. е. н., доцент _____________

"____" ________________ 2006 р.

ТЕРНОПІЛЬ - 2006

Вступ

Актуальність теми. Цукробурякова галузь - одна з найбільш вагомих продуктових підкомплексів АПК України. У недалекому минулому виробництво цукросировини та цукру задовольняло не лише власні потреби сільськогосподарських товаровиробників і переробників, а й слугувало джерелом значних, стабільних грошових надходжень до державного бюджету.

Проте з втратою налагоджених партнерських зв'язків із країнами ближнього зарубіжжя виникла ситуація, коли Український цукор цілеспрямовано витіснений конкурентами інших країн не тільки із зовнішнього, а й уже витісняється з внутрішнього ринків.

Фактом є те, що протягом останніх десяти років певною мірою відбулося руйнування матеріально-технічної бази у цукробуряковому під комплексі. Значна частина основних фондів (будівлі, споруди, технічні засоби) з різних причин вийшли з ладу і виведені з експлуатації. Ступінь спрацювання технічних засобів виробництва на багатьох підприємствах сягає вже 90%. Відчувається значна нестача обігових коштів. Підвищення технічного, технологічного і організаційного рівня підприємств цукробурякового підкомплексу потребує інвестицій. Ефективність інвестицій підприємств - це основа для технічного й організаційного переозброєння виробництва, впровадження новітніх технологій, високої конкурентоспроможної продукції. Тому нині в умовах обмеженості інвестиційних ресурсів назріла необхідність розробки стратегії підвищення ефективності інвестування цукробурякового під комплексу та посилення її ефективного використання, що характеризує актуальність проблеми.

Існуюча організаційно-управлінська структура бурякоцукрової галузі АПК України вже не відповідає вимогам часу. В країні немає центрального органу, який би здійснював єдину державну політику в галузі, коригував її діяльність і сприяв у вирішенні виникаючих запитань.

Саме тому наукове дослідження організації і методики управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві допоможе дати відповіді на актуальні запитання, які виникли в галузі на сьогоднішній день. Адже саме ринкова система господарювання, в переході до якої прямує наша держава, вимагає чітких і конкретних ідей щодо організації управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві - це й зумовило вибір теми дослідження.

Мета і завдання дослідження. Метою роботи є комплексне дослідження перспективних можливостей організації управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві і обґрунтування його ефективної методики на підприємствах цукрової галузі.

Для досягнення мети цієї роботи необхідно було вирішити такі завдання:

- дослідити зміст і значення управлінського обліку в інформаційній системі підприємства;

- ознайомитись і дослідити стан цукрової галузі, можливі тенденції розвитку її в перспективі;

- розглянути недоліки в організації технології бурякоцукрового виробництва, вияснити їх вплив на побудову управлінського обліку в галузі;

- визначити методику організації обліку витрат на етапах надходження, зберігання і подачі сировини в переробку;

- пошук шляхів вирішення проблематики організації управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві.

Предмет і об'єкт дослідження. Предметом дослідження є теоретичні методичні та практичні аспекти організації управлінського обліку у бурякоцукровому виробництві. У якості об'єкта дослідження ми обрали підприємство ТОВ «Бучач-цукор» Тернопільської області.

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення даного дослідження полягає в його спрямуванні на вирішення проблем подолання кризових явищ в економіці підприємств бурякоцукрового виробництва, забезпечення їхньої успішної роботи в майбутньому.

Обсяг і структура роботи. Магістерська робота складається із вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, списку використаної літератури, додатків. Вона викладена на 121 сторінках, ілюстрована 8 таблицями, 20 рисунками, містить 3 додатки. Список літератури включає 68 найменування.

РОЗДІЛ I ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОПЕРАТИВНОГО ОБЛІКУ У СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ ПЕРЕРОБНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ

1.1. Оперативний облік, його зміст і значення в інформаційній системі підприємства

Реорганізація системи управління виробничою діяльністю підприємства відкриває принципово нові можливості у трактуванні поняття "облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції" для виробничого обліку.

Нормативні документи з обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, а також спеціальна література не дають чіткого поняття методів обліку витрат і калькулювання, між тим існує загальний підхід до трактування цих понять. Він полягає в побудові управлінського (раніше аналітичного) обліку витрат на виробництво, у виборі принципів класифікації витрат, номенклатури об'єктів обліку витрат (виробів, замовлень, процесів обробки, місць виникнення витрат), методів розподілу на собівартість незавершеної, готової, реалізованої продукції і погашення витрат шляхом їх прямого віднесення на фінансовий результат.

Другим важливим моментом системи управлінського обліку є розгляд процесу обліку витрат на виробництво і процесу калькулювання як єдиного облікового процесу, пов'язаного з обліком випуску продукції. При цьому вибір об'єктів обліку витрат визначає систему показників внутрішньої звітності, періодичність складання звітних калькуляцій для різних цілей управління.

Система всіх облікових робіт передбачає такі етапи:

1) первинне відображення витрачених ресурсів у виробництві в міру їх виникнення в процесі виробничої діяльності за структурними підрозділами, місцями виникнення витрат, центрами відповідальності, видами продукції тощо;

2) групування даних про виробничі витрати за видами діяльності;

3) групування виробничих витрат за часом їх виникнення і включення до собівартості, а також за іншими часовими періодами - "історичні", минулі витрати, витрати звітного і майбутнього періодів;

4) розподіл загальних витрат підприємства між виробничими підрозділами; відшкодування накладних витрат шляхом включення до собівартості незавершеної, готової та реалізованої продукції;

5) розподіл виробничих витрат допоміжних виробництв між незавершеною і готовою продукцією (виконаними роботами, послугами) і перерозподіл витрат за виробничими підрозділами - споживачами продукції (робіт і послуг) допоміжних виробництв;

6) виявлення та оцінка незавершеного виробництва, відходів, отриманих в процесі виробництва, і визначення собівартості окремих видів продукції і всього обсягу товарної продукції.

Таким чином, управлінський облік включає облік витрат на виробництво -- етапи 1-3 і калькуляційний облік - етапи 4-6, та виступає як інтегрована система, що забезпечує інформацією процес управління собівартістю.

Під оперативним розуміють облік, призначений надавати інформацію для прийняття поточних виробничих рішень, та який повинен швидко реагувати на зміни виробничої програми. Як показує аналіз, для двох видів обліку - фінансового та оперативного - існує єдина нормативно-довідникова інформація. При цьому частота використання нормативно-довідникової інформації про виробництво в фінансовому обліку інтенсивніша, ніж в оперативному. Дані оперативного обліку, отримані з місць виготовлення заготовок, деталей та інших напівфабрикатів під час їх руху всередині цехів, між ними, між складами і цехами, про придатну і забраковану продукцію кожного виробничого підрозділу, найбільш важливі у зведеному обліку витрат на виробництво. При зміні організації вартісного обліку виробництва вони будуть основними при нарахуванні заробітної плати, її розподілу між видами продукції: придатною та бракованою продукцією, готовою (переданою в інші підрозділи) і незавершеною (яка залишилась в даному підрозділі).

Оперативна інформація про рух напівфабрикатів у виробництві, пов'язана з обліком виробітку бригад, одночасно служить для визначення нормативних витрат матеріалів на випуск готової продукції і незавершеного виробництва, оцінки браку, розподілу витрат на матеріали за видами виготовлених виробів тощо.

Особливої уваги заслуговує можливість виявлення втрат деталей, напівфабрикатів у внутрішньо цеховому та міжцеховому балансі з підтвердженням залишку даними про фактичну їх наявність. Інвентаризація виступає елементом оперативного і фінансового обліку одночасно. В оперативному обліку вона призначена для контролю за величиною і комплектністю незавершеного виробництва. За даними інвентаризаційних відомостей коригуються розрахунки планової потреби наступного періоду, розрахунки місячних програм цехів, ділянок, бригад. У фінансовому обліку за інвентаризаційними відомостями здійснюють оцінку залишків незавершеного виробництва і визначають собівартість готової продукції. Водночас, перевірка відповідності облікових даних і фактичної наявності не є обов'язковою для щомісячного калькулювання кінцевої продукції.

Контроль за збереженням і комплектністю заділів незавершеного виробництва досягається щоденним оперативним обліком. Першою опорною точкою для здійснення функцій обліку служить контроль за виконанням кошторисно-добових завдань бригадами, графіків подачі деталей, вузлів і напівфабрикатів цехам, виробничої програми підприємством і договорів по поставках продукції. Облік може бути щоденним по всій номенклатурі продукції, що виробляється, і безперервним за вибірковою номенклатурою, яка складає "дефіцит" підприємства. Облік ведеться в тих же розрізах, що й планування. В умовах бригадної організації праці контрольно-облікові точки повинні збігатися, тобто кінцева продукція, кінцева операція бригади, за результатами якої здійснюється оплата праці, одночасно є об'єктом оперативного обліку виконання виробничих завдань бригади.

На підприємствах, де оплата здійснюється за кінцевою продукцією цеху, об'єкт оперативного обліку виконання виробничої програми цеху повинен збігатися з об'єктом обліку виробітку тих бригад, яким встановлений відповідний порядок оплати.

Контрольно-обліковою точкою в цехах, які виконують останні операції технологічного процесу (випробування, доопрацювання, упаковка), служить здача готової продукції на склад. Аналогічно на багатьох підприємствах розглядають оплату праці у збірних цехах і ділянках. Об'єднання швейної промисловості у своїх структурних одиницях застосовують принцип оплати праці за кінцевою продукцією. В таких виробництвах об'єкт виробничого обліку - виробнича програма підприємства - збігається з об'єктом обліку готової продукції і обліку виробітку за кінцевою продукцією.

Щоденний облік виконання договорів поставки продукції передбачає прямий зв'язок з оперативним обліком виконання виробничої програми підприємства. Він ведеться за первинними документами, які використовуються у фінансовому обліку при відвантаженні готової продукції і на складі відділу збуту.

На практиці облік витрат іноді допускає невиправдані спрощення, об'єднання об'єктів, інформація про які має різний економічний зміст і призначення, низький ступінь достовірності даних про собівартість окремих продуктів, не забезпечує контроль за невиправданими витратами. В результаті чого калькуляції не дають даних для розрахунку точки беззбитковості" підприємства - постачальника, для правомірного включення окремих витрат у собівартість продукту, а для підприємства-покупця - для обґрунтування цін придбання товару.

На побудову обліку виробничих витрат впливає безліч факторів, які доцільно об'єднати в групи: загально-організаційні, обліково-організаційні та технологічні. До загально-організаційних факторів належать:

- вид підприємницької діяльності. Облік витрат виробничих, комерційних підприємств, кредитно-банківських установ значно відрізняється.

- галузь та підгалузь виду діяльності. Кожна галузь діяльності має бути відокремлена в бухгалтерському обліку для визначення по кожній з них фінансового результату.

- форма спеціалізації. Враховуються види виробів, наданих послуг, виконаних робіт. Витрати та доходи обліковуються окремо по кожному виду продукції.

- організаційна побудова. Вона може характеризуватись структурою - цеховою або безцеховою.

- тип виробництва. Він може бути індивідуальним, серійним або масовим.

Наведені чинники визначають побудову фінансового обліку, тобто системи рахунків, Головної книги, методику їх ведення та складання бухгалтерського балансу (фінансового звіту) і, разом з тим, є вихідними для побудови управлінського обліку.

Дані про витрати за об'єктами калькуляції необхідні не лише для перевірки компенсації витрат доходами від продажу (реалізації). Калькуляцію фактичної собівартості продукції складають з метою порівняння витрат на виробництво та реалізацію з ціною продажу одиниці виробу. Якщо доходи не покривають витрати на виробництво, виникають сумніви відносно доцільності виробництва й, взагалі, існування підприємства. Для проведення аналізу собівартості недостатньо мати суму витрат, потрібні дані по кожній статті витрат. Ці дані можна одержати різними способами. Вибір способу залежить від технології й організації виробництва на підприємстві. Проте кожний вид діяльності, кожна галузь або підгалузь виду діяльності, а також вид продукції відрізняються різною технологією та організацією.

Слід зазначити і такі чинники побудови обліку витрат:

- методи оцінки об'єктів обліку;

- організація внутрішньогосподарських відносин;

- методи формування фактичної виробничої собівартості продукції;

- склад і структура окремих витрат калькуляційних статей витрат, можливість їх аналітичного розкладання;

- прийнятий варіант методу обліку за ознаками повноти (повних або неповних витрат).

Технологічний процес виробництва класифікують за характером:

- одержання продукту праці;

- операцій;

- організації;

- продукції.

За характером одержання продукції господарства, які виготовляють або видобувають продукцію, поділяють на дві великі групи: видобувні (видобуток вугілля, руди, солі тощо) і переробні (машинобудування, приладобудування, хімічна, цукрова, кондитерська та ін.).

У видобувних галузях відсутні витрати на сировину та матеріали, оскільки вони є дарами природи. Для них характерною ознакою є відносно короткий цикл виробничого процесу, відсутність незавершеного виробництва, однорідність продукції та ін.

У переробних виробництвах здійснюється переробка чи обробка сировини і матеріалів видобутих, вирощених або виготовлених на переробних підприємствах.

За характером технології виробництва поділяють на такі, технологічний процес яких може бути перерваний і це не призводить до псування речовин, які переробляються, та на такі, на яких при перериванні технологічного процесу та зупинці його на невеликий відрізок часу

речовини, які переробляються, починають псуватися і їхня подальша переробка стає недоцільною. Тобто від характеру технології залежить чи є виробничий процес перервним чи безперервним.

При побудові обліку витрат на виробництво слід пам'ятати, що технологічний процес - це сукупність операцій, що кілька технологічних операцій формують технологічну фазу, ділянку або переділ. Характер операцій технологічного процесу визначає, які з них можуть знайти відображення у первинних документах на підставі даних про якісні параметри виробничого процесу, а потім, як цього вимагає групування витрат, їх можна було б підсумувати за видами продукції, місцем (центром) формування та іншими ознаками групування.

Якщо є можливість за ходом технологічного процесу визначити такі операції, на які можна встановити кількісні та вартісні параметри виробничого процесу, то облік можна здійснювати по операціях, фазах, переділах. Якщо такої можливості немає, облік має бути побудований по виробництву в цілому.

Керівництво вищого та середнього рівнів управління значну частину свого робочого часу приділяє прийняттю управлінських рішень, які можуть стосуватись як довгострокових перспектив розвитку підприємства, так і поточних проблем, що виникають у процесі господарської діяльності. Здебільшого прийняття управлінського рішення передбачає вибір з декількох альтернативних варіантів саме того варіанта, який сприятиме досягненню бажаних результатів. При цьому необхідно враховувати не лише дійсні а й можливі витрати, а за певних обставин - навіть втрати. У ринкових умовах збільшується потреба в даних бухгалтерського обліку для різних категорій управлінського персоналу, інтереси яких не завжди збігаються. Виходячи із зазначеного необхідно виявити горизонтальний та вертикальний потоки інформації.(рис.1.1.1).



68

Рис. 1.1.1. Потоки інформації

Дослідженню проблеми інформаційного забезпечення як одного з визначальних чинників впливу на управлінське рішення та ефективності розвитку підприємства приділяється велика увага з боку науковців-економістів М. Чумаченка, С. Голова, М. Войнаренка. Н. Дорош, Я. Соколова. Р. Фатхутдінова, В. Івашкевича та інших. Успіх діяльності будь-якого підприємства залежить від правильності та своєчасності прийняття менеджерами рішень, які значною мірою базуються на якісній бухгалтерсько-обліковій інформації. Якісною є інформація, що відповідає таким основним вимогам, як своєчасність, достовірність, достатність, надійність, комплектність системи інформації, адресність, правова коректність, багаторазовість використання, висока швидкість збору, обробки та передачі, можливість кодування та актуальність. Для інформаційного забезпечення управлінських рішень пропонується використовувати такі джерела отримання інформації ( рис. 1.1.2).

68

Таким чином, у ринкових умовах збільшується потреба в даних бухгалтерського обліку для різних категорій управлінського персоналу, інтереси яких не завжди збігаються. Тому на підприємстві необхідно розробити систему обміну інформацією, в якій будуть задіяні: особа, що приймає управлінське рішення, та особи, які забезпечують її якісною інформацією, а також потоки інформації, що виникають між ними.

1.2. Стан та перспективи розвитку цукрової галузі

Формування ринкового механізму в бурякоцукровому комплексі України вимагає створення відповідної системи управління агромаркетингомна підприємствах галузі. Необхідність організації такої системи викликана, насамперед, формуванням елементів інфраструктури агромаркетингу, які б сприяли становленню та розвитку галузевого ринку.

Нині, за умов переходу до ринкових відносин, надання сільськогосподарським виробникам підприємницької самостійності призвело до демонтажу існуючого механізму господарювання, що зумовило необхідність виконання товаровиробниками таких функцій як планування, вивчення ринку, споживача тощо. Необхідність самостійного пошуку підприємствами цукрової галузі ринків збуту своєї продукції є основним фактором, який викликав потребу в застосуванні маркетингу.

Бурякоцукровий комплекс -- комплексна система виробничо-збутової діяльності, яка базується на управлінні, плануванні, ціноутворенні, інформаційно-рекламному забезпеченні продукції галузі, що призначена для реалізації.

Необхідність проведення маркетингових досліджень споживача продукції даного підкомплексу зумовлена тим, що нині в Україні спостерігається стійка тенденція до скорочення споживання харчових продуктів, у тому числі й цукру. Саме ця обставина потребує глибокого комплексного вивчення платоспроможного попиту населення, якраз у питаннях ціноутворення та визначення реальної ємності внутрішнього ринку цукру.

Отже, за умов, які склалися на ринку цукру, бурякосійні господарства і підприємства цукробурякової галузі як ніколи гостро потребують інформації про ціни збуту продукції, кон'юнктуру ринку, пошуку найраціональніших каналів збуту, перспективних сегментів ринків, консалтингових послуг, прогнозу розвитку товарного ринку і т.д. Надати товаровиробникам таку інформацію може комплексна система аграрного маркетингу. Ефективність управління агромаркетингом, якість управлінських рішень, що приймаються в галузі агробізнесу значною мірою залежать від чіткого функціонування системи маркетингової інформації, раціональної організації структур управління маркетингом і системи маркетингових досліджень. Маркетингові дослідження є необхідними для забезпечення ефективного функціонування на ринку. У тих випадках, коли підприємство з метою економії відмовляється від маркетингових досліджень, результати можуть бути катастрофічними. За розрахунками спеціалістів, збитки від такої "економії" часто перевищують витрати на дослідження у 10-100 разів. Зарубіжний досвід свідчить, що провідні зарубіжні фірми на вивчення ринків виділяють до 15% прибутку, добре розуміючи, який економічний ефект це дає. Встановлено, що нині в бурякоцукровій галузі комплексне дослідження ринку, споживача, конкурентного середовища, товарної пропозиції не проводиться на всіх рівнях управління: підприємства, регіону та загальнодержавному. Разом із тим зазначимо, що спостереження за кон'юнктурою ринку цукру,які здійснюють державні та науково-дослідні установи, здебільшого мають епізодичний характер, проводяться некомплексно, що, в свою чергу, зумовлює низький рівень їх обґрунтованості. Маркетингові дослідження найбільше використовуються у збутовій діяльності і не поширюються на власне виробництво. В Україні практично відсутні дослідження споживача, конкуренції на зовнішньому та внутрішньому ринках цукру, інноваційних процесів у цукровій галузі, методів просування продукції на ринок тощо. На нашу думку, якраз саме забезпечення системності, комплексності та диференційованості при проведенні аналізу стану і тенденцій розвитку цукру дасть змогу розробити раціональну стратегію - тактику поведінки підприємств галузі на ринку.

Важливим фактором забезпечення обґрунтованості результатів маркетингового дослідження є визначення їх основних напрямів, які забезпечать комплексність і диференційованість. У наукових джерелах напрями дослідження постійно розширюються. Американські маркетологи визначають 28 напрямів, автори більш сучасних робіт - до сотні.

На нашу думку, дослідження вітчизняного ринку доцільно проводити за такими напрямами (рис.1.2.1).



Рис.1.2.1. Повне маркетингове дослідження цукру [10]

У представленій структурі агромаркетингових досліджень ринку цукру значне місце відводиться вивченню ринку. Необхідно враховувати регіональні особливості розміщення бурякоцукрової галузі, виробничі можливості та місцеві, культурні традиції споживача, тому рекомендуємо дослідження проводити у розрізі - внутрішній, зовнішній та регіональний ринок.

Вивчення фірменної структури ринку цукру передбачає аналіз діяльності на ринку конкурентів, посередників і постачальників. Основне завдання дослідження конкурентів - одержати необхідні дані для забезпечення конкурентних переваг на ринку, а також знайти можливості співпраці із можливими конкурентами. На нашу думку, для цього необхідно проаналізувати сильні та слабкі сторони конкурентів, частку ринку, яку вони займають, реакцію споживачів на маркетингові заходи конкурентів. Результатом таких досліджень є вибір шляхів і можливостей досягнення найвигіднішого положення на ринку відносно конкурентів.

Враховуючи, що проведення повного дослідження зовнішнього ринку є економічно недоцільним, варто вивчення починати із найдоступнішої для аналізу вторинної інформації, що здешевить дослідження. Разом з тим слід зазначити, що у разі обґрунтування доцільності проведення комплексного маркетингового дослідження зовнішнього ринку використовують первинну інформацію. Вважаю, що одержану інформацію про стан, тенденції розвитку зовнішнього ринку необхідно згрупувати за параметрами: доступність, прибутковість та ємність ринку і провести ранжування досліджуваних ринків. Цей метод передбачає розміщення національних ринків у певному порядку, в міру зменшення економічного інтересу до них. За результатами даного підходу є можливість вибрати найперспективніший ринок діяльності.

Вивчення ринку цукру - внутрішнього, зовнішнього та регіонального ґрунтується на таких напрямах агромаркетингових досліджень як вивчення кон'юнктури ринку, споживача, товару, фірменної структури ринку, зовнішнього середовища. Вважаємо, що саме така система маркетингових досліджень дасть змогу одержати достовірну, обґрунтовану оцінку стану й тенденцій розвитку ринку

Таким чином, для вивчення ринку цукру пропонується розглянути тенденцію його виробництва протягом декількох періодів.

Виробництво цукрових буряків в Україні скоротилось в середньому із 43,8 млн. т в 1991-- 1998 роках до 31,3 млн. т у 2002 --2003 роках.

За той самий період урожайність знизилась з 26,7 до 20,9 т/га. Виробництво скоротилось більшою мірою, ніж урожайність, тому що площа під цукровими буряками теж скоротилась (на 11,5% -- з 1,65 до 1, 46 млн. га). Ще більшою мірою скоротилось виробництво та урожайність цукрових буряків в 2000 та 2001 роках - до 17,5 млн. т та 17,4 т/га відповідно (дані за 2003 рік). Важко сподіватись на те, що в 2005 році ситуація буде поліпшуватись [48].

Порівнюючи розглянутий вище сучасний стан галузі з ситуацією, яка мала місце в 1986--1990 роках, ми зовсім не мали на меті стверджувати, що виробництво цукрових буряків в Україні в ці роки було продуктивним та ефективним. Справді, з суто технічного погляду, піком виробництва цукрових буряків в Україні був період 1971--1975 роках. Як видно з наведених даних, спад виробництва та урожайності почався ще за два десятиріччя до здобуття Україною незалежності. В Європі в цілому, навпаки, середня урожайність зросла на 25% -- з 36, 3 т/га у 1999--2000 роках до 44,5 т/га у 2001 --2003 роках, а у світі на 16% -- з 29,8 т/га до 34,6 т/га [48].

Інакше кажучи, ознаки слабкості виробництва цукрових буряків в Україні почались на початку перехідного процесу. Про це свідчить дедалі істотніше зниження урожайності порівняно з європейським та світовим рівнем.

Тривале зниження українського експорту цукру і зростання його імпорту сформували в 1998 р. сальдо зовнішньої торгівлі в розмірі 16 тис. т. Причому частка імпорту в національному споживанні цього продукту становила 14%, і надалі існує реальна перспектива формування імпортної залежності його на внутрішньому ринку. За таких умов виникає нагальна потреба у визначенні допустимої та критичної меж імпорту цукру до країни. За проведеними підрахунками, його допустимою (а можливо, навіть раціональною) межею має бути показник 3% від загального обсягу внутрішнього виробництва цукру за останній маркетинговий рік (МР), але більший від його експорту за той самий період. Такий режим, не справляючи надмірного тиску на національних виробників цього продукту, може стимулювати внутрішню конкуренцію, в цілому пожвавлюючи його ринок.

Критичною межею імпорту цукру є показник 8% від загального обсягу його внутрішнього виробництва за минулий МР - навіть за умови не перевищення ним відповідної частки експорту цього продукту. Інструментом такої експортно-імпортної політики є методи тарифного і нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Агромаркетинг на ринку цукру дозволяє визначити вигідні сегменти ринку для комерційної діяльності на основі знання сучасної ринкової ситуації, передбачення та виявлення попиту та пропозиції.

Моніторинг ринку цукру дозволяє зробити висновок про те, що за останні п'ять -- шість років світове виробництво цукру збільшилося на 10% (з 110 до 124 млн. т в рік) слідом за ростом його споживання. Регіональний зріз виробництва "солодкого продукту" виділяє Америку, Азію та Європу. Серед самих великих виробників з великим відривом лідирують Індія та Бразилія, що досягли середньорічних обсягів виробництва на рівні 15-16 млн. т, за ними йдуть Китай (7,2 млн. т), США (6,2 млн. т), Таїланд (6,2 млн. т), Мексика (4,7 млн. т), Куба (4,6 млн. т), Франція (4,6 млн. т) та Німеччина (4,5 млн. т) (рис. 3). Україна втратила лідируючі позиції в світовому виробництві цукру: випуск продукту знизився з 5,7 млн. т в 1991 г. до 2,95 млн. т в сезоні 1999/2000 р.[33].

Найбільшу кількість цукру споживається в Азії (Індія, Китай, Пакистан, Індонезія) - 37,9%. Потім йдуть Америка (США, Мексика, Бразилія) та Європа (Росія, Україна, ЄС-15), які разом споживають більше половини "цукрового пирогу". До 8% світового споживання цукру приходиться на Африку, в тому числі ЮАР, Єгипет, Марокко та Алжир.

Найбільшими торговельними партнерами України по експортних поставках є Туркменістан та Молдова, по імпортних - Бразилія, Білорусь, Гватемала та Куба.

Конкурентоспроможність є функцією витрат та доходів, оцінених у світових цінах. Собівартість цукру, виробленого цукровими заводами в Україні, складає близько 450 дол. США / т у кращому випадку, сягаючи аж 750-850 доларів за тонну у багатьох інших випадках.

В останні роки у країнах ЄС базисна ціна на цукрові буряки становила 40 екю/т, або 72 дол. США, на цукор - 954 дол. США / т, в Україні - відповідно 28-29 та 200 дол. США /т за курсом 1999 р. Тобто ціну на цукрові буряки у країні необхідно підвищити мінімум у 2 рази. Становлення єдиного ринку цукру сприятиме значному розширенню виробництва цукрових буряків, що можливо за умови стимулювання виробників системою цін, і відшкодовуватиме витрати виробництва. Однак тільки ціновим механізмом державі не вдасться вирішити всіх питань відродження цукробурякового виробництва. Потрібні нецінові методи підтримки сільських товаровиробників за допомогою механізмів фінансової системи, оподаткування, інвестиційної та амортизаційної політики (рис.1.2.2).

Рис 1.2.2. Динаміка світового виробництва цукру по країнах, (млн. т)[7]

Дослідження показують, що, хоч як не спокусливо приписати слабкість цукрової промисловості України труднощам, пов'язаним із перехідним періодом, але таке припущення буде помилковим.

Об'єктами дослідження ринку цукру є тенденції і процеси розвитку ринку, включаючи аналіз змін економічних, науково-технічних, демографічних, екологічних, законодавчих та інших факторів. Вивченню підлягають також структура і географія ринку, його ємність, динаміка продаж, бар'єри ринку, стан конкуренції, кон'юнктура, можливості й ризики. Основними результатами дослідження ринку є прогноз його розвитку, оцінка кон'юнктурних тенденцій, визначення ємності та основних факторів успіху. На основі цього дослідження визначають найефективніші способи проведення конкурентної політики і можливості виходу на нові ринки, здійснюється сегментація ринку.

За статистичними даними, середній цукровий завод в Україні може переробляти 2670 т цукрових буряків на день, що майже втричі менше, ніж в середньому по країнах ЄС, де переробляються 7500 т на день. Лише 19 із 192 заводів в Україні мають потужність понад і 5000т на день. Багато українських цукрових заводів надзвичайно старі. Із 192 цукроварень 58 було збудовано ще до 1860 року, а ще 66 - до початку сторіччя. У середньому українські цукрові заводи споживають на виробництво 1 тонни цукру вдвічі більше енергії, ніж у країнах ЄС, а екстрагують лише 80% того цукру, що міститься у цукровому буряку (у Німеччині екстрагуються 85%, а на найсучасніших заводах - 90%). Якщо додати, що в буряку, який вирощується в Україні, знижений вміст цукру, то виходить, що лише 12% маси цукрового буряку екстрагується у вигляді цукру, що на 10-12% нижче від рівня ЄС. Білий цукор, що виробляється в Україні, як правило, не відповідає міжнародним стандартам (вміст золи, колір, зернистість), тому на міжнародному ринку його можна продати лише із знижкою (рис.1.2.3).

Рис. 1.2.3. Світові ціни на цукор та собівартість цукру в Україні

Приблизно третина українських цукрових заводів може переробляти імпортний тростинний цукор-сирець. Із загальної кількості цукру, виробленого в Україні в 1986 році -- 2,8 млн. т., -- приблизно 0,6 млн. т було одержано з імпортованої сировини; в 1986--1990 роках з імпортованої сировини виробляли в середньому 1,8 млн. т із 6,8 млн. тонн.

Потужність української цукропереробної промисловості складає 0,51 млн. т цукрового буряку або близько 55000 т білого цукру на день. Отже, для переробки дуже високого урожаю 1989 року, коли було зібрано 51 млн. т, потрібно було приблизно 100 днів, а для переробки урожаїв останніх років достатньо було б 60 днів. Однак через проблеми, пов'язані з транспортом, браком місця для тимчасового зберігання та енергоносіїв - "цукрова кампанія" триває значно довше, ніж можна було б очікувати, виходячи з теоретичних міркувань. Таким чином, цукропереробна промисловість працює лише на половину від теоретично розрахованої потужності. Залежно від того, наскільки заводи старішають, дедалі більше зростає різниця між теоретично розрахованою потужністю, тобто потужністю, яку можна реалізувати, та потужністю, яку фактично вдається реалізувати.

При 80-денній кампанії в Україні для переробки урожаю в 40 млн. т вистачило б мати десь 45 сучасних заводів потужністю в 10000-12000 т на день. Однак будівництво заводу такої потужності коштує приблизно 250 млн. дол. США. Таким чином, для створення в Україні сучасної цукропереробної промисловості потрібно було б інвестувати десятки мільярдів доларів. Навіть якщо не вдаватись до повного оновлення, а обійтися лише частковою та менш дорогою модернізацією наявних заводів, очевидно, що держава не зможе знайти таких коштів. Як і у випадку виробництва цукрового буряку, важко сподіватись на істотне поліпшення існуючої ситуації в цукропереробці без істотного підвищення активності приватних інвестицій. Розглянемо стан виробництва цукру з буряків урожаю за 2000-2001роки (рис.1.2.4).

Рис 1.2.4. Стан виробництва цукру, тис. т [51]

Аналіз цінової політики повинен сприяти такому рівню і співвідношенню цін у досліджуваній галузі, який би дав змогу одержати найбільший прибуток за найменших затрат. У якості об'єкта дослідження виступають затрати на розробку, виробництво і збут товарів (калькуляція витрат), вплив конкуренції з боку інших підприємств і товарів-замінників (порівняння техніко-економічних й споживчих параметрів), поведінка та реакція споживачів відносно ціни продукту (еластичність попиту). Результатом дослідження є вибір найраціональнішого співвідношення "затрати - ціна" (внутрішні умови) і "ціна - прибуток" (зовнішні умови).

Так, вартість сировини, необхідної для переробки 1 т цукру, нижча від роздрібної ціни на величину витрат переробки і реалізації, прибутків підприємств та заготівельно-торговельних організацій, а також на податок на додану вартість.

Різке коливання цін у 1991--1994 рр. негативно вплинуло на співвідношення закупівельної ціни на сировину та цукор. Протягом багатьох років (1963--1990) галузь розвивалась при співвідношенні цін 1:10,2 -14,5. З цієї суми понад 40% надходило до бюджету держави у формі податку з обороту. В 1991 р. дане співвідношення становило вже 1:17,1, у 1992 р. - 1:20,3, у 1993 р - 1:16,3, що свідчить про економічний підрив основного ланцюга цукробурякового підкомплексу України - сировинної бази цукрової промисловості, внаслідок чого остання стала збитковою.

Таким чином, цукробурякове виробництво потребує чергового регулювання цінового механізму, що передбачає запровадження ринкових важелів. Сучасна концепція ринку полягає в тому, щоб ціна цукру була спрямована на задоволення потреб споживача. Для захисту внутрішнього ринку від імпорту цукру та цукромістких продуктів передбачається здійснити ряд протекціоністських заходів шляхом встановлення високих митних тарифів, а також заходи щодо створення оптової торгівлі цукром шляхом видачі спеціального дозволу (ліцензії) на реалізацію цукру на ринку України з урахуванням квартальних та місячних обсягів і упорядкування роздрібної торгівлі. Фінансово-кредитне забезпечення обсягів виробництва цукру планується проводити шляхом пільгового державного кредитування виробників цукру та цукрових буряків.

Заслуговує на увагу система розрахунків за сировину, прийнята в Каліфорнії (США), в якій мінімальну ціну на цукрові буряки встановлюють залежно від виторгу за цукор, за мінусом торговельних витрат. Мінімальну ціну 1т цукрових буряків в Україні пропонується визначати за формулою(1.2.1):

де Ц_б ,Ц_ц - відповідно мінімальна ціна 1т цукрових буряків та 1т цукру.; К_д - коефіцієнт дигестії; К_maxб , -- коефіцієнт максимально можливого вилучення цукру з сировини (К може варіювати у діапазоні 0,85-0,90); К_с - коефіцієнт співвідношення вартості вилученого цукру з 1т сировини до мінімальної частки вартості буряківників (мінімальна частка буряківників може коливатись у межах 55- 60%). Користуючись вищенаведеною форму-лою та виходячи із значення К_{maxб= 0,9} і К_с=1,8181 (100:55, де 100 - вартість вилученого цукру із сировини; 55 - мінімальна), розрахуємо мінімальну ціну за 1 т. Цукрового буряку залежно від вмісту цукру і мінімальної ціни на цукор (табл.1.2.1.).

 Таблиця 1.2.1

Розрахункова мінімальна ціна за цукрові буряки залежно від вмісту цукру і мінімальної ціни на цукор [48]

Дигестія, %	Мінімальна ціна за 1 т цукрових буряків при мін. ціні за 1 т цукру грн.
	1650	1700	1750	1800	1850	1900	1950	2000
15,0	122,51	126,22	129,94	134,65	137,36	141,07	144,79	148,5
15,5	126,59	130,43	134,27	138,1	141,94	145,78	149,61	153,45
16,0	130,68	134,64	138,6	142,56	146,52	150,48	154,44	158,4
16,5	134,76	138,65	142,92	147,01	151,1	155,18	159,26	163,35
17,0	138,85	143,05	147,26	151,47	155,68	159,88	164,09	168,30
17,5	142,93	147,26	151,59	155,92	160,25	164,59	168,91	173,25
18,0	147,01	151,47	155,92	160,38	164,83	169,28	173,74	178,20
18,5	151,1	155,68	160,25	164,83	169,41	173,99	178,53	183,15
19,0	155,18	159,88	164,59	169,29	173,99	178,69	183,40	188,10

Мелясу і жом розподіляють відповідно до частки у виручці від реалізації цукру буряківників і цукрового заводу.

Таким чином, запропонований механізм цінового регулювання, особливо в умовах інфляційної нестабільності, забезпечує підтримку вітчизняного товаровиробника, дозволяє ліквідувати диспропорції в ціноутворенні, досягти стабілізації в цукробуряковому підкомплексі.

Отже, технологія проведення маркетингового дослідження діяльності підприємства на ринку передбачає наявність двох взаємопов'язаних частин: по-перше, дослідження зовнішніх змінних, які, як правило, не піддаються регулюванню з боку підприємства, а тому для успішної діяльності необхідне гнучке пристосування до них і, по-друге, аналіз внутрішніх складових підприємства (виробничий потенціал, цінова й товарна політика, заходи формування попиту і стимулювання збуту, організація товароруху та каналів розподілу, які знаходяться під контролем і визначаються реакцією підприємства на зміни зовнішнього середовища.

Результатом маркетингового дослідження є оцінка потенційних можливостей підприємства і його позицій на конкурентному ринку або його сегментів. Ця оцінка визначається в процесі подальшої маркетингової діяльності при розробці програми маркетингу методом співставлення стану ринкової кон'юнктури із виробничими, фінансовими, трудовими або іншими ресурсами підприємства. Кінцева оцінка визначається ефективністю діяльності підприємства та галузі в цілому.

Чи будуть приватні інвестори в майбутньому готові вкладати капітал в українську цукрову промисловість, залежить, у першу чергу, від інвестиційного клімату в Україні. Німецька консультативна група та інші спостерігачі неодноразово наголошували на важливості цього питання. З огляду на сучасний стан інвестиційного клімату (погане забезпечення дотримання умов контрактів, нестабільна та непрозора податкова система та правова база, постійні, нічим не обґрунтовані втручання з боку держави, корупція) не дивно, що з часу здобуття незалежності не було зроблено істотних інвестицій в українське сільське господарство. Зокрема, в цукровій промисловості було довільно змінено статус спільного підприємства британської фірми Tate & Lyle з Одеським цукрорафінадним заводом, що змусило потенційних іноземних інвесторів бути дуже обережними.

Звичайно, самого лише сприятливого інвестиційного клімату недостатньо, щоб залучити інвестиції в українську цукрову промисловість. Приватні інвестори лише тоді надаватимуть капітал, коли будуть впевнені у конкурентній рентабельності своїх інвестицій. А це, в свою чергу, залежить від конкурентоспроможності виробництва цукру в Україні.

Проведеними дослідженнями встановлено, що виробництво цукру в Україні буде конкурентоспроможним лише тоді, коли доходи від продажу цукру на міжнародному ринку перевищуватимуть сумарні витрати на виробництво цього цукру (витрати на фактори виробництва цукрових буряків, включаючи землю, плюс витрати на переробку цукрових буряків), оцінені також у світових цінах. Визначити відповідні світові ціни на цукор та такі фактори виробництва, як енергія чи добрива, відносно легко, оскільки ці продукти добре визначені, достатньо гомогенні, крім того, вони продаються на міжнародному ринку. А от визначити світові ціни на такий фактор виробництва, як земля, набагато складніше, бо земля не продається на міжнародному ринку (а в Україні зовсім не продається у тому розумінні, яке нас цікавить). У таких випадках застосовується концепція оптимальних витрат. Оптимальною витратою щодо певного фактора виробництва є прибуток, який він може принести при найкращому можливому альтернативному використанні. Звідси оптимальною витратою гектара землі, що використовується для виробництва цукру, є найвищий прибуток, який може принести цей гектар, якщо на ньому посадити якусь іншу культуру.

З початку переходу до ринкової економіки виробництво цукру в Україні дуже скоротилось. Однак ознаки слабкості цукрової промисловості України, включаючи виробництво цукрового буряку та його переробку, з'явились ще до початку цього періоду. Урожайність цукрового буряку в Україні падала і в 70-х, і в 80-х роках. Цукрові заводи України були застарілими та неефективними ще до 1990 року.

На сьогодні українська цукрова промисловість не є конкурентоспроможною на світовому ринку. Питання про те, чи зможуть значні інвестиції в технологію та ноу-хау зробити цукрову промисловість України конкурентоспроможною, є принаймні дискусійним. Міжнародні ринки цукру нестабільні й дуже істотною мірою залежать від політичних факторів, які можуть несподівано та не прогнозовано змінюватись. Конкуренція з боку виробників дешевого, переважно тростинного цукру, а також виробників дорожчого цукру, які проте одержують субсидування (це переважно країни ЄС), дуже жорстка. Пояснюється це тим, що перевезення білого цукру обходиться дорого, існує тенденція розміщувати виробництво поблизу великих центрів споживання. Тому цукрові заводи в Україні й надалі матимуть конкурентну перевагу на внутрішньому ринку. Безперечно, що майбутня конкурентоспроможність на міжнародних ринках, а не виключно, що й на внутрішньому, залежатиме від доступу до імпортованого цукру-сирцю. Виробники та переробники цукрового буряку в Україні також потребують надійного доступу до капіталу та ноу-хау, що надходить з-за кордону, інакше вони не матимуть шансів здійснити структурну перебудову та стати конкурентоспроможними.

Захист внутрішнього ринку цукру має будуватися, насамперед, на врахуванні специфіки окремих сегментів його світового ринку. Так, у відношенні до ринку вільної реалізації та національних ринків цукру країн світу, з боку яких існує найбільша загроза економічній безпеці нашої держави, має бути застосований режим максимального контролю над імпортними операціями. Провідним інструментом його практичного застосування можуть стати тарифні методи регулювання зовнішньої торгівлі. Система диференційованих і "плаваючих" ставок імпортного мита повинна забезпечувати встановлення такого рівня цін на імпортований цукор, який існує на внутрішніх ринках країн - його виробників. На особливу увагу заслуговує імпорт цукру-сирцю, поставки якого доцільно проводити на принципах щорічного встановлення квот, залежно від обґрунтованої потреби в ньому, із застосуванням спеціального механізму стягнення імпортованого мита. Такий підхід потребує загальнодержавного визнання та затвердження з боку Уряду і Верховної Ради України.

1.3. Витрати виробництва: економічний зміст, склад, принципи класифікації та особливості обліку

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) - це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво.

Показник «виробнича собівартість» продукції (робіт, послуг) - один із основних економічних показників підприємства, і це обумовлює необхідність однозначного визначення методики його розрахунку незалежно від того, де буде використовуватись показник виробничої собівартості: в бухгалтерському, статистичному чи управлінському обліку.

Метою планування собівартості є економічно обґрунтоване визначення величини витрат, необхідних у планованому періоді для виробництва кожного виду та всієї продукції підприємства, що відповідає вимогам щодо її якості.

Розрахунки планової собівартості окремих виробів, товарної і валової продукції використовуються для визначення потреби в оборотних коштах, планування прибутку, визначення економічної ефективності окремих організаційно-технічних заходів та виробництва в цілому, для внутрішньогосподарського планування, а також для формування цін.

Метою обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних, трудових та грошових ресурсів.

Дані обліку витрат використовуються для оцінки та аналізу виконання планових показників, визначення результатів діяльності структурних підрозділів та підприємства в цілому, фактичної ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та удосконалення виробництва, для планово-економічних та аналітичних розрахунків.

У зв'язку з цим повинно бути забезпечене повне зіставлення планових та звітних даних щодо складу і класифікації витрат, об'єктів і одиниць калькулювання, методів розподілу витрат за плановими (звітними) періодами.

Витрати класифікуються за такими ознаками:

За місцем відповідальності (місцем виникнення витрат) витрати на виробництво групуються за виробництвами, цехами, дільницями, технологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на: основне, допоміжне (підсобне).

До основного виробництва належать виробництва, цехи, дільниці, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції. Допоміжне (підсобне) виробництво призначене для обслуговування цехів основного виробництва: виконання робіт по ремонту основних засобів, забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії (парою, холодом), тарою, транспортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, паросилове господарство, компресорні, тарні, транспортні та інші підрозділи[57].

Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції, робіт і послуг (у тому числі окремих виробів, виготовлених за індивідуальними замовленнями), груп однорідних виробів, типових представників виробів, напівфабрикатів.

За єдністю складу витрати поділяються на одноелементні та комплексні. Одноелементні - складаються з одного елементу витрат, комплексні - з кількох економічних елементів.

За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції. Під економічними елементами витрат розуміють сукупність економічно однорідних витрат в грошовому виразі за їх видами (це групування дозволяє відповісти на запитання, що витрачено на даний об'єкт).

Статті калькуляції показують, як формуються ці витрати для визначення собівартості продукції - одні витрати показуються за їх видами (елементами), інші - за комплексними статтями (включають декілька елементів). При цьому один елемент витрат може бути присутнім у кількох статтях калькуляції.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі - це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. До прямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом окремого виду продукції (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо), які можуть бути безпосередньо включені до її собівартості.

Непрямі витрати - витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції, що включаються до виробничої собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

За ступенем впливу обсягу виробництва па рівень витрат витрати поділяються на змінні та постійні. До змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає із збільшенням обсягу випуск} продукції і зменшується із його зниженням. До змінних витрат належать витрати на сировину та матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, технологічне паливо й енергію, на оплату праці працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуваннями па соціальні заходи, а також інші витрати.

Витрати на виробництво поділяються за календарними періодами на поточні довгострокові та одноразові.

Поточні, тобто постійні, звичайні витрати або витрати, у яких періодичність менша ніж місяць.

Довгострокові витрати - це витрати, пов'язані з виконанням довгострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Одноразові, тобто однократні витрати, або витрати, які здійснюються один раз (з періодичністю більше місяця) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

За доцільністю витрачання витрати поділяються на продуктивні і непродуктивні.

За визначенням відношення до собівартості продукції розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду.

Метою обліку собівартості є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних ресурсів і грошових коштів. Для досягнення цієї мети витрати, що формують собівартість продукції, мають бути згруповані за певними ознаками. П(С)БО 16 "Витрати" передбачає застосування таких видів групувань витрат, що складають виробничу собівартість продукції за: