Положительные курсовые разницы относят к прочим доходам организации и отражают записью:

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена положительная курсовая разница по займу (кредиту). /12/

Отрицательные курсовые разницы признают прочими расходами и отражают записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - отражена отрицательная курсовая разница. /11/

Если курс валюты на дату начисления процентов отличается от курса валюты на дату перечисления процентов, то в учете возникает курсовая разница по расчетам с заимодавцем по процентам. Такая разница является затратами, связанными с использованием заемных средств.

Если организация получает в качестве займа денежную сумму в рублях, но при этом договором займа определено, что обязательство у заемщика по договору займа выражено в валюте и подлежит оплате в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа, то величина долгового обязательства организации, выраженного в валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, производят на отчетную дату и на дату погашения обязательства. /18/

При пересчете стоимости обязательства на отчетную дату и на дату погашения кредиторской задолженности у организации возникают курсовые разницы, которые зачисляют на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы отчетного периода, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность./18/

Учет операций, осуществленных по договору товарного кредита и неденежного займа имеет свои особенности.

Основную сумму долга по полученному от заимодавца по неденежному займу или товарному кредиту организация-заемщик учитывает в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором.

Заемщик отражает поступление товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетами расчетов по кредитам и займам, и выделяет сумму выставленного НДС.

Дебет 10 «Материалы» 41 «Товары» и др.

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - получен товарный кредит.

Дебет 19 «НДС «по приобретенным ценностям»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - учтен НДС по товарному кредиту.

Обычно балансовая стоимость приобретенного для возврата кредита имущества обычно отличается от стоимости, указанной в кредитном договоре.

Разница между стоимостью имущества, полученного и переданного в погашение товарного кредита, учитывается в составе прочих расходов только в бухгалтерском учете и приводит к образованию постоянного налогового актива.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 «Прибыли и убытки" - отражен постоянный налоговый актив. /30/

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. /2/

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом, проценты начисляют по ставке рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Коммерческий кредит может быть предоставлен:

- продавцом в виде отсрочки и рассрочки. В этом случае он кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю (выполнения работ, оказания услуг) до момента оплаты товаров (работ, услуг);

- покупателем в виде аванса и предоплаты. Если договор купли-продажи предусматривает предоплату товара, то она будет являться коммерческим кредитом, предоставленным покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара.

Покупатели при оплате приобретаемых материально-производственных запасов, иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимают к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. В связи с тем, что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа начисляют после принятия МПЗ к учету, и учитывают в составе прочих расходов.

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - получены МПЗ;

Дебет 19 «НДС по приобретенным МПЗ»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по МПЗ;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетный счет» - оплачены товары и проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - проценты включены в состав прочих расходов.

Поставщик суммы полученного аванса (предварительной оплаты) учитывает на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Проценты по коммерческому кредиту, уплачиваемые продавцом за предоставленный аванс (предварительную оплату), начисляют с момента получения аванса (предварительной оплаты) до момента исполнения поставщиком своих обязательств по договору. Эти проценты не связаны с расчетами за товары (работы, услуги), а являются платой за пользование денежными средствами и поэтому НДС не облагаются.

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным» - получена предварительная оплата;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - начислен НДС»

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислены проценты;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи» - произведена отгрузка товаров;

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - начислен НДС;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам полученным»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - зачтен аванс;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - зачтен НДС по предоплате;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетный счет» - оплачены проценты по кредиту. /55/

2.1.2 Налоговый учет полученных кредитов и займов

Понятие долговых обязательств, используемое для целей налогообложения несколько отличается от того, которое используется в бухгалтерском учете. Под долговыми обязательствами понимают кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. /6/

Суммы заемных средств в составе доходов организации не учитывают, а суммы, перечисленные в погашение таких заимствований, не учитывают в составе расходов. /6/

Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в налоговом учете отражают либо в составе прочих расходов, либо в составе внереализационных расходов. В приложении 2 приведены примеры отражения в налоговом учете данных расходов.

Расходы можно условно разбить на три группы:

плата за обслуживание счетов и расчетов в банке: комиссия за проведение операций по ссудному счету, если она установлена в процентах от суммы непогашенного кредита; обслуживание кредитной линии в твердой сумме; обслуживание кредитной линии в % от суммы;

плата за привлечение заемных средств: открытие кредитной линии в твердой сумме; открытие кредитной линии в % от суммы; открытие ссудного счета; консультационные услуги; посреднические услуги; услуги по выдаче банковской гарантии; выдача поручительства банками; выдача поручительства (прочие организации); расходы, связанные с залогом имущества, если обеспечение заемного обязательства осуществлено залогом, такие как оценка имущества, страхование заложенного имущества, расходы по хранению и содержанию заложенного имущества;

плата за пользование заемными средствами: проценты по долговым обязательствам; ежемесячные платежи за пользование овердрафтом. /37/

Общие условия признания расходов в налоговом учете: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены в соответствии с действующим законодательством. /6/

Экономическим обоснованием расходов, связанных с привлечением заемных средств, является в первую очередь подтверждение факта использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода.

Фактическое использование кредита на цели, направленные на получение дохода, является приоритетным. Так, если цель выдачи кредита не совпадает с фактическим расходованием заемных средств, то для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль значение имеет фактическая цель расходования денежных средств, а не цель выдачи кредита.

Кроме того, объем расходов должен быть сопоставим с суммой получаемых доходов. Учитывают насколько размер понесенных расходов сопоставим с суммой расходов на привлечение заемных средств в других кредитных организациях.

В соответствии с действующим законодательством документальным подтверждением расходов считают, во-первых, наличие первичных документов, оформленных в соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", а во-вторых - факт оформления сделки документами, соответствующими нормам Гражданского кодекса РФ. /3/

Датой осуществления прочих расходов признают дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)./6/

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, принимают дату составления указанных документов./31/

В состав внереализационных расходов включают расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам. Под процентами понимают любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству. /6/

Для целей налогообложения прибыли расходы признают только за период фактического пользования заемными средствами (фактического времени нахождения векселя у заимодавца).

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам заключается в следующем:

- организация организовывает учет, обеспечивающий расшифровку расходов в виде процентов по обязательствам;

- в аналитическом учете отражают расходы в сумме начисленных (уплаченных) в соответствии с условиями указанных договоров (по ценным бумагам - условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства;

- суммы расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов);

- проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, налогоплательщики включают в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрены расчеты по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) методом начисления, признается последний день отчетного месяца;

- проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитывают на дату признания расхода;

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяют исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами;

- если налогоплательщик определяет доходы и расходы кассовым методом, проценты признают полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах. /6/

Предусмотрены два способа признания расходов в виде процентов (дисконта):

- начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель на сопоставимых условиях. В расход включается величина расходов, не превышающая средний уровень процентов на 20%;

предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным обязательствам - 15%.

Выбранный метод отражают в учетной политике организации./31/

С 1 января 2009 года, налогоплательщик уже не может применять данный способ определения суммы расходов по своему выбору. Теперь предельную величину процентов можно использовать только в первом из названных случаев. Иными словами, при наличии у организации долговых обязательств перед российскими организациями, выданных на сопоставимых условиях, бухгалтер:

- рассчитывает средний уровень процентов по ним;

- определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом;

- оценивает величину отклонения фактического размера процентов по долговому обязательству от среднего уровня./36/

Однако на период с 01 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года за налогоплательщиком остается право выбора учета предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли./21/

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимают долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. /6/ Каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признают выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены в НК РФ, положениями Кодекса не установлено. В связи с этим порядок определения сопоставимости по названным критериям организация устанавливает в учетной политике, заявленной до начала соответствующего налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Для расчета среднего уровня процентов применяют формулу (3):

Пср = (ДО1 x П1 + ДО2 x П2 + .. + ДОn x Пn) / (ДО1 + ДО2 + .. + ДОn) х 100% (3),

где Пср - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

ДО1, ДО2, ДОn - суммы этих долговых обязательств;

П1, П2, Пn - процентные ставки за пользование денежными средствами./37/

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за периодом получения долгового обязательства, не производят. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с заключенным дополнительным соглашением изменяются сопоставимые условия, например обеспечение. Такое изменение влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости (делают перерасчет среднего процента), а при отсутствии сопоставимости.

Далее рассчитывают предельную величину процентов, признаваемых расходом. Учитывая, что существенным отклонением размера начисленных процентов считают отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, формула (4) для расчета ПВП выглядит так:

ПВП = Пср x 1,2 (4),

где ПВП - предельная величина процентов./39/

ПВП рассчитывают в периоде (квартале или месяце) получения заемных средств и применяют к долговым обязательствам, полученным в этом отчетном периоде. По кредитам и займам, полученным в следующем квартале (месяце), ПВП рассчитывают заново, причем даже в том случае, если такие долговые обязательства сопоставимы с ранее полученными.

Затем фактические процентные ставки, указанные в договорах кредита (займа), сравнивают с ПВП. Если фактическая ставка не превышает ПВП, то в налоговом учете отражают всю сумму начисленных процентов. В противном случае, если фактическая ставка больше ПВП, во внереализационные расходы включают только сумму процентов в пределах ПВП.

Расчет процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ производят по формуле (5):

Сн = П : 365 x Н x Пср (5),

где Сн - сумма начисленных процентов для исчисления прибыли;

П - сумма привлеченных денежных средств;

Н - количество календарных дней привлечения кредитных ресурсов;

Пср - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимают:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. /6/

Таким образом, критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки рефинансирования Банка России служат именно условия кредитного договора (договора займа, иных договоров), а не изменение размера самой ставки рефинансирования Банка России.

На период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009г. утвержден новый порядок признания расходов в виде процентов.

На этот период предельную величину процентов, признаваемых расходом, принимают равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте./21/

Если привлекают заемные средства в рублях, а обязательство по условиям договора пересчитывают в валюте, то при отклонении курса возникают суммовые разницы. Суммовая разница может возникать как по основной сумме долга, так и в части процентов по долговому обязательству.

Порядок учета суммовых разниц зависит от причины их возникновения.

Если суммовая разница возникает в процессе пересчета основной суммы долга, то положительную разницу признают внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли.

Отрицательную суммовую разницу рассматривают как плату за пользование займом, то есть сумму разницы прибавляют к сумме процентов и сравнивают с суммой предельных процентов, рассчитанных согласно учетной политике организации. /6/

Если суммовая разница возникает при уплате процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитывают в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно./51/

Налогообложение операций, осуществленных по договору товарного кредита (неденежного займа) имеет свои особенности.

Выдача, а равно и возврат товарного кредита облагаются НДС.

Важным моментом, касающимся исчисления НДС, является порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных кредитором, при передаче имущества по договору товарного кредита. При использовании в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) собственного имущества вычету подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком./6/

При передаче имущества в счет погашения кредита возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Должник обязан начислить НДС и выставить счет-фактуру кредитору. Налоговая база при этом рассчитывается исходя из текущей рыночной цены на товары. /6/

При определении налоговой базы по налогу на прибыль у заемщика (должника) не учитывают доходы в виде имущества, полученного по договору кредита или займа. Имущество, направленное в счет погашения заимствований, не признается расходом. /6/

Бухгалтерский учет процентов по долговым обязательствам отличается от налогового учета. Отличие это заключается в том, что расходы на уплату процентов, в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, тогда как в целях налогообложения прибыли эти расходы учитывают в пределах нормативов.

Соответственно, между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать разницы, что веден к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

Превышение при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, признаются постоянной разницей./16/

Постоянные разницы возникают так же при товарном кредите, когда заемщик приобретает товар для возврата по кредиту по цене отличной от цены товара, полученного по кредитному договору.

Постоянная разница ведет к образованию постоянного налогового обязательства, представляющего собой сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату, и признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. /16/

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет заемных средств у заимодавца

2.2.1 Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации по выданным займам установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

По экономическому содержанию предоставленные займы относят к категории финансовых вложений. Следовательно, их движение организация-заимодавец отражает на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".

Организация должна организовать аналитический учет выданных займов, который может обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам. /17/

Основными разновидностями займов являются:

- перечисление денежных средств по договору займа без обеспечения;

- выдача займов под обеспечение векселей.

Организация-заимодавец учитывает выданные займы как финансовые вложения, когда:

- имеются документы, подтверждающие право заимодавца на получение денежных средств или других активов, в отношении которых произведены вложения;

- заем способен приносить заимодавцу экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов и др.;

- к заимодавцу переходят риски, связанные с выдачей займа (невозврат суммы займа, обесценение и др.)./23/

Беспроцентные займы не соответствуют указанным условиям и не признаются в бухгалтерском учете как финансовые вложения. В этой связи их отражают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по беспроцентным займам"). Займы, выданные работникам организации, отражают по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам".

Дебет 58 «Финансовые вложения»,

Кредит 51 "Расчетные счета" 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и т.д - выдан процентный заем;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 "Расчетные счета" 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и т.д. - выдан беспроцентный заем;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам".

Кредит 51 "Расчетные счета" 52 "Валютные счета", 50 "Касса"и т.д. - выдан заем сотруднику организации.

Организации, как правило, выдают займы юридическим и физическим лицам за счет собственных средств. Указанная деятельность не является банковской и может осуществлять без получения специального разрешения (лицензии) Банка России. К банковским операциям относится размещение привлеченных во вклады денежных средств физических и юридических лиц.

Учетной политикой организации устанавливают единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. Учет ведут по каждой организации-заемщику, или предусматривают ведение учета по каждому договору займа./48/

В расходы, формирующие первоначальную стоимость финансовых вложений, включают не только сумма займа по договору, но и расходы, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Такими расходами могут быть:

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные расходы.

По предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости, т.е. расчет будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, создадут данный актив при нормальном ходе дел. /17/ Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета. Однако при этом записи в бухгалтерском учете не производят.

При погашении заемщиком займа выбытие актива отражается по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений./17/

Доходы по финансовым вложениям признают доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями./17/

Организация самостоятельно решает, как отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих поступлений, и закрепляет принятый вариант в учетной политике. /12/

Полученные проценты по предоставленным займам признают доходом при выполнении следующих условий:

- организация имеет право на получение таких процентов;

- сумма процентов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. /2/

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, если организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией-заимодавцем за предоставление заемных средств, определяют в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора./37/

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то проценты, получаемые за предоставление заемных средств, для нее являются операционными доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Начисление процентов производят за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора независимо от фактического их получения. Для организаций отчетным периодом является месяц./13/ Если договором не установлены сроки уплаты процентов, то начисление производят ежемесячно:

Дебет 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

Кредит 91 "Прочие доходы"- сумма полученного дохода включена в состав операционных доходов.

Расходы, связанные с предоставлением другим организациям займов, признают прочими расходами /17/:

Дебет 91 "Прочие расходы"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При выдаче товарных кредитов и по договорам займа в вещной форме стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов./17/

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 41 «Товары» - списаны товары, выданные заемщику;

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - начислен НДС с рыночной цены;

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - скорректирован размер финансовых вложений на рыночную стоимость переданного в оплату товара (если себестоимость ниже рыночной цены);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 58 «Финансовые вложения» - скорректирован размер финансовых вложений на рыночную стоимость переданного в оплату товара (если себестоимость выше рыночной цены)./37/

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручку принимают к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности./12/ То есть сумму причитающихся процентов отражают у продавца так же, как и сумма реализации товаров по кредиту счета 90 "Продажи".

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признают находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. /2/

Налоговую базу по НДС увеличивают на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а так как проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, то эту сумму облагают НДС./6/

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - отражена реализация товара;

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» - начислен НДС;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи» - сумма процентов включена выручку;

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС на сумму процентов.

При коммерческом кредите в виде аванса и предоплаты покупатель суммы выданного аванса (предварительной оплаты) отражает, соответственно, по дебету отдельного субсчета к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Проценты по коммерческому кредиту, уплачиваемые продавцом за предоставленный аванс (предварительную оплату), начисляют с момента получения аванса (предварительной оплаты) до момента исполнения поставщиком своих обязательств по договору. Эти проценты не связаны с расчетами за товары (работы, услуги), а являются платой за пользование денежными средствами и поэтому их НДС не облагают. За предоставление в пользование денежных средств уплачиваемые проценты относят к прочим доходам 91 "Прочие доходы и расходы". /12/

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «расчеты по авансам полученным»

Кредит 51 «Расчетный счет» - перечислен предварительный платеж;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - начислены проценты./23/

При использовании векселей в заемных отношениях заимодавец в бухгалтерском учете вексель по которому предусмотрено начисление процентов, включает его в состав финансовых вложений как долговую ценную бумагу, причем исходя не из номинала векселя, а исходя из того какую сумму заимодавец фактически выплатил при получении данного векселя.

В случае если по векселю предусмотрен дисконт, возможны два варианта учета, один из которых необходимо закрепить в учетной политике фирмы.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость - каковым и будет являться финансовый вексель, выданный в обеспечение задолженности по займу,- организациям разрешают равномерно списывать на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения./17/ Иными словами, после отражения первоначальной стоимости векселя в сумме, равной фактически переданной в качестве займа сумме денежных средств, бухгалтер может ежемесячно производить равномерное доначисление разницы (дисконта) в дебет счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Тогда на момент погашения векселя сумма, числящаяся по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги», будет равна номиналу векселя и той сумме, которая будет получена от заемщика (векселедателя)./24/

Организациям необходимо проводить процедуру проверки на возможное устойчивое снижение стоимости (обесценение) финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость./17/ К таким вложениям, в частности, относят предоставленные займы. Процедура проверки организации могут проводить на отчетные даты, но не реже одного раза в год, по состоянию на 31 декабря, при наличии признаков снижения стоимости финансовых вложений. Показателями происходящего обесценения предоставленных займов могут служить:

- появление признаков банкротства у должника или банкротство должника по договору займа;

- прекращение поступлений процентов от предоставленных займов или существенное уменьшение их размера при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

Если один из перечисленных признаков характерен для предоставленных организацией займов, рекомендуется провести процедуру проверки на устойчивое обесценение.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на текущую и предыдущую отчетные даты учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Показатель существенности для целей оценки стоимости финансовых вложений раскрывают в учетной политике организации.

Если процедура проверки на обесценение подтвердит устойчивое снижение стоимости финансового вложения, то на величину расчетной стоимости и учетной стоимости финансовых вложений создают резерв под обесценение. Такой резерв образуют за счет:

- финансового результата у коммерческой организации;

- увеличения расходов некоммерческой организации.

Дебет 91»Прочие доходы и расходы»

Кредит 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений»- создан резерв.

В бухгалтерском учете и отчетности стоимость финансовых вложений, под которые был создан резерв, показывают по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва./37/

В бухгалтерской отчетности предоставленные займы отражают в зависимости от срока их погашения с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. /17/

Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующие данные:

- стоимость выданных займов другим организациям;

- стоимость долговых обязательств, обремененных залогом;

- резерв под обесценение финансовых вложений:

- величина резерва, созданного в отчетном году;

- величина резерва, признанного прочим операционным доходом отчетного периода, сумма резерва, использованного в отчетном году;

- оценка по дисконтированной стоимости;

- величина дисконтированной стоимости;

- примененные способы дисконтирования.

Указанные данные раскрывают в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

2.2.2 Налоговый учет

Расходы в виде денежных средств или иного имущества, переданных по договорам займа, не учитывают при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Проценты по договору займа организация-заимодавец признает внереализационными доходами./6/ Порядок признания доходов по договору займа в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. В целях налогообложения прибыли доход признается на конец отчетного периода и (или) на дату прекращения действия договора. /6/

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. /6/

То есть в случае предоставления займов и кредитов в денежной форме ни саму сумму займа или кредита, ни проценты по займу или кредиту НДС не облагают.

Объектами займа могут быть ценные бумаги, вещи - в случае товарного кредита. Займы предоставляют также в виде коммерческого кредита.

В случае предоставления займов в иной форме, отличной от денежной, возникает объект обложения НДС.

При этом заемщик, получая купонный доход от эмитента, не облагает такой доход НДС, а когда перечисляет купонный доход или его часть заимодавцу, облагает его НДС, так как указанный доход следует рассматривать как плату за оказанную финансовую услугу по предоставлению ценных бумаг по договору займа.

Если заемщик производит оплату заимодавцу за отсрочку платежа по договору займа в виде ценных бумаг, то данная отсрочка является коммерческим кредитом и подлежит обложению НДС.

Объект обложения НДС возникает также в случае предоставления займа ценными бумагами без начисления процентов по данному долговому обязательству.

Операция по передаче акций по договору займа НДС не облагается. Оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС признают реализацией услуг./6/ Следовательно, у организации при предоставлении беспроцентного займа ценными бумагами возникает объект обложения НДС.

По договору безвозмездного пользования плательщиком НДС является сторона, передающая имущество, - ссудодатель.

В целях исчисления НДС предоставление в пользование имущества признают услугой. Поэтому при определении налоговой базы, которая в данном случае возникает ежемесячно на конец месяца пользования имуществом, налоговая база определяется как стоимость реализованных услуг.

Налоговая база - рыночная цена идентичной сделки. /6/

По договору товарного кредита, как и по договору неденежного займа, вещи переходят в собственность заемщика. /2/

Реализация товаров облагается НДС.

Кредитор исчисляет НДС, исходя из цены, указанной сторонами сделки, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога и выставляет счет-фактуру при передаче товара по договору товарного кредита или неденежного займа./6/

В налоговую базу при определении НДС включают сумму процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые исчисляют процент. Сумма налога определяется расчетным методом./6/

На этот НДС кредитор оформляет счет-фактуру в одном экземпляре, поэтому налог заемщику не выставляет.

НДС с суммы начисленных процентов исчисляют в том налоговом периоде, в котором они получены.

При возврате имущества по договору товарного кредита или неденежного займа должник также исчисляет НДС и выставляет кредитору счет-фактуру. При получении товаров от должника кредитор вправе принять к вычету НДС по полученным товарам, если выполнены следующие требования:

- товары, полученные при погашении кредита, приняты к учету на основании первичных документов с выделенной суммой НДС;

- имеется счет-фактура от должника;

- полученные товары используют операциях, облагаемых НДС./6/

Итак, доходы в виде процентов (или дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров, работ, услуг облигациям и векселям, процентам по товарному кредиту в части сумм, превышающих ставку рефинансирования ЦБ РФ, включают в налоговую базу по НДС.

Для целей исчисления налога на прибыль коммерческие кредиты признают долговыми обязательствами. Доходы в виде процентов по коммерческому кредиту относятся к внереализационным доходам.

Проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полном объеме, так как положение об обложении процентов в той части, которая превышает действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, Налоговый кодекс относит только к товарным кредитам. А коммерческий кредит и товарный кредит - не одно и то же.

Однако, если проценты по коммерческому кредиту получает покупатель, т.е. договором предусматривается получение аванса или предоплаты в форме коммерческого кредита, то начисление процентов по такому коммерческому кредиту является оборотами, не связанными с оплатой товаров, работ, услуг, и не облагается НДС.

Если проценты по коммерческому кредиту получает продавец, т.е. договором предусматривается отсрочка или рассрочка платежа, и за это покупатель уплачивает проценты, то полученные проценты включают в налоговую базу по начислению НДС у продавца и налог при получении процентов определяют по расчетной ставке. Продавец выписывает на сумму процентов счет-фактуру в одном экземпляре. А покупатель, уплачивая проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки или рассрочки, не выделяет НДС в сумме начисленных процентов и не принимает его к вычету.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумму НДС определяют расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки./6/

Расчетная ставка зависит от ставки, которую применяет в сделке, и равна 10/110 или 18/118.

Если заем выдается физическому лицу, то доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. /6/

Плательщиками налога на доходы физических лиц признают физических лица, являющихся налоговыми резидентами РФ, а также физических лиц, получающих доходы от источников в РФ, но не являющихся налоговыми резидентами РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитывают все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. /6/

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Названные российские организации являются налоговыми агентами./6/

Расчет НДФЛ, если договором займа предусмотрены проценты. При рублевом займе материальная выгода равна превышению суммы, начисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России в день получения дохода, над суммой по процентам, установленным договором по формуле (6):

МВзр = Сср - Сд (6),

где МВзр - материальная выгода от займа, полученного в рублях;

Сср - сумма, начисленная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ;

Сд- сумма по процентам согласно договору.

Облагаемого дохода у физического лица не будет, если процентная ставка по договору больше или равна 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Моментом образования материальной выгоды является день уплаты процентов по долговым обязательствам./6/ Значит, определяя доход, следует брать ту ставку рефинансирования, которая действует в этот день. Ставка НДФЛ максимальная - 35%.

Если заем получен в иностранной валюте, материальная выгода от экономии на процентах равна превышению суммы, начисленной исходя из 9% годовых, над суммой по процентам, указанным в договоре. Это можно отразить формулой (7):

МВзв = Сп - Сд (7),

где МВзв - материальная выгода от займа, предоставленного в иностранной валюте;

Сп - сумма по процентам, начисленная исходя из 9% годовых;

С д - сумма по процентам согласно договору.

Если заемщик не является налоговым резидентом РФ, его доход от экономии на процентах облагают НДФЛ по ставке 30%, а не 35.

Расчет НДФЛ при беспроцентном займе. По беспроцентному займу в рублях материальная выгода от экономии на процентах представляет собой сумму, рассчитанную исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату получения дохода и ее рассчитывают по формуле (8).

С1 = Зс x Пцб x Д : 365(366) дней (8),

где С1 - материальной выгоды;

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств;

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

Для материальной выгоды при беспроцентном займе днем получения дохода считают дату возврата долга.

Если заем берут на строительство либо покупку в России жилого дома, квартиры, комнаты (или доли), материальную выгоду от экономии на процентах не облагают НДФЛ. При одном условии: налогоплательщик имеет право на имущественный вычет, которое должно быть подтверждено уведомлением налогового органа./6/. Если такой документ не представлен, налоговый агент начисляет НДФЛ и либо удерживает его (если выплачивает заемщику еще какие-то доходы), либо письменно уведомляет инспекцию о сумме выданного займа и невозможности удержать налог./37/

По вещевым займам материальную выгоду тоже не рассчитывают, поскольку ее определяют только при получении займов в рублях или иностранной валюте./6/

3. Учет, аудит и анализ займов и кредитов в ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ»

3.1 Характеристика ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ»

ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ» зарегистрировано Администраций Автозаводского района г.Тольятти 14 июня 2000 года, регистрационный № 8404. Зависимых и дочерних предприятий не имеет. Среднесписочная численность - 16 человек.

19 апреля 2001 года общество выпустило и оплатило 10 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. за акцию.

15 мая 2008 года было выпущено дополнительно 290 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 рублей.

Юридический адрес ЗАО «ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ»: РФ, 445037, г.Тольятти, ул.Новый проезд 8-230.

Постановка на учет в ИМНС РФ осуществлена 26 июня 2000года. Налоговое свидетельство № 004408289 серия 63 от 26 июня 2000 года. ИНН/КПП 6321094280/632101001.

Основной вид деятельности - оптовая торговля. Также осуществляется сервисное обслуживание механизированного инструмента.

Дочерних и зависимых обществ не имеет.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется по журнально-ордерной форме учета, с применением компьютерной техники - программы «1С: Предприятие».

В учетной политике предприятия отражены следующие основные методы и способы бухгалтерского учета:

- датой реализации для исчисления НДС является наиболее ранняя из дат, либо дата отгрузки, либо дата оплаты;

- дата получения дохода в целях исчисления налога на прибыль определяется по методу начисления;

- оценка сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, услуг), производится по стоимости единицы запасов;

- оценка стоимости покупных товаров при их реализации осуществляется по стоимости единицы товара;

- применяется линейный метод амортизации по всем объектам основных средств и нематериальных активов;

- резерв сомнительных долгов и резерв на гарантийный ремонт не создается;

- проценты по заемным средствам включаются в расходы в размере не более увеличенной в 1,5 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ - по рублевым обязательствам и 22% - по валютным обязательствам. Приложение 3.

ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ» от своего имени заключает договора, приобретает права и несет обязанности, выступает истцом и ответчиком в суде, арбитраже и третейском суде.

Управление предприятием осуществляет генеральный директор, которому непосредственно подчиняются исполнительный директор и заместитель генерального директора, главный бухгалтер и главный инженер.

Отдел сборочных систем и пневмоиструмента, подчиненные директору сервисного центра занимаются сервисным обслуживанием реализуемого инструмента.

3.2 Отражение в учете кредитов и займов и расходов по их обслуживанию в ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИГ»

3.2.1 Бухгалтерский учет

Для отражения в бухгалтерском учете полученных кредитов и займов в ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ согласно Плана счетов, используют следующие счета с соответствующими субсчетами:

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет «Краткосрочные кредиты в рублях»;

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет «Краткосрочные займы в рублях».

ЗАО «АДВ-ИНИНИРИНГ по состоянию на 31 декабря 2008 года имело следующий состав задолженности по заемным средствам:

1) Кредитная линия № 13181 от 15.01.2008 года. - кредитор ЗАО «Фиа-Банк».

15 января ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ» для выполнения сроков поставки товаров покупателю ОАО «АВТОВАЗ» возникла необходимость в привлечении заемных средств для погашения задолженности поставщику соответствующих товаров ООО «Фарлайт», так как по условиям договора поставка осуществляется при отсутствии задолженности по расчетам за товары. Общим собранием акционеров данная крупная сделка была одобрена.

Обществом была оформлена заявка (Приложение 4) и сформирован пакет документов для открытия кредитный линии в ЗАО «Фиа-Банк».

После рассмотрения заявки на открытие кредитной линии и проведения переговоров на заседании кредитной комиссии ЗАО «Фиа-Банка» кредитный комитет одобрил заявку ЗАО «АДВ-ИЖИНИРИНГ».

В результате обществу была открыта кредитная линия для расчетов с поставщиками № 13181 от 15.01.2008 года в размере 18 000 000 рублей, с окончательным сроком погашения 14 января 2009 года, со сроком пользования каждым траншем в рамках кредитной линии - 90 дней, с начислением процентов за пользование кредитными средствами в размере 17,5% годовых от фактической ссудной задолженности. Приложение 5.

По условиям договора банк вправе изменять процентную ставку в одностороннем порядке в случае изменения условия формирования ресурсов, действующего законодательств, в том числе актов Центрального Банка России.

Банк начисление процентов за пользование кредитом производит за фактическое время пользования кредитом. Проценты рассчитывает из фактического числа календарных дней в году в месяце, а также фактической ссудной задолженности. В подсчет фактического числа календарных дней включает выходные и праздничные дни.

Проценты за пользование кредитом начисляет на остаток задолженности по ссудному счету на начало операционного дня. Общество уплачивает проценты ежемесячно, не позднее последнего рабочего дня каждого месяца и одновременно с погашением кредита.

Кредит обеспечен всеми основными и оборотными средствами, а также залогом товаров в обороте в размере 12 069 883 рублей, поручительством и залогом недвижимости учредителей ЗАО «АДВ-ИНЖИНИРИНГ». Приложение 6.

16 июля 2008 года было подано заявление на предоставление транша по кредитной линии в размере 16 000 000 рублей. Приложение 7. Банк одобрил данное заявление и предоставил транш с процентной ставкой 21% годовых.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет «Краткосрочные кредиты в рублях» - 16 000 000 руб. - получен транш в рамках кредитной линии № 13181.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетный счет» - 16 000 000 руб. - перечислено поставщику за товары.

В обеспечение выданы товары и недвижимое имущество учредителя:

Дебет 009 «Обеспечения и обязательства выданные» - 12 069 883 руб.