1.2 Понятие займа, товарного и коммерческого кредитов

1.2.1 Заем и его виды

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. /2/

Договор займа является реальным договором, поскольку его считают заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме.

Заключать договор займа только в письменной форме законодательство обязывает субъектов договора в следующих случаях:

- между гражданами на сумму, превышающую 10 МРОТ.

- независимо от суммы займа, если заимодавцем является юридическое лицо.

При несоблюдении в этих случаях простой письменной формы договора он не становится недействительным договором, лишь исключается возможность использования свидетельских показаний в подтверждение договора или отдельных его условий, однако это не препятствует использованию иных доказательств, в том числе письменных. /2/

На практике в подтверждение займа заемщик часто составляет расписку или подписывает иное долговое обязательство.

Сторонами договора займа могут быть любые дееспособные субъекты гражданского права: российские граждане, иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, являющиеся собственниками своего имущества.

Специальная право- и дееспособность установлена для учреждений, казенных и унитарных предприятий.

Учреждения не имеют права выступать в качестве заимодавцев в отношении закрепленного за ними имущества и имущества, приобретенного за счет средств, выделенных им по смете. Однако они вправе заключать договор займа в качестве заимодавца в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества. /2/

В случае если заемщиком выступает РФ или субъект РФ, то заключают договор государственного займа. При этом заимодавцами по такому договору могут выступать граждане или юридические лица.

Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. /2/ Это означает, что эти вещи заменимы, т.е. при исполнении договора займа заемщик возвращает не ту же вещь, которую получил по договору займа, а аналогичную.

Если предметом договора были денежные средства, то возвращать заемщик должен именно деньги. А если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить заимодавцу также вещь.

В качестве предмета займа не могут выступать вещи, ограниченные в обороте. /2/

К вещам, ограниченным в обороте, относят драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества и т.д.

Не могут быть предметами договора займа также такие объекты, как земля, недра, водные объекты, леса, правовое регулирование которых определяется соответствующим законодательством.

Денежное обязательство по договору займа может быть выражено как в рублях, так и в иностранной валюте.

Договор займа может заключаться на определенный срок или до востребования.

Если в договоре займа установлен конкретный срок возврата займа, то это означает, что заимодавец не имеет права предъявить требования о возврате займа до его наступления, в случае если заемщик выполняет все условия договора

При этом преждевременно погасить заем заемщик вправе только в том случае, если заем безвозмездный, при этом согласия заимодавца не требуется. /2/

Если заключен возмездный договор займа, то в нем может быть предусмотрена невозможность досрочного возврата займа заемщиком. Досрочное погашение договора займа возможно лишь при согласии заемщика.

Если срок возврата займа определен моментом до востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, причем договором может быть предусмотрен иной порядок возврата займа. /2/

Сумму займа считают возвращенной в момент фактической передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Если предметом займа была вещь, то договор считают исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении заемщиком договора займа предусмотрены следующие последствия:

1) уплата процентов за неисполнение денежного обязательства - на невозвращенную сумму займа начисляются проценты, в размере существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Проценты уплачиваются со дня, когда заем должен был быть возвращен, и до дня фактического возврата займа. При ненадлежащем исполнении договора заемщиком договором может быть предусмотрен иной размер процентов;

-2) досрочное расторжение договора.

Досрочное расторжение договора займа, а также уплата причитающихся процентов возможны в следующих случаях:

- заем заемщик погашает несвоевременно, т.е. нарушает порядок погашения займа, предусмотренный договором;

- заемщик не выполняет обязанности по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством, банковской гарантией, иными способами, а также если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать;

- заемщик нарушает условия договора целевого займа, т.е. использование займа не соответствует целям, на которые он был предоставлен, или не обеспечивается возможность заимодавцу контролировать использование займа;

3) возмещение убытков.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимают расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено. /2/

В случае убытков кредитор доказывает как их наличие, так и размер.

Исполнение договора займа обеспечивают такими мерами, как предоставление залога, банковской гарантии или поручительства, иными не запрещенными законом способами обеспечения обязательств.

Заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи, которые должны были быть переданы заимодавцем, в действительности им не переданы или переданы, но в меньшем размере. При этом заемщик вправе ссылаться на все виды доказательств, за исключением свидетельских показаний, если договор займа не был оформлен в письменной форме.

Как уже отмечалось выше, договор займа - реальный договор. Поэтому если в ходе спора будет доказан факт, что вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это было предусмотрено договором, то такой договор признают заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей. Если же будет доказано, что деньги не были переданы заемщику, несмотря на заключенный договор в письменной форме, то договор признают незаключенным. /32/

Договор займа может быть возмездным и безвозмездным.

Если стороны заключают безвозмездный договор займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор, так как в противном случае договор будет возмездным.

Случаи, при которых договор займа признают безвозмездным:

- по договору заемщику передают не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками;

- договор заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера МРОТ, и договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

Если стороны не предусмотрели условие о безвозмездности займа, то заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа. /2/

Однако если договором размер процентов не определен, то он равен действующей ставке рефинансирования на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или в местонахождении заимодавца - юридического лиц. /2/

Порядок выплаты процентов определяется договором.

Проценты могут выплачивать в денежной или в натуральной форме. Договором может быть закреплен порядок начисления процентов как в рублях, так и в условных единицах или в иностранной валюте с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ.

В течение срока действия договора займа размер процентов может меняться, если заимодавец и заемщик предусмотрели в договоре возможность изменения процентов на сумму займа. В этом случае изменение процентов может производиться как по соглашению сторон, т.е. составлением дополнительного соглашения к договору, так и в одностороннем порядке. Так, например, в договоре займа может быть предусмотрено, что заимодавец имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по договору в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Договором устанавливаются также порядок и срок выплаты процентов. Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до погашения займа.

Просрочка уплаты процентов является нарушением условий договора. В этом случае к заемщику могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные договором. Штрафные санкции могут устанавливаться договором в твердой сумме за каждый день просрочки, в виде повышенных процентов, в виде неустойки, исчисляемой в процентном отношении к сумме несвоевременно выплаченных процентов, либо иным способом./26/.

В процессе исполнения договора займа могут возникать ситуации, когда сумма, перечисленная заемщиком, не покрывает сумму займа и сумму начисленных процентов по сроку. В таких случаях прежде всего погашают издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основная сумма долга. /2/

1.2.2 Понятие неденежного займа, товарного и коммерческого кредита

В хозяйственной деятельности возникает потребность во временном заимствовании сырья, материалов, товаров и т.д. под условием их возврата в сроки, установленные договором.

Договор займа в вещной форме является разновидностью договора займа.

По договору вещного займа заемщик получает в собственность от заимодавца вещи, определенные родовыми признаками, и обязуется возвратить равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. /2/

Должник получает от кредитора вещи, определенные родовыми признаками: сырье, материалы, полуфабрикаты, товары, тару и т.п., которые переходят в собственность должника и используются им в хозяйственной деятельности. Для возврата займа заемщик приобретает вещи с такими же количественными и качественными характеристиками.

Договор неденежного займа считается заключенным с момента передачи вещи.

Выдачу займа в вещной форме производят на безвозмездной (беспроцентной) основе, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии с соглашением о предоставлении товарного кредита одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) вещи, определяемые родовыми признаками, в размере и на условиях, предусмотренных договором, а другая сторона - вернуть равное количество других вещей того же рода и качества и уплатить проценты за пользование ими. /2/

Предметом договора товарного кредита выступают только вещи. Денежные средства не являются предметом договора товарного кредита.

Сторонами договора товарного кредита могут быть любые хозяйствующие субъекты.

Договор товарного кредита является консенсуальным. При этом кредитор обязан предоставить вещи в порядке и в сроки, предусмотренные договором.

К договору товарного кредита применяют правила, регулирующие кредитный договор, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства. /2/

Так, к товарному кредиту применяют следующие нормы:

- обязательная письменная форма договора;

- обязанность возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором;

- обязательная возмездность договора.

Условия, касающиеся самого предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено договором товарного кредита. К ним относят: количество товара; ассортимент товаров; качество товара; комплектность товара; тара и упаковка товара; цена товара.

Договор товарного кредита является возмездным. По нему заемщику начисляют проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов за пользование товарным кредитом определяют по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляют с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. Порядок начисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа. /43/

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. /2/

Коммерческий кредит означает кредитование, осуществляемое непосредственно самими участниками производства и реализации товаров (работ, услуг), и противопоставляется банковскому кредиту, осуществляемому банками и другими кредитными организациями.

Предоставление коммерческого кредита является не самостоятельной сделкой, а условием проведения расчетов. /2/

Правовое регулирование договора коммерческого кредита (форма, условия и порядок его заключения) осуществляется прежде всего по нормам гражданского законодательства о договоре, во исполнение которого и заключается договор о коммерческом кредите.

Так, если основной договор, во исполнение которого заключен договор о коммерческом кредите, требует соблюдения обязательной письменной формы либо нотариального заверения или регистрации, то и договор о коммерческом кредите заключают обязательно в письменном виде либо нотариально заверяют или зарегистрируют. Если же основной договор не требует обязательной письменной формы (нотариального заверения или регистрации), то такое же положение применяет и к договору о коммерческом кредите.

Договор коммерческого кредита может являться частью основного договора в виде условия расчетов по основному договору. А может составляться в виде дополнительного соглашения к основному договору.

Коммерческий кредит может предоставить:

- продавец в виде отсрочки или рассрочки. В этом случае он кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты за товары (работы, услуги);

- покупатель в виде аванса и предоплаты. Если договор купли-продажи предусматривает предоплату товара, то она будет являться коммерческим кредитом, предоставленным покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара. /43/

Сумма коммерческого кредита определяется исходя из стоимости товара, работ, услуг.

Расчеты в виде коммерческого кредита предусмотрены такими договорами, как: купли-продажи; подряда; бытового подряда; строительного подряда; на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Договор коммерческого кредита является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты начисляются исходя из существующей в месте нахождения юридического лица ставки рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. /2/

Сходства и различия договора займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита обобщены в Приложении 1.

1.3 Порядок предоставления, возврата и оформления кредитных сделок

Всякая экономическая, в том числе кредитная, сделка требует документального оформления.

Устные переговоры, которые ведет клиент с банком на начальном этапе, заканчиваются представлением в кредитное учреждение письменного ходатайства (обоснования необходимости кредита на определенные цели).

Комплект документов, представляемых клиентами в банк, определен Положением Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)". /10/

Документы распределяют на три группы:

- группа I - документация, подтверждающая юридическую правомочность заемщика: учредительный договор, устав, свидетельство о регистрации, сведения о руководстве предприятия, контракт на поставку продукции, лицензия на экспортную поставку;

- группа II - документация, характеризующая экономическое состояние клиента и материальную гарантированность возврата кредита: баланс и некоторые расшифровки и приложения к нему, отчетность по прибылям и убыткам, прогноз денежных потоков, выписки из лицевых счетов (в рублях и валюте), бизнес-план, план маркетинга производства и управления, технико-экономическое обоснование, договор на аренду складских помещений, накладные на поставку товаров, кредитные договоры с другими банками, гарантии, поручительства, страховые полисы;

- группа III - документация по оформлению кредитов (кредитная документация): срочные обязательства, кредитный договор, договор о залоге, карточка образцов подписей и печати. /10/

Положение о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) обязывает банки иметь внутренние документы, отражающие: политику банка по предоставлению кредитов; учетную политику и подходы к ее реализации; процедуру принятия решений по кредитованию; распределение полномочий между подразделениями и должностными лицами; порядок кредитования клиентов кредитной организации.

Позитивная оценка субъекта и объекта, качества обеспечения кредита, заключение кредитного договора, определившего экономические и юридические параметры, служат основанием для выдачи кредита.

Кредит выдается путем письменного распоряжения работника банка. В распоряжении указывается направление кредита. Оно зависит от конкретной ситуации и пожелания клиента.

Размер кредита, поступающего в распоряжение клиента, зависит от многих экономических обстоятельств. Он установлен кредитным соглашением. Сумма, зафиксированная в этом соглашении, - максимальная сумма, на которую в обычном порядке может рассчитывать клиент. По существу, это лимит кредитования (кредитная линия, контрольная цифра).

Лимиты кредитования (кредитные линии) классифицируют следующим образом.

В зависимости от назначения выделяют лимит задолженности и лимит выдачи. Первый ограничивает ссудную задолженность на определенную дату, второй фиксирует не остаток, а объем выдаваемых кредитов (по дебету ссудного счета).

По срокам действия выделяют выходные и внутригодовые (внутриквартальные, внутримесячные) лимиты.

С выходными лимитами клиенты имеют право выйти за пределы определенного периода (например, на начало года или квартала).

Внутригодовые (внутриквартальные, внутримесячные) лимиты фиксируют право заемщика пользоваться кредитом в пределах соответствующего периода.

По степени изменения объема кредита, предоставляемого заемщику, выделяются снижающиеся (скользящие) и возрастающие лимиты.

По возможности использования кредита различают твердый лимит, дополнительный лимит, лимит с правом его превышения и свободный лимит.

Твердый лимит фиксирует максимальное право на получение кредита, делает невозможным его превышение без особых распоряжений банка.

Свободным лимитом считают ту сумму кредитов, которую клиент имеет право получить в пределах установленной ему границы.

Разновидностью лимита кредитования как права клиента на получение кредита в банке является кредитная линия, которая определяет максимальную сумму кредита, используемую заемщиком в течение установленного срока кредитования.

Порядок погашения кредита, как правило, следующий:

- эпизодическое погашение на основе кредитного договора (срочных обязательств);

- погашение по мере фактического накопления собственных средств и снижения потребности в заемных средствах;

- систематическое погашение на основе заранее фиксируемых сумм (плановых платежей);

- зачисление выручки, минуя расчетный счет, в уменьшение ссудной задолженности;

- отсрочка погашения кредита;

- перенос просроченной задолженности на счет "Просроченные кредиты";

- списание просроченной задолженности за счет резервов банка и др.

Процесс погашения ссудной задолженности может быть различным.

На практике применяется погашение кредита в зависимости от следующих факторов:

- полноты погашения кредитов: полное и разовое, частичное и многоразовое;

- периодичности погашения: систематическое, эпизодическое;

- срока погашения: срочное, отсроченное, просроченное, досрочное;

- источника погашения: за счет собственных денежных средств заемщика, за счет гаранта, за счет средств других предприятий, за счет средств бюджета;

- документального оформления.

Полное и разовое погашение кредита применяют при незначительных суммах долга, когда списание денег со счета клиента не вызывает затруднений для его платежного оборота.

Частичное и многоразовое погашение кредита используют, когда высвобождение ресурсов, достаточных для погашения кредита, происходит постепенно и требуется время для полных расчетов с банком.

Систематическое погашение кредита возникает в условиях интенсивного платежного оборота клиента, когда используется оборотно-платежный ссудный счет. Его достигают посредством перечисления на ссудный счет плановых платежей либо путем зачисления всей выручки в погашение ссудной задолженности (в современной практике последний метод используется редко).

Эпизодическое погашение кредита свойственно кредитам, предоставленным на целевые нужды с сальдово-компенсационных счетов.

Срочное погашение кредита (погашение, обусловленное определенными сроками) встречается при всяких кредитах. Это неслучайно, ибо кредит возникает только тогда, когда обусловили срок его возврата (а также и ссудный процент). Срок может быть разным. В кредитном договоре фиксирут определенный порядок реализации срочности кредитования.

Практике известно также отсроченное, просроченное и досрочное погашение кредита. Клиент, желающий досрочно погасить кредит, должен заблаговременно предупредить банк о своих намерениях, чтобы кредитное учреждение могло "перебросить" кредит другому заемщику без ущерба для своей прибыли.

Наиболее распространенный (и конечный) источник погашения кредита - собственные денежные средства заемщика. Когда их оказывается недостаточно, источником возврата кредита может быть предоставление нового кредита, но не пролонгация первичного кредита, а выдача кредита под новый объект, другое обеспечение, другой залог. Допускается составление нового кредитного договора с большим обеспечением.

Если заемщик не в состоянии погасить кредит за счет собственных средств или нового кредита, то банк может использовать положения кредитного договора, предусматривающие возможность списания средств со счета гаранта (гарантийное обязательство от банка-гаранта получают в момент подготовки кредитного соглашения).

По решению суда (арбитража) денежные средства могут поступить от просроченных дебиторов со счетов других предприятий.

В случае неплатежеспособности государственные предприятия могут получить ассигнования из бюджета и использовать их для возврата полученных в банке кредитов.

Оформлять погашение кредита можно на основе специальных документов и без них. /37/

Процесс кредитования подразделяют на несколько этапов:

- подготовительный;

- оформления и выдачи кредита;

- использования кредита.

Непосредственно кредитный процесс начинается со дня первой выдачи кредита. Но до этого момента и вслед за ним идет подготовительный этап - работа, выполняемая банком-кредитором и клиентом-заемщиком.

Переговоры о кредите начинают задолго до принятия конкретного решения. Предложение о выдаче кредита может исходить как от банка, так и от клиента.

Далее рассматривают конкретный проект. Неустойчивость экономической ситуации, инфляция требуют от российских банков особой осторожности и опыта оценки кредитоспособности клиента, объекта кредитования и надежности обеспечения, качества залога и гарантий. В российских коммерческих банках решение данной задачи возлагается на кредитный отдел (управление).

Распространенная форма работы на предварительной стадии - принятие решений о кредитовании клиентов в пределах определенной компетенции работников банка, когда проект рассматривает и решает вопрос о возможности его кредитования работник, которому такое право предоставлено руководством банка. Данный опыт начинают использовать и российские коммерческие банки.

Вслед за подготовительным этапом наступает этап оформления кредитной документации. Работники банка оформляют кредитный договор, выписывают распоряжения по банку о выдаче кредита, заводят досье на клиента-заемщика (кредитное дело) и выдают кредит заемщику.

На этапе использования кредита осуществляют контроль за кредитными операциями: соблюдением лимита кредитования (кредитной линии), целевым использованием кредита, уплатой ссудного процента, полнотой и своевременностью возврата кредитов.

На данном этапе не прекращают работу по оперативному и традиционному анализу кредитоспособности и финансовых результатов работы клиента. При необходимости проводят переговоры с клиентом, уточняют условия и сроки кредитования.

2. Теория бухгалтерского и налогового учета кредитов и займов

2.1 Учет полученных кредитов и займов и расходов по их обслуживанию

2.1.1 Бухгалтерский учет

Порядок учета операций, связанных с получением займов и кредитов, в том числе по товарному и коммерческому кредитам, у заемщика установлен Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008. (ПБУ 15/2008).

Для отражения в бухгалтерском учете кредитов и займов Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, предусмотрены два счета:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Оба счета являются пассивными, так как отражают заемные источники формирования активов организации. Суммы полученных кредитов и займов учитывают по кредиту данных счетов в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств либо полученного взаймы имущества.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - поступили денежные средства по договору кредита или займа.

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары»

Кредит 66 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»- поступил заем по стоимости переданного имущества.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведут по видам займов и кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств). /14/

Чтобы определить, на каком бухгалтерском счете учитывать кредит (заем), сначала определяют, краткосрочный он или долгосрочный. Кредит или заем считают краткосрочным, если срок его погашения не превышает 12 месяцев. Если срок погашения кредита (займа) свыше 12 месяцев, то его считают долгосрочным.

В составе кредиторской задолженности основную сумму обязательства по полученному займу или кредиту отражают в сумме, указанной в договоре /20/.

Договор займа считают заключенным с момента передачи денег, указанных в договоре. Аналогичные правила действуют и в отношении кредитного договора /2/.

Если сумма фактически поступивших денежных средств будет меньше или больше суммы, указанной в договоре, то организации отражают в бухгалтерском учете и отчетности задолженности по полученным кредитам или займам в сумме, указанной в договоре. А в пояснительной записке к годовой бухгалтерской указывают, что на самом деле заимодавец не полностью исполнил договор и предоставил заемные средства в меньшем размере, чем это указано в договоре займа или кредитном договоре.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 66 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - отражена сумма займа в соответствии с договором.

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма денежных средств, фактически поступивших на расчетный счет.

Когда до истечения срока погашения долгосрочного кредита или займа остается менее одного года, данная задолженность, по сути, становится краткосрочной. Поэтому было бы корректно отразить ее в бухгалтерском учете и отчетности в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Поскольку ПБУ 15/2008 не регулирует порядок учета кредитов и займов, то в нем отсутствуют положения относительно перевода долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную.

Однако в бухгалтерском балансе обязательства представляют с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока погашения. /13/ Следовательно, задолженность по кредитам и займам делят на долгосрочную и краткосрочную, несмотря на то, что об этом ничего не говорится в ПБУ 15/2008. /28/

Возврат (погашение) основной суммы обязательства по полученному займу отражают как уменьшение кредиторской задолженности и отражают проводками:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках» - погашена основная сумма долга по кредиту или займу денежными средствами.

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» - передано имущество в погашение основного долга по договору займа.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» - списана стоимость имущества, переданного в оплату основного долга.

К расходам, которые связаны с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относят:

1) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

2) дополнительные расходы по займам.

К дополнительным расходам по займам относят:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов)./20/

Расходы по займам и кредитам отражают в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся. Их признают прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. /20/

Расходы по займам отражают в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту. /20/

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет «Краткосрочные кредиты», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Долгосрочные кредиты» - отражена основная сумма долга по кредиту.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Субсчет «Прочие расходы»

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет «Проценты по краткосрочным кредитам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам» - учтены проценты по кредиту в составе прочих расходов

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Субсчет «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражены дополнительные расходы.

Проценты включают в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита. /20/

Начисление процентов осуществляют по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.

Начисление процентов по формуле простых процентов означает, что проценты, подлежащие выплате заемщику, начисляют только на сумму основного долга и не начисляют на сумму ранее начисленных, но не выплаченных процентов.

При начислении процентов по формуле сложных процентов их начисляют не только на сумму основного долга но и на сумму начисленных, но невыплаченных процентов.

При фиксированной процентной ставке ставка, установленная при заключении договора не подлежит изменению.

При плавающей процентной ставке абсолютное ее значение зависит от указанной в договоре базы. Например, процентная ставка определяется, как действующая ставка рефинансирования Банка России на конец отчетного периода, увеличенная в 1,2 раза. /47/

Если в договоре не указывают способ начисления процентов, то их начисление осуществляют по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимают, кроме размера предоставляемых заемных средств, величину процентной ставки (в годовых процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берут действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно, а в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней.

Проценты банки начисляют на остаток по основному долгу на начало операционного дня.

Начисление процентов по формуле простых процентов производят по формуле (2):

С = П x Пр : 365 (366) х Н (2)

где С - сумма начисленных процентов;

П - сумма кредита на начало периода;

Пр - годовая процентная ставка по условиям заключенного договора;

365 (366) - количество календарных дней в году;

Н - количество календарных дней в отчетном периоде.

Банки пользуются исключительно данной формулой.

Стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, например, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце - 30 дням, но данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Уплата процентов по кредиту производят в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно. /2/

Начисление процентов производят в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т.д.

В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам включают состав прочих расходов, за исключением случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов.

Начисленные проценты по полученным займам (кредитам) в бухгалтерской отчетности включают в состав прочих краткосрочных обязательств по строке 660 формы № 1. /40/

Проценты по заемным средствам, использованным для финансирования инвестиционных активов, включают в стоимость этих активов.

Инвестиционным активом признают имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение либо изготовление./20/ К ним относят объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии заемщик (заказчик, инвестор или покупатель) учтет в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. Так как разъяснений, что следует считать "длительным временем" и "существенными расходами", ПБУ 15/2008 не дает, то организации имеют право самостоятельно решить, признавать ОС, приобретенное по договору купли-продажи, инвестиционным активом или нет.

"Длительность времени" и "существенность расходов" отражают в учетной политике.

К примеру, основное средство признается инвестиционным активом, если срок договора превышает 6 (12, 18) месяцев, а его балансовая стоимость больше 5 (7, 12) млн. руб. И если эти условия выполняются одновременно, то затраты по кредиту, полученному для оплаты договора включаются в стоимость основных средств. /44/

Существует ряд дополнительных условий, только при одновременном соблюдении которых причитающиеся к уплате проценты включают в балансовую стоимость объекта с момента получения кредита:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- затраты по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ОС, признают в бухучете;

- работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению объекта начаты.

Если строительство либо изготовление актива прерывают на срок более трех месяцев, то проценты по кредиту в этом периоде признают прочими расходами организации. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ, проценты вновь включают в стоимость объекта. При этом перерыв в связи с дополнительным согласованием технических либо организационных вопросов, возникших в процессе приобретения (сооружения либо изготовления) инвестиционного актива, не считается приостановкой. /20/

Включение затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращают с 1-го числа месяца, следующего за принятием объекта к бухгалтерскому учету, или с 1-го числа месяца, следующего за началом фактической эксплуатации объекта. /20/

Если актив уже возводят, а целевой долг компания пустила на выполнение других задач, то расходы по процентам, причитающимся по заемным средствам, предназначенным для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, уменьшают на величину дохода от временного использования "высвобожденных" заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. /40/

В бухгалтерском учете данные операции оформляют следующими проводками:

Дебет 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Кредит 51 «Расчетный счет» - временно использованы «высвобожденные» заемные средства;

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. - возвращены заемные средства;

Дебет 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» - получен доход от использования заемных средств;

Дебет 51 «Расчетный счет» 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке» - уменьшена на сумму дохода от использования заемных средств стоимость создаваемого инвестиционного актива.

Проценты по займу во время возведения основного средства отражают записью:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Проценты по долгосрочным кредитам и займам» - начислены проценты по инвестиционному кредиту за соответствующий отчетный период.

И если создание основного средства обходится без форс-мажорных ситуаций, то балансовую стоимость объекта увеличивают на начисленные проценты до истечения месяца, в котором его введут в эксплуатацию, - начнут фактически использовать для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд инвестора./20/

Итак, в стоимость инвестиционного актива включают только проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору). Дополнительные расходы по займам (кредитам) на приобретение инвестиционного актива учитывают полностью в составе прочих расходов./20/

Принятие объекта к бухгалтерскому учету отражают следующим образом:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект введен в эксплуатацию.

Фактическую эксплуатацию объекта могут начать, когда объект продолжает числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Например, эксплуатация здания до момента государственной регистрации права собственности.

Если для приобретения инвестиционного актива израсходуют заемные средства, полученные на другие цели, то проценты включают в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением инвестиционного актива.

В таблице 1 приведен пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44 000 - 36 000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14 000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10 071 = (9100 + 971). /20/

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключают суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Таблица 1

Расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
	Всего	В том числе
		На приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	На общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода	10 000	6 000	4 000
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода	40 000	30 000	10 000
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде	50 000	36 000	14 000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	10 800	9 100	1 700
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде	48 000	44 000	4 000

Существует ряд допущений, которые учитывают при расчете доли процентов по займам (кредитам), подлежащим включению в стоимость инвестиционных активов:

- ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Однако расчеты, производимые организацией, могут основываться на иных допущениях. /20/

Перечень допущений является элементом учетной политики организации.

Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, оформляют бухгалтерской справкой. На основании этого документа делают исправительные записи в бухгалтерском учете организации.

Помимо процентов, часто при получении кредитов организации несут дополнительные расходы, к которым относят затраты на оплату полученных юридических и консультационных услуг, на проведение экспертиз, на оказание услуг связи и иные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов и размещением заемных обязательств.

Перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым. Поэтому организации-заемщики для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами могут в своей учетной политике на 2009 год подробно перечислить все возможные виды расходов, которые они будут включают в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Организация-заемщик может выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

- либо относить дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произведены;

- либо предварительно учитывать дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита.

В этом случае указанные расходы организации предварительно отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Дебет 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражены дополнительные расходы;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетный счет» - оплачены дополнительные расходы;

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66 «Краткосрочные кредиты и займы» - получен кредит.

Ежемесячно в течение срока погашения кредита месяцев организация включает дополнительные расходы равными долями в состав прочих расходов следующим образом:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» - включена в состав прочих расходов часть дополнительных затрат. /29/

Для привлечения заемных средств организации могут эмитировать ценные бумаги (векселя и облигации). Векселя могут выдавать в обеспечение заемных средств. Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы./2/

Облигацией признают ценную бумагу, удостоверяющую право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. /2/

Оба вида ценных бумаг, по сути, представляют собой формы договора займа.

Дисконт представляет собой разницу между суммой, указанной в векселе, и суммой денежных средств, полученных организацией от размещения векселя; то же самое происходит и при размещении облигаций.

В момент выдачи векселя векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражает организация-векселедатель обособленно от вексельной суммы как кредиторскую задолженность.

Бухгалтерский учет векселей выданных, в основе которых лежат отношения займа, ведут на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на отдельном субсчете "Векселя выданные".

Обязательства возникают с даты составления векселя, и, соответственно, именно ею датируется появление обязательства по векселю в учете.

Вексельная сумма, то есть номинал векселя, является кредиторской задолженностью. Ее отражают в полном размере.

Выдачу собственного векселя, в основе которого лежит договор займа, в учете отражают следующими записями.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Векселя выданные», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» субсчет «Векселя выданные» - размещен собственный вексель (по вексельной сумме)

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - получены денежные средства по размещенному векселю.

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организация-эмитент отражает также обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторскую задолженность.

Отнесение процентов и дисконта по векселям и облигациям в состав прочих расходов осуществляют двумя способами:

на прочие расходы полностью в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - одновременно включен дисконт в состав прочих расходов.

равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств или действия договора облигационного займа.

При втором способе проценты или дисконт предварительно учитывают в составе расходов будущих периодов для целей их последующего равномерного списания.

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен дисконт по векселю;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» - ежемесячно отражен дисконт по векселю.

Выбранный способ отнесения процентов и дисконта по векселям и облигациям в состав прочих расходов организация закрепляет в бухгалтерской учетной политике на 2009 год. /54/

Порядок учета курсовых разниц в отношении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте или условных денежных единицах, установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006.

Под курсовой разницей понимают разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого же актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. /18/

Курсовые разницы в учете возникают как по сумме займа или кредита, так и по сумме начисленных процентов.

Сумма задолженности организации перед заимодавцем по основной сумме долга, выраженная в валюте, подлежит пересчету в рубли на даты признания и погашения задолженностей, а также на отчетные даты. /18/

При этом вследствие изменения курса валюты в период между датами пересчета у организации возникают курсовые разницы по расчетам с заимодавцем по основной сумме долга.