Система «стандарт - костинг» имеет много общего с системой нормативного учета затрат на производство, созданной в нашей стране в период с 1930-х по 1940-е гг.

В основе обеих систем лежит:

- строгое нормирование затрат; предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расходов ресурсов по отдельным статьям издержек;

- осуществление раздельного учета и контроля производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от норм в местах их возникновения и центрах ответственности;

- систематическое отклонение от расходных норм с целью использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками.

Обе системы учета являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При ведении учетных записей по такому варианту исходные позиции следующие:

- на отклонение прямых фактических затрат материалов и труда основных производственных рабочих влияние оказывают два фактора: отклонения по цене материала и соответственно отклонения по ставке заработной платы; отклонения по использованию материала и соответственно отклонения по производительности труда;

- общепроизводственные расходы рассматриваются в разрезе переменной и постоянной частей;

- на отклонение переменных общепроизводственных расходов влияние оказывают два фактора: отклонение переменных общепроизводственных расходов по затратам; отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности;

- неблагоприятные отклонения отражаются по дебету, а благоприятные - по кредиту счета;

- постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 99 «Прибыли и убытки».

Преимущества системы «стандарт - кост»:

- расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и на финансовые результаты и не включаются в затраты на производство;

- возможности контроля затрат и оценка выполнения работ с помощью сравнения фактических данных и данных согласно бюджету. Задачей контроля является производство продукции с возможными наименьшими затратами в соответствии с определенными нормативами;

- выделение проблемных зон с помощью «управления по отклонениям»;

- адресное определение ответственности за нежелательный результат с последующим корректирующим воздействием.

Процесс калькулирования на СП ЗАО «Наталья и К» можно выделить в три этапа.

На первом этапе составляется основное рабочее меню.

На втором этапе технологами СП ЗАО «Наталья и К» производится расчет материальных затрат на изготовление блюд. Заключительным документов является технологическая карта.

На третьем этапе работники бухгалтерской службы распределяют общепроизводственные затраты (все остальные кроме материальных) пропорционально расходу материальных расходов и расходов на оплату труда и производят окончательное формирование себестоимости блюд. На основе полученных данных происходит формирование цен отдельных блюд.

Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающегося учетом и анализом издержек производства, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь идет о создании специального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о выделении в общем, плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета. В других странах этот вопрос решается по-разному. В нашей стране, как известно, выбран второй путь.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения информационного обслуживания различных управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета подробно рассматривались В.Ф. Палием и С.А. Николаевой. Речь идет о двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или вариант монизма) системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии каждая из систем учета -- финансового и управленческого -- является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов -- 30, 31, 32 и 33. Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об обшей сумме затрат на производство готовой продукции (ГП), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию, как доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. (Сформулированное положение справедливо лишь в том случае, когда перед налоговыми органами не стоит 31 дача проверить, не было ли у предприятия продаж продукции по ценам ниже себестоимости. Подобные фискальные функции государствам с рыночной экономикой не свойственны).

При однокруговой (интегрированной) системе учета счета-экраны не применяются, и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленческого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управленческого учета, так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Система управленческого учета на предприятии строится в соответствии с принципом автономии от системы бухгалтерского учета

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

На СП ЗАО «Наталья и К» применяется традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На бумажном носителе и в электронном виде предоставляются отчёты по складу о движении продуктов на складе и в подразделении

На основании производственных отчётов списывается со статьи 20 «Основное производство» на 90 «Стоимость продаж».

Кассиру в офисе (централизованная касса) предоставляются кассовые отчёты для обработки

На СП ЗАО «Наталья и К» затраты на производство группируются с применением типовых ведомостей и разработочных таблиц.

На СП ЗАО «Наталья и К» основанием списанием материальных ценностей являются технологические карты и план-меню (прил. Б). Объективность норм в технологической карте обуславливает эффективность использование материальных ресурсов, снижению производственных потерь.

На СП ЗАО «Наталья и К» сводный учет затрат на производство осуществляется в журнале-ордере №10 на основе типовых ведомостей.

Журнал-ордер №10 заполняется по данным кредита счетов затратных счетов. При применении нормативной системы учета в данном регистре могут предусматриваться графы (строки) для учета затрат производства по нормам и отклонениям от норм.

При журнально-ордерной форме учета сводный учет затрат на производство осуществляют в журнале-ордере № 10.

Журнал-ордер № 10 составляют на основании итоговых ведомостей учета затрат цехов (форма № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (форма № 13), учета потерь в производстве (форма № 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (форма № 15) и др.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-расшифровок но прочим денежным расходам.

В журнале-ордере №10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнал-ордер № 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

В журнале-ордере № 10 отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств и т.п.).

В журнале-ордере № 10 используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции.

Выше отмечалось, что в журнале-ордере № 10 отражаются лишь те кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет счетов на производство. Кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет непроизводственных счетов, регистрируются в журнале-ордере №10/1. По окончании месяца в журнал-ордер № 10/1 переносят итоговые записи журнала-ордера № 10. Общие итоги обоих журналов-ордеров разносят но счетам главной книги. При этом по данным журналов-ордеров № 10 и № 10/1 производят записи в главную книгу по дебету соответствующих счетов, а по данным журнала-ордера №10/1 -- по кредиту счетов.

Данные журналов-ордеров №10 и № 10/1 используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости товарной продукции по статьям калькуляции.

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета -- наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи».

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.

Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается, и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

2.4. Совершенствование учета затрат на СП ЗАО «Наталья и К»

При существующей организационной структуре управления предприятием затраты учитываются без отнесения их к конкретному точке возникновения, поэтому ответственность за перерасход возложить на непосредственных исполнителей невозможно.

Представленная в дипломной работе схема организационного управления СП ЗАО «Наталья и К»» построена по функциональному принципу. Переход к рыночным отношениям требует иного подхода к организации деятельности предприятий. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Возникает необходимость выделения центров ответственности в структуре управления предприятием, что предполагает решение двух взаимосвязанных проблем: распределение ответственности среди исполнителей и контроль качества. Автор считает целесообразным для упорядочения исчисления издержек и установления контроля над деятельностью структурных подразделений СП ЗАО «Наталья и К»» выделить центры ответственности в производственной структуре предприятия. Теперь она выглядит следующим образом (рис. 6).

Автор считает целесообразным применить концепцию маржинального дохода к финансовой отчетности предприятия, к сегментарной отчетности его центров ответственности, а также к каждому виду продукции. Для наглядности данный показатель определяется при анализе существующей на предприятии системы расчета затрат до и после внедрения новой системы расчета издержек.

Общие издержки целесообразно разделить на переменные (прямые) и постоянные (косвенные) составляющие. К переменным издержкам, то есть к тем затратам, которые изменяются пропорционально в ответ на колебание объема производства, по мнению автора, необходимо отнести:

- сырье и основные материалы;

- вспомогательные материалы;

- затраты на технологическое топливо и электроэнергию;

- заработную плату основных производственных рабочих с начислениями.

К постоянным затратам, которые не изменяются в ответ на колебание объема производства, предлагается отнести:

- цеховые расходы;

- общезаводские расходы;

- внепроизводственные (коммерческие) расходы.



3

Рисунок 6. Центры ответственности предприятия

Система расчета маржинального дохода позволяет преодолеть основной недостаток отечественной системы исчисления затрат, когда разделение по видам происходит без отнесения к месту непосредственного возникновения.

Анализ отклонений в использовании сырья и вспомогательных материалов, существующий действующий в отечественной системе расчета себестоимости единицы продукции, не отвечает его главной цели. Дело в том, что данная работа проводится через определенный временной промежуток, когда выявленные отклонения фактических затрат от плановых уже фактически теряют актуальность. И в процессе проведения анализа уже практически невозможно оказать какого-либо влияния на формирование издержек. В лучшем случае можно учесть полученные результаты при формировании плановой калькуляции на следующий месяц. Таким образом, теряется главное - оперативность введения корректировок. При существующей системе нельзя возложить ответственность за перерасход на конкретных исполнителей, в работе которых допущены серьезные просчеты.

Поэтому, разделяя прямые затраты на сырье и материалы, необходимо также распределить их по центрам ответственности и назначить менеджера, который оперативно будет информировать руководство предприятия о возникающих отклонениях.

По мнению автора необходимо провести анализ отклонений в использовании сырья и материалов по системе «Стандарт-кост», которая, в отличие от применяемой отечественной методики, позволит более детально разобраться в реальном положении дел. Система состоит из нескольких этапов: сначала исследуются отклонения по цене материалов, затем выявляются отклонения по использованию материалов, определяется совокупное отклонение.

Отклонение по цене материалов равно разнице между нормативной (SP) и фактической ценой (AP) за единицу материалов, умноженной на фактический объем материалов (нат./стоим. измерители) (QP): (SP - AP) х AQ. Отклонение по использованию материалов равно разнице между нормативным количеством (SQ), требуемого для фактического производства, и фактически потребленным количеством (AQ) сырья, умноженной на нормативную цену материала (SP): (SQ - AQ) х SP. Совокупное отклонение по материалам - это разница между нормативными материальными затратами (SC) и фактическими издержками (AC):SC-AC.

Анализ согласно данной методике позволяет определить, по каким материалам и за счет каких факторов произошли отклонения, и оперативно влиять на них в процессе производства. Благодаря внедрению данного предложения повышается качество производимой продукции; происходит сокращение отходов производства, наиболее полное их использование; расширяется ассортимент выпускаемой продукции; усиливается контроль за расходованием сырья, топлива и энергии.

Автор считает необходимым разработать и внедрить гибкую систему оплаты труда.

Для этого в соответствии с Трудовым Кодексом РФ целесообразно разработать положение об оплате труда СП ЗАО «Наталья и К», согласно которому фонд оплаты труда, причитающийся структурному подразделению (центру ответственности), должен быть поставлен в прямую зависимость от конечных результатов его работы. Заработная плата персонала складывается из тарифов и оклада согласно штатному расписанию и дополнительной премии, распределение которой предлагается осуществлять на основе коэффициента трудового участия. Данный коэффициент присваивается по конечным результатам работы каждого центра ответственности за истекший месяц руководителем производственного подразделения, или специально созданной квалификационной комиссией. Такой подход позволяет перераспределять денежные средства между центрами ответственности в зависимости от результатов их работы. Общая сумма приработка, подлежащая распределению, определяется экономическими службами предприятий, исходя из заработанного фонда оплаты труда каждого подразделения, и утверждается финансовым директором. Вся эта модель распределения подобна системе функционирования хозяйственного расчета, которая была незаслуженно забыта.

Выделение центров ответственности в структуре управления предприятием и внедрение гибкой системы оплаты труда, основанной на положениях хозяйственного расчета, позволило снизить себестоимость выпускаемой продукции в части прямого фонда оплаты труда на2,7%, в части фонда оплаты труда в структуре косвенных расходов на 7,8%, численности производственного персонала - на 20,4%, причем только за счет сокращения управленческого персонала.

При таком подходе постоянные издержки считаются косвенными, то есть для их распределения требуется какая-то база. Причем результаты распределения должны быть максимально приближены к точкам фактического потребления ресурсов на данный вид продукции. Это оказывает влияние на достоверность определения себестоимости и на прибыль предприятия. Выбранный способ отнесения косвенных расходов на конкретный вид продукции должен соответствовать производственному процессу предприятия, быть простым и нетрудоемким. Как отмечалось ранее, традиционная система расчета затрат на предприятии не соответствует современным требованиям учета и контроля, основная часть косвенных издержек планируется без достаточно обоснованной нормативной базы, исходя из фактического уровня расходов за прошлый отчетный период и без системной и обоснованной их корректировки с учетом изменений объема производства или реализации продукции. Иными словами, уже в процессе планирования и нормирования постоянных издержек создаются резервы для покрытия непроизводительных расходов.

В современной экономической литературе проблеме учета и контроля косвенных затрат так же уделяется недостаточно внимания. Это объясняется следующими причинами: условностью критерия плановой величины расходов, их неустойчивая зависимость от объема производства, отсутствие детальной методологии нормирования, исследований структуры и поведения постоянных расходов по точкам и центрам ответственности.

Автор считает целесообразным провести анализ структуры постоянных расходов предприятия, установить систему их исчисления и распределения по центрам ответственности в соответствии с положениями «Стандарт-коста». На первом этапе необходимо разделить фактические совокупные косвенные расходы на переменные и постоянные составляющие. Данный вид работ на предприятии ранее не производился.

При нормировании затрат на топливо и электроэнергию, расходуемых на обогрев и освещение помещений по цеху и центрам ответственности, вначале определяют мощность потребляемых установок в киловатт-часах по их видам, затем умножают на нормативный коэффициент спроса, рассчитываемый как отношение между максимальной мощностью, потребляемой абонентами и их присоединенной мощностью. В ходе проведения нормирования и распределения данного вида затрат по центрам ответственности были выявлены производственные площади, не имеющие никакого отношения к цеху производства, однако издержки на их отопление и освещение проходили по производственному подразделению.

При расчете основной и дополнительной заработной платы вспомогательных рабочих, за основу берется фонд заработной платы в структуре косвенных расходов, полученный при выделении центров ответственности. Постоянную часть данного вида издержек подвергать изменению нельзя, так как сюда входит заработная плата наладчиков оборудования, осуществляющих его текущий и планово-предупредительный ремонт. Переменная составляющая расходов на оплату труда вспомогательных рабочих остается без изменения, экономия получена вследствие сокращения числа служащих цеха.

Для учета общепроизводственных расходов автор считает целесообразным ввести в систему управленческого учета два счета для учета производственных косвенных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике бухгалтерского учета для этих целей может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы» и свободный счет 24. При таком подходе значительно снизится трудоемкость расчетов по распределению косвенных расходов. Переменная часть производственных накладных расходов распределяется непосредственно по центрам затрат, а постоянная часть общей суммой списывается на реализацию продукции.

3. Анализ затрат на производство на СП ЗАО «Наталья и К»

3.1. Реализация методик анализа затрат в области учета

Структура затрат организации по экономическим элементам (представлена в таблице табл. 5) за 2004 год.

Таблица 5 - Структура затрат организации по экономическим элементам, тыс. руб.

№ наименование расходов	По плану	Удельный вес, %	По факту	Удельный вес, %	Измен. (план-факт) тыс. руб.	Измен. %
1	2	3	4	5	6	7
1. Материальные затраты	3230,8	4,28	3100,5	3,81	130,3	0,47
2. Затраты на оплату труда	20417,2	27,1	25910	31,86	-5492,8	-4,76
3. Отчисления на социальные нужды	5308,42	7,04	6736,6	8,28	-1428,2	-1,24
4. Амортизация основных средств	937	1,24	902	1,11	35	0,13
5. Прочие расходы	45422	60,3	44650	54,9	-9228	5,4
Итого по элементам затрат	75315,42	100	81299,1	100	-15983	-
В том числе: постоянные затраты	31218,2	41,45	41560	37,34	-2045	4,11
Переменные затраты	44097,8	58,55	69739,1	62,66	-139387	-4,11

Как видно из табл. 5, основную долю затрат составляют затраты по статье «прочие затраты».

Из таблицы 5 также видно, что в 2004 году затраты на выпуск продукции оказались выше запланированных на 13938,7 тыс. руб.

Отклонение материальных затрат, затрат на оплату труда и социальные нужды от плановых норм незначительно, на 130,3 тыс. руб., или на 0,47 %, на 5492,8 тыс. руб. или -4,76% и на 1428,2 тыс. руб. или на -1,24 % соответственно.

Прочие затраты оказались больше плановых на 9228 тыс. руб., или на 5,4 %. Отклонение сумм амортизации от запланированных незначительно - 0,13 % в сторону уменьшения. Увеличилась доля переменных затрат - с 58,55 % (44097,8тыс. руб.) до 58,55% (69739,1 тыс. руб.), и, соответственно, снизилась доля постоянных затрат на 2045тыс. руб. или на 4,11%.

Структура затрат по элементам за 2005 год приведена в табл. 6.

Таблица 6 - Структура затрат по экономическим элементам в 2005 году, тыс. руб.

№ наименование расходов	По плану	Удельный вес, %	По факту	Удельный вес, %	Измен. (план-факт) тыс. руб.	Измен. %
1	2	3	4	5	6	7
1. Материальные затраты	3730,8	3,43	3376,37	3,21	45,57	-0,22
2. Затраты на оплату труда	22417,2	20,6	23535,9	20,01	-1118,7	-0,6
3. Отчисления на социальные нужды	5828,4	5,35	6119,4	5,21	-291	-0,14
4. Амортизация основных средств	1137	1,05	1140,6	0,97	-3,6	-0,08
5. Прочие расходы	75660	69,5	83046	70,6	-7386	-1,1
Итого по элементам затрат	108773,4	100	117218,3	100	8844	0,00
В том числе: постоянные затраты	49515	45,5	51159,9	43,49	-1644,9	-2,01
Переменные затраты	60369	55,5	66459	57,26	6089,1	1,76

Как видно из табл. 6, в структуре затрат по элементам в 2005 году произошли аналогичные изменения. Основную долю затрат также составляют затраты по статье «прочие затраты».

Из таблицы 6 также видно, что в 2005 году затраты на выпуск продукции оказались выше запланированных на 6089,1 тыс. руб.

Отклонение материальных затрат, затрат на оплату труда и социальные нужды от плановых норм незначительно, на 45,57 тыс. руб., или на -0,022 %, на 1118,7 тыс. руб. или -0,6% и на 291 тыс. руб. или на -0,14 % соответственно.

Прочие затраты оказались больше плановых на 7386 тыс. руб., или на 1,1 %. Отклонение сумм амортизации от запланированных незначительно - 0,08% в сторону уменьшения.

Увеличилась доля переменных затрат - с 55,5 % (60369 тыс. руб.) до 57,26% (66459 тыс. руб.), и, соответственно, снизилась доля постоянных затрат на 1644,9 тыс. руб. или на 2,01%.

Более наглядно структуру затрат по элементам можно представить на рис. 7.

Рисунок 7 -Структура затрат по элементам в 2005 году

Более подробно структуру прочих затрат можно представить в табл. 7 и на рис. 7.

Таблица 7 - Структура «прочих» затрат по видам (в 2005 году)

Виды затрат	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес, %
Обучение и льготы	3761,4	4,52
Коммунальные услуги	5336,7	6,43
Услуги	3494,4	4,2
Маркетинг	3342	4,02
Транспорт	19941,6	24,0
Командировочные расходы	2808	3,38
Консультации	32028	38,6
Благотворительность	221,1	0,27
Услуги банка	823,8	0,99
Страхование	262,5	0,31
Налоги	674,7	0,812
Пени и штрафы	1323	0,05
Почетный гость	4429,8	5,33
Роялти	4599	5,53
Итого	83046	100

Как видно из табл. 7. и рис. 7, наибольший удельный вес в «прочих» затратах имеют затраты на консультации, затраты на транспорт.



Рисунок 8 - Структура «прочих» затрат по видам

Для выявления причин изменения общих затрат рассматривают структуру затрат на производство, а затем влияние ее изменения на изменение общих затрат.

Расчет производится по формулам:

? Оз (N) = Зp0 · In - З p0 (2)

? Оз (структура затрат) = Зp1 - Зp0 · In (3)

Где

Оз - общая сумма затрат;

Зp - затраты каждого вида (по элементам затрат);

N - выпуск продукции;

I - индекс выпуска продукции.

Таблица 8 - Анализ структуры затрат на производство

Показатели	2004	2005	Отклонение
1. Материалоемкость	4,43	2,18	-2,25
2. Фондоемкость	0,012	0,007	-0,005
3. Зарплатаемкость	0,37	0,15	-0,22
4. Прочие затраты на 1руб. продукции	0,64	0,53	-0,11

Таблица 9 - Расчет влияния изменения структуры затрат на изменение общих затрат

Показатели	2004	2005	Баз. год, пересчитанный на In	Влияние на общие затраты
A	1	2	3=1·IN	4=3-1	5=2-3
1. Затраты на производство	81299,1	117218,3		-	-
2. Материальные затраты	3100,5	3376,37	2139,45	-961,155	1236,85
3. Заработная плата с отчислениями	25910	23535,9	17877,9	-8032,1	5658
4. Амортизация	902	1140,6	622,38	-279,62	518,22
5. Прочие затраты	44650	83046	30808,5	-13841,5	52237,5

In = 81299, 1/117218,3 = 0,69

? О з = (-961,155 + 1236,85) + (-8032,1+ 5658) + (-279,62+ 518,22) + (-13841,5 + 52237,5) = 36536,195 тыс. руб.

Таким образом, увеличение общих затрат было вызвано увеличением затрат по всем экономическим элементам. Если бы объем производства остался на уровне 2004 г. увеличение себестоимости составило бы 59650,57 тыс.руб., но снижение объема производства сократило данный рост себестоимости до 36535,195 тыс. руб.

Для характеристики уровня и динамики себестоимости продукции применяется показатель затрат на 1 рубль выпущенной продукции.

Он представляет собой отношение:

A = C/В (4)

где A - затраты на 1 рубль продукции;

С - себестоимость продукции;

B - объем производства.

Сопоставлением затрат на 1 рубль продукции за 2004 и 2005 годы определяется направление изменения показателей (табл. 10).

Таблица 10 - Факторный анализ затрат на 1 рубль продукции в разрезе сметы затрат на производство

Показатели	По плану за отчетный год	Фактически за отчетный год	Фактически за предыдущий год	Отклонения
				От плана	От пред года
1	2	3	4	5	6
1. Заработная плата и отчисления на социальные нужды	22417,2	23535,9	25910	1118,7	-2374,1
2. Материальные затраты	3730,8	3376,37	3100,5	-354,43	275,87
3. Амортизация	1137	1140,6	902	3,6	-235
4. Прочие расходы	75660	83046	44650	7386	9714
5. Себестоимость продукции, работ, усл.	138941	145813	73332	6872	72481
6.Объем продукции, работ, услуг	160452	154739	69982	-14713	94757
7. Затраты на 1 руб. продукции (стр.5:стр.6)	0,86	0,94	1,05	0,08	-0,11
8. Материалоемкость продукции (стр.2:стр6)	2,32	2,18	4,43	-0,14	-2,25
9. Фондоемкость продукции (стр.3:стр.6)	0,007	0,007	0,012	-	-0,005
10. Зарплатоемкость продукции (стр.1:стр.6)	0,14	0,15	0,37	0,01	-0,22
1	2	3	4	5	6
12. Удельный вес в общих затратах на 1 руб. продукции:
А) материальных затрат (стр.8:стр.7)	2,69	2,32	4,22	-0,37	-1,9
В) амортизации (стр.9:стр.7)	0,0081	0,007	0,011	-0,0011	-0,004
В) заработной платы (стр10:стр.7)	0,16	0,16	0,35	-	0,19
Г) прочие расходы (стр.11:стр.7)	0,54	0,56	0,61	0,75	1

Затраты на выпуск продукции в 2005 году по сравнению с предыдущим годом увеличились на 72481 тыс. руб. При этом выпуск продукции увеличился на 94757 тыс. руб. То есть на 1 руб. роста затрат приходится 1,3 руб. роста выпуска продукции.

И в 2004 году и в 2005 году наибольшую долю затрат занимали прочие расходы и заработная плата.

В 2005 году материальные затраты значительно выросли, на 275,87 тыс. руб., или 24,4 %. Темп роста значительно выше, чем темп роста затрат на оплату труда и отчисления - -0,09%.

Особенно заметно увеличение прочих расходов. Их доля увеличилась соответственно с 44650 до 83046%. Удельный вес в затратах на 1 руб. продукции прочих затрат напротив, снизился с 0,61 % до 0,56 %.

За счет введения новых мощностей на 235 тыс. руб. увеличилась амортизация основных средств.

Влияние факторов на изменение затрат на производство продукции рассчитано в таблице 11.

Таблица 11 - Влияние факторов на изменение затрат в 2005 году

Показатели	Полная себестоимость	Товарная продукция в оптовых ценах	Затраты на 1 руб.
1. Плановые значения	138941	160452	86,59
2. В пересчете на фактический объем производства при плановой себестоимости.	130451	154739	84,30
3. В пересчете на фактический объем при плановых ценах.	124562	148542	83,85
4. Фактические значения	124562	154739	80,49

Общее отклонение затрат можно разложить по факторам:

1) изменение затрат за счет изменения структуры (138941-130451);

2) изменение затрат за счет изменения себестоимости (145813-138941);

3) изменение затрат за счет изменения цены (124562-124562)

Таблица 12 - Аналитическая таблица себестоимости продукции организации

№	Показатели	Затраты на 2005 год
1	2	3
1.	Показатели плана Себестоимость всей товарной продукции, тыс. руб.	108773,4
2.	Товарная продукция в оптовых ценах предприятия, тыс. руб.	154739
3.	Затраты на 1 руб. продукции, коп.	1,16
4.	себестоимость всей товарной продукции за вычетом экономии, не учитываемой при оценке выполнения плана ( стр. 1- стр. 17), тыс. руб.	124562
5.	Затраты на 1 руб. товарной продукции по плану, уменьшенные на экономию, не учитываемую при оценке выполнения задания (стр. 4 : стр. 2 · 100 ), коп.	80,49
	Себестоимость всей фактически выпущенной товарной продукции, тыс. руб.:	-
6.	- исходя из уровня затрат на 1 руб. товарной продукции по плану (стр.3 · стр.10 · 100)	130451
7.	- по фактической себестоимости;	124562
8.	- по фактической себестоимости в ценах, принятых в плане	124562
9.	- по плановой себестоимости;	132154
	Товарная продукция в оптовых ценах предприятия (без НДС), тыс. руб.
10.	- фактически в ценах, принятых в плане;	105561,01
11.	- фактически в действующих оптовых ценах	131134,7
	Затраты на 1 руб. фактически выпущенной товарной продукции,
12.	- фактически в действующих ценах (стр.7 : стр.11 · 100)	94,98
13.	- фактически в ценах, принятых в плане (стр.8: стр.10 · 100)	118,00
14.	- исходя из фактического выпуска и ассортимента и плановой себестоимости продукции (стр.9: стр.10 · 100)	125,19
15.	- исходя из фактической себестоимости в фактических ценах на материальные ресурсы и товарную продукцию в ценах, принятых в плане (стр.7: стр. 10 · 100)	118,00
16.	Экономия (-), перерасход (+) по себестоимости товарной продукции по сравнению c планом (стр.8- стр.6)	-5888
17.	- в том числе экономия (-), не учитываемая при оценке выполнения задания по себестоимости, тыс. руб.	-
18.	Экономия (-), перерасход (+), принимаемые для оценки задания по себестоимости (стр.16 - стр.17), тыс. руб.	-5888
19.	В процентах к себестоимости исходя из уровня затрат на 1 руб. товарной продукции по плану (стр.18 : стр.6 · 100)	-4,51

Таким образом, в процессе анализа выявлено, что фактический уровень затрат выше планового на 21,63 коп.

Абсолютная сумма перерасхода, принимаемая для оценки выполнения задания по себестоимости, определяется как разность между общей суммой перерасхода от увеличения затрат на 1 руб. продукции в ценах, принятых в плане, и экономией, не учитываемой при оценке выполнения заданий по себестоимости, т. е. 5888 руб., или 4,51% к себестоимости, исходя из уровня затрат товарной продукции по плану.

Перерасход, который образовался в результате невыполнения предусмотренных в плане организационно-технических мероприятий и изменения плановой номенклатуры и ассортимента, определяется путем сравнения затрат на 1 руб. товарной продукции по утвержденному плану без экономии, не учитываемой при оценке выполнения заданий, с уровнем всех затрат. За счет этого фактора затраты увеличились на 7,04 коп.

Общая величина увеличения всех затрат на 1 руб. товарной продукции под влиянием рассмотренных факторов составила 9,65 коп. Это достаточно большая цифра. Данные вышеприведенного анализа говорят о необходимости принимать меры по снижению затрат на предприятии и выявлению резервов их уменьшения.

В ходе анализа мы выяснили, что повышение себестоимости было связано с повышением затрат всех производственных ресурсов. Поэтому, для снижения его уровня необходимо принять меры по усилению контроля за более эффективным использованием ресурсов предприятия.

Более эффективному использованию материальных ресурсов будет способствовать внедрение элементов нормативного учета с выявлением отклонений фактических затрат от их нормативных значений. При такой организации учета появляется возможность определить причины отклонений, которыми могут быть: замена одних видов материалов другими, техническая неисправность оборудования, нарушения в технологии изготовления, низкий уровень квалификации рабочих и другие, а также применять меры по устранению отклонений в сторону увеличения расхода материалов.

Также на увеличение нематериальных затрат оказывает влияние повышения стоимости исходной проблемы, отделу снабжения необходимо организовать работу по поиску поставщиков более дешевого, но качественного сырья, наладить с ними прочные договорные отношения.

3.2. Мероприятия по результатам управления затратами на производство

Анализ показал, что на предприятии наблюдается перерасход затрат и увеличение себестоимости. Причинами этого являются как внутренние ошибки при управлении затратами, так и несовершенство системы учета.

Среди положительных моментов при ведении учета затрат следует отметить применение на предприятии управленческой системы учета GAAP.

Основными принципами построения бухгалтерского учета GAAP являются:

- принцип объекта т.е. предприятие и его бухгалтерия рассматриваются независимо от владельца или владельцев предприятия;

- принцип действующего предприятия (предположение о непрерывности) предполагает, что предприятие будет функционировать в обозримом будущем, т.е. вечно;

- принцип первоначальной стоимости предполагает, что товарно-материальные ценности, а так же услуги отражаются в отчетности по сумме фактических затрат, связанных с их приобретением;

- принцип наименьшей стоимости (принцип осторожности) предполагает, что прибыли выявляются в учете только после их фактического получения, а убытки - сразу же после возникновения;

- принцип объективности предполагает, что данные бухгалтерского учета должны быть получены из надлежащим образом оформленных первичных документов;

- принцип периодизации предполагает, что деятельность предприятия можно разбить на относительно короткие периоды времени (месяц, квартал, год) и что все виды доходов и расходов можно приписать к этим периодам;

- принцип существенности предполагает, что статьи финансовых отчетов не оказывающие влияния ни на какие решения могут считаться несущественными и не отражаться в отчетности;

- принцип постоянства методов бухгалтерского учета предполагает, что в тех случаях, когда существуют несколько общепринятых методов ведения бухгалтерского учета, бухгалтер должен придерживаться какого-либо одного единожды выбранного им метода;

- принцип двойной записи предполагает, что каждая операция отражается на счетах бухгалтерского учета дважды (по дебету одного счета и по кредиту - другого);

- принцип сбалансированности предполагает равенство между активами и пассивами предприятия. Приведенное уравнение позволяет проанализировать изменения, постоянно происходящие в финансовой структуре предприятия. Т.к. в этом уравнении постоянно должно соблюдаться равенство частей, то изменение в одной из них должно компенсироваться равновеликим изменением в другой;

- обеспечение достоверного представления о деятельности предприятия предполагает что бухгалтерская информация должна отражать экономическую сущность операций компании, а не их формальную стороны;

- принцип проверяемости, т.е. обеспечение возможности проведения аудиторских проверок отчетности вплоть до проверок первичных документов, а также наличие альтернативных источников первичной информации для проведения ее сверки;

- принцип нейтральности (непредвзятость или беспристрастность) подразумевает отсутствие у составителей отчетности намерения склонить пользователей финансовой информацией к определенному решению, например к покупке ценных бумаг предприятия;

Доход отражается в GAAP, согласно так называемому принципу дохода, который определяет порядок регистрации в учете полученного дохода. В соответствии с "Общепринятыми методами бухгалтерского учета" доход может отражаться на момент поставки товара, до или после нее. Выбор этого момента зависит от того, когда данная операция будет отвечать критериям определяемости, измеримости и надежности. В развитие этих критериев выдвигают еще два. Доход отражается, когда он признан или может быть признан (т.е. существует возможность его признания). Признание дохода означает, что товары, или услуги, или другие виды активов проданы за наличные средства или в обмен на неденежные ресурсы. Признание также имеет место, когда покупатель предоставляет поставщику имеющие юридическую силу обязательства оплаты в день продажи соответствующих товаров или услуг. Возможность признания существует тогда, когда полученные в обмен на товар или услугу неденежные активы могут быть легко обращены в известные количества денежных средств в соответствии с условиями продажи. К легкообращаемым (конвертируемым) в денежную наличность неденежным ресурсам относятся те из них, которые:

1) состоят из взаимозаменяемых единиц и

2) имеют рыночные цены, причем такие средства, полученные компанией в качестве оплаты ее товаров и услуг, могут быть легко проданы на рынке и не повлечь при этом существенного изменения рыночных цен на данные активы.

Понятие возможности признания важно, исходя из представления о движении денежных средств в будущем.

Доход отражается, когда он заработан, т.е. когда компания выполнила тот объем работ, осуществление которого дает ей право на получение дохода в соответствии с условиями контракта.

При несоблюдении одного из этих критериев признания дохода оно откладывается до того момента, когда критерий будет соблюден.

Доход измеряется по той стоимости, которую компания получила в обмен на поставленные ею товары или услуги.

Затраты представляют собой расходование или какое-либо другое использование активов или принятие обязательств (или сочетание того и другого) в течение периода в связи с доставкой или производством товаров, оказанием услуг или ведением другой деятельности, составляющей непрерывную основную деятельность организации.

Затраты начисляются после признания доходов в соответствии с вышеизложенными принципами и сопоставляются с этими доходами в соответствии с принципом соотнесения, говорящим, что затраты должны начисляться за тот же период, что и доходы, которые они приносят. Их начисление является составной частью расчета чистой прибыли.

При использовании метода учета выполнения конкретного действия и метода завершенного оказания услуги обе эти категории затрат признаются в качестве таковых в период, когда признается доход от оказания услуг. Поэтому те затраты, которые были сделаны до признания этого дохода, должны быть отнесены на период, когда он был признан. При использовании метода пропорционального действия первоначальные прямые затраты должны быть отражены в тот же период, что и доходы от оказания соответствующей услуги, а прямые затраты -- по мере их возникновения в силу тесной взаимосвязи между объемами прямых затрат и доходов, отражаемых при использовании данного метода. При использовании метода сбора средств и первоначальные прямые затраты, и прямые затраты отражаются по мере возникновения.

Следует отметить, что на предприятии применяется система учета затрат стандарт-костинг. По мнению автора более уместно на данном предприятии применять систему директ-костинг, а также сформировать центры ответственности на предприятии.

Расчеты показали, что повышение себестоимости было связано с повышением затрат всех производственных ресурсов. Поэтому, для снижения его уровня необходимо принять меры по усилению контроля над более эффективным использованием ресурсов предприятия.

Сокращению себестоимости способствуют и более эффективное использование трудовых ресурсов, так как оно находит свое отражение в себестоимости через расходы на оплату труда.

Приемлемым считается положение, при котором темп роста производительности труда опережает темп роста средней заработной платы рабочего.

Повышение производительности труда может быть достигнуто с помощью контроля за соответствием квалификации рабочих уровню квалификации выполненных ими работ, (это также способствует сокращению непроизводственных выплат); создание гибкой системы поощрений, что стимулировало бы труд работающих, вызывая заинтересованность в результатах своей деятельности.

Большой удельный вес в себестоимости, а также наибольший процент повышения имеют накладные расходы, которые в своем большинстве не зависят от объема производства.

Увеличение эффективности использования основных производственных фондов позволил бы освободить резерв сокращения затрат на амортизацию, а следовательно, и резерв сокращения себестоимости.

Причиной увеличения накладных расходов также может быть изменение численности руководителей и специалистов и их средней заработной платы.

Снижение числа отделов ил отдельных должностей, которые были необходимы в условиях централизованной экономики, позволило бы сократить затраты на оплату труда и связанные с ними отчисления на социальные нужды. При том было бы целесообразно повысить квалификацию и компетентность остального управленческого персонала, с целью повышения эффективности их работы.

Задачей управленческого учета является определение различных категорий себестоимости и отклонений от нее, результатов по центрам анализа, ответственности, сегментам деятельности, регулирования капитальных вложений, "Ноу-хау", рыночных цен и исчисление результатов и принятие на основе этой информации управленческих решений.

Основное назначение управленческой бухгалтерии сводится к предоставлению информации для поиска и принятия оптимальных решений по выживанию предприятия в условиях жесткой рыночной конкуренции. Поэтому цлесообразным считается внедрение управленческого учета на базе определения усеченной себестоимости. С этой целью возможно использование таких методов, как "директ-костинг", метод маржинальной себестоимости.

Маржинальная себестоимость- это себестоимость дополнительной серии, партии или изделия по сравнению с себестоимостью на заданный объем производства. Она предоставляет собой разность между суммой затрат на данный объем производства и затратами на производство одной дополнительной партии или затратами при уменьшении производства на одну партию.

Маржинальная себестоимость дополнительной единицы продукции может быть определена следующим образом:

Маржинальная себестоимость = Прирост общей себестоимости (5)

Прирост количества

Этот показатель помогает решить ряд проблем:

1) экономической целесообразности обработки на предприятии полуфабрикатов. Покупную цену полуфабрикатов сравнивают с маржинальной себестоимостью, рассчитанной по внутренним сегментам;

2) программирование производства, когда необходимо сопоставить многочисленные внутренние источники средств предприятия и возможности их эффективного использования;

3) прогнозирование реализации. В этом случае цены реализации сравнивают с маржинальной себестоимостью, с тем, чтобы иметь возможность:

а) классификации готовых изделий по уровню маржинальной себестоимости;

б) увеличения объема демпинговых продаж при условии, что цены не опустятся ниже маржинальной себестоимости.

Для анализируемого предприятия необходимо провести анализ чувствительности прибыли предприятия к изменениям основных элементов операционного рычага и определим, к примеру:

1. Цена реализации изменится на 10%, как изменится прибыль? На сколько единиц продукции можно сократить объем реализации без потери прибыли?

2. Оценим влияние 10% изменения переменных расходов на прибыль.

3. Оценим влияние 10% изменения постоянных расходов на прибыль.

4. Оценим влияние 10% увеличения объема реализации.

Выбор именно 10-процентного изменения элементов операционного анализа обусловлен среднеотраслевым показателем темпов роста выручки.

Воспользуемся нижеприведенными формулами вычисления объема реализации (К₀), обеспечивающего постоянный результат при изменении одного из элементов операционного рычага:

- если изменится цена реализации:

К₀ = (Исходная сумма валовой маржи / Новый коэффициент валовой маржи): Новая цена реализации;

- если изменяются постоянные издержки:

К₀ = (Исходная сумма валовой маржи / исходный коэффициент валовой маржи): Цена реализации;

- если изменяются переменные издержки:

К₀ = (Исходная валовая маржа / Новый коэффициент валовой маржи).

Для выполнения анализа необходимо, прежде всего, определить по исходящим данным роль различных элементов операционного рычага в формировании финансовых результатов предприятия за отчетный год для исходного положения (табл. 13).

Таблица 13 - Роль различных элементов операционного рычага в формировании финансовых результатов

Показатели	Значения
Средняя цена реализации	58,09 руб. / шт.
Выручка от реализации	154739 тыс. руб. (100%)
Переменные издержки	69739,1 тыс. руб. (73,9%)
Валовая маржа	84999,9тыс. руб. (26,1%)
Постоянные издержки	41560 тыс. руб. (6,99%)
Прибыль	43439,9 тыс. руб. (19,1%)
Средние переменные издержки	26,18

Предположим, что цена реализации возрастает на 10%, тогда:

Новая цена реализации -63,9 / шт.

Переменные издержки -69739,1тыс. руб.

Валовая маржа -100473,8 тыс. руб. (71,42)

Постоянные расходы - 41560,0 тыс. руб.

Прибыль -58913,8тыс. руб.

Определим, при каком объеме реализации можно получить прежний результат прибыли (45348 тыс. руб.):

тыс. блюд

Переменные издержки (при V = 1702,6) = Ср. переменные издержки · V реализации = 26,18 т.р. / шт. · 1702,6 тыс. блюд. = 45629,68 тыс.руб.

Таким образом, повышение цены на 10% компенсирует сокращение объема реализации и увеличивает прибыль на 4,8%.

Аналогично можно проанализировать влияние изменения переменных издержек на прибыль предприятия.

Анализ калькуляций продукции на СП ЗАО «Наталья и К», проведенный по отечественной методике, показал, что резервами снижения ее себестоимости являются:

1. Повышение технического уровня производства.

2. Распределение затрат по точкам их возникновения и назначение руководителя, ответственного за учет издержек.

3. Изменение методики анализа затрат сырья и материалов.

Инвентарный метод, применяемый на предприятии для учета выявления отклонений фактических затрат от нормативных, не позволяет детально выяснить их причины, определить место возникновения отклонений и виновников, оперативно контролировать процесс отпуска сырья и материалов в производство.

4. Снижение уровня условно-постоянных расходов. Учет данного вида издержек на данном предприятии ведется бессистемно и требует обязательной корректировки.