- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а так же резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Создание резерва в бухгалтерском учете отражается по дебету рассматриваемого субсчета и кредиту счетов 59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резерв по сомнительным долгам» и др.;

- прочие операционные расходы: налог на имущество организации, НДС от суммы операционных доходов и др., начисление оплаты труда работникам, занятым в деятельности, отличной от основной и соответствующее начисление социального налога. Данные операции отражаются по дебету рассматриваемого субсчета и кредиту счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.;

- возмещение причиненных организации убытков, которые возникают в результате невыполнения договорных обязательств организацией. Основание для отражения таких результатов в учете служит решение суда или претензионное письмо контрагента, если в договоре была оговорена сумма возможных убытков. В учете делаются записи по дебету субсчета 91.2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, подтвержденные документально, по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателям за продукцию, оплаченную в прошлых годах, расходы, ошибочно не включенные в себестоимость продукции в прошлом отчетном периоде. Отражение такого вида расходов происходит по дебету рассматриваемого субсчета в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Отнесение таких долгов на финансовые результаты производится в том случае, если суммы не резервировались в установленном порядке. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются по дебету субсчета 91.2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.;

- сумма уценки активов, когда цена на остатки сырья, материалов, готовой продукции, товаров в течение года снизилась, либо которые морально устарели, организация может отразить в бухгалтерском балансе по рыночной себестоимости, если она ниже первоначальной стоимости их приобретения. Отражение происходит на дебете субсчета в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция»;

- перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий отражается по дебету субсчета 91.2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Записи по субсчетам 91.1 «Прочие доходы» и 91.2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91.1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо заключительными оборотами каждого отчетного месяца списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

Формирование финансового результата от прочих операций в организации ООО «СВМ групп» производится на счете 91 «Прочие доходы и расходы», к которому открыты субсчета 91.1 «Прочие доходы», 91.2 «Прочие расходы» и 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В целом за отчетный 2010 год хозяйственные операции по счету имеют следующий вид:

1. Расчет бухгалтерии. Признаются и включаются в состав прочих расходов израсходованные материалы.

Дебет 91.2 Кредит 10 - 395 952 руб.

2. Акт инвентаризации. Признаются и включаются в состав прочих доходов излишки продукции по результатам инвентаризации.

Дебет 41 Кредит 91.1 - 18 200 руб.

3. Выписка с расчетного счета. Признаются и включаются в состав прочих расходов перечисленные средства по обслуживание расчетного счета. Признаны расходы по арбитражным спорам.

Дебет 91.2 Кредит 51 - 660 757 руб.

4. Выписка с расчетного счета. Поступление сумм от должника в возмещение причиненных им убытков.

Дебет 51 Кредит 91.1 - 1 475 613 руб.

4. Справка бухгалтерии. Признаны и приняты к учету отрицательные курсовые разницы по курсу Банка России на последнее число отчетного периода по остатку денежных средств на валютном счете.

Дебет 91.2 Кредит 52 - 77 491 руб.

5. Справка бухгалтерии. Признаны и приняты к учету курсовые разницы по расчетам в иностранной валюте.

Дебет 91.2 Кредит 57 - 37 593 руб.

6. Расчетно-платежные документы, справка бухгалтерии. Списаны суммы переплаты поставщику, во взыскании которой отказано по истечении срока исковой давности.

Дебет 91.2 Кредит 60 - 330 845 руб.

7. Расчет бухгалтерии и кредитные договоры. Отражена положительная курсовая разница по кредитам, полученным в иностранной валюте.

Дебет 67 Кредит 91.1 - 170 036 руб.

8. Расчет бухгалтерии. Начислены транспортный налог и налог на имущество организации.

Дебет 91.2 Кредит 68 - 172 518 руб.

9. Справка бухгалтерии. Списание подотчетных сумм по расходам непроизводственного характера.

Дебет 91.2 Кредит 71 - 52 930 руб.

10. Справка бухгалтерии. Отражена ранее списанная дебиторская задолженность.

Дебет 76 Кредит 91.1 - 57 903 руб.

8. Акт инвентаризации. Списывается по назначению недостача от хищений и убытков, во взыскании которых отказано по решению суда в связи с отсутствием виновных лиц.

Дебет 91.2 Кредит 94 - 56 903 руб.

9. Расчет бухгалтерии. Списываются средства на расходы будущих периодов.

Дебет 91.2 Кредит 97 - 127 875 руб.

10. Расчет бухгалтерии. Выявлен и списывается результат от прочих видов деятельности - убыток.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Таким образом, в отчетном периоде организация ООО «СВМ групп» на счете 91 «Прочие доходы и расходы» выявила убыток от прочих операций в сумме 248 499 руб.

2.4 Учет выявления конечного финансового результата деятельности организации

Конечный финансовый результат деятельности экономического субъекта определяется путем вычисления и балансировки всех прибылей и убытков отчетного периода.

Для учета конечного финансового результата предназначен активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки». Дебет данного счета отражает убытки, а кредит - прибыли организации. Кроме того, на счете отражается условный расход (доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства, а так же суммы списания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при выбытии объектов их начисления.

Посредством сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по счету происходит выявление конечного финансового результата отчетного периода. В итоге, на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются те показатели, суммарная величина которых позволяет выявить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

Отражение операций на счете производится по кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года. Конечное сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» определяется как разность между всей суммой прибыли, отраженной по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», и всей суммой убытков, отраженных по дебету счета с начала отчетного года.

По завершению отчетного периода производится составление годовой бухгалтерской отчетности все счета, на которых учитывается финансовый результат деятельности закрывается заключительными записями. Субсчета, открытые к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», закрываются внутренними записями.

Сформированный конечного финансового результата в отчетности отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

По окончании года счет 99 закрывается списанием полученного па конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Тем самым конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год включается в состав капитала организации. Таким образом, основной функцией рассматриваемого счета является обобщение информации о формировании конечного финансового результата деятельности в отчетном году, включаемого в состав собственного капитала организации.

Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату доходов учредителям общества.

Убыток отчетного года может быть списан в уменьшение уставного капитала при доведении уставного капитала до величины чистых активов, покрыт за счет резервного капитала, целевых взносов учредителей организации и других источников, оставлен на балансе с последующим списанием его в будущие отчетные периоды.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации предназначен синтетический счёт 99 «Прибыли и убытки». Учет финансовых результатов на данном счете ведется в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видов деятельности (оптовая реализация строительных товаров), финансовые результаты от прочих доходов и расходов и финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.

В течение отчётного года указанные доходы и потери на счёте 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года (по кумулятивному принципу). При этом составляются следующие проводки:

1. Расчет бухгалтерии. Списана прибыль от продаж на финансовый результат отчетного года.

Дебет 90.9 Кредит 99 - 736 046 руб.

2. Расчет бухгалтерии. Списан убыток от прочей деятельности на финансовый результат отчетного года.

Дебет 99 Кредит 91.9 - 361 099 руб.

3. Расчет бухгалтерии. Начислен налог на прибыль и штрафные санкции.

Дебет 99 Кредит 68 - 102 740 руб.

4. Расчет бухгалтерии. Выявлен финансовый результат деятельности организации.

Дебет 99 Кредит 84 - 272 207 руб.

Счет 99 «Прибыли и убытки» за 2009 год

Таким образом, на счете 99 «Прибыли и убытки» выявлен положительный финансовый результат хозяйственной деятельности организации в ООО «СВМ групп» в отчетном году - нераспределенная прибыль в размере 272 207 руб.

Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации используется 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначенный для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется 31 декабря по реформации баланса.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка.

Учетной политикой организации установлено, что общество не создает резервы по сомнительным долгам, на предстоящую оплату отпусков рабочим, на оплату ремонта основных средств, на выплату вознаграждения работникам за выслугу лет и т.д. Нераспределенная прибыль организации может быть распределена на выплату дивидендов участникам организации и увеличения уставного капитала.

2.5 Отражение финансовых результатов предприятия в бухгалтерской отчетности

4.1 Организация и планирование аудиторской проверки финансовых результатов

Аудит - предпринимательская деятельность профессиональных аудиторов по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности организации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Федеральным Законом от 07.08.2001 №119 - [2] ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Целью аудита в организации ООО «СВМ групп» является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, соответствия отражения активов и пассивов и финансовых результатов его деятельности во всех существенных аспектах требованиям нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации.

В рассматриваемой организации аудит проводился на добровольной (инициативной) основе, так как в данной организация обязательный аудит не проводится.

Подготовка к проведению аудита в организации заключается в ознакомлении с деятельностью экономического субъекта, включая систему внутреннего контроля (см. главу 2) и заключении договора на оказание услуг.

Заключение договора носит официальных характер, а сам договор является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения клиента и аудиторской организации. При составлении документа аудитору необходимо четко уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулировать заказ.

Как показывает опыт, клиент часто приглашает аудитора, когда его работа по учету не завершена, в результате не все документы предоставляются аудитору в нужные сроки, что осложняет и тормозит проверку. В результате аудитор не укладывается в отведенный ему для проверки срок. Поэтому в договоре следует определить сроки предоставления документов, оговорить возможность отказа от выдачи заключения в случае недостаточного количества необходимых документов или изменение сроков проверки.

Договор на проведение проверки также содержит информацию о стоимости услуг в разрезе объектов проверки, методах проведения проверки в зависимости от состояния системы внутреннего контроля и желания клиентов (выборочный, сплошной аудит и т.п.), сроках начала и окончание проведения аудита. При отражении в договоре прав и обязанностей сторон следует учитывать требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Договором могут быть предоставлены аудитору и клиенту другие права, если они не противоречат российскому законодательству. То же самое можно сказать и об обязанностях аудиторов и клиентов.

После детального ознакомления с особенностями функционирования организации ООО «СВМ групп», в ходе которого была собрана вся необходимая информация (о персонале экономического субъекта, структуре собственного капитала, основных поставщиках и покупателях, ассортименте продукции, применяемых методах ведения учета, системе внутреннего контроля, юридических и финансовых обязательствах и т.д.), аудиторская организация преступает к разработки общей стратегии, плана и программы аудита.

Существенным моментом при подготовке плана и программы аудиторской проверки является оценка риска аудитора.

Аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. При проведении оценки аудиторских рисков, существенность - это наименьшая сумма искажения, которая может повлиять на мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Уровень существенности определен на основании Методики определения уровня существенности по базовым показателям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При определении внутрихозяйственного риска было установлено следующее: предприятие не имеет рискованных видов деятельности и нетрадиционных операций, не занимается внешнеэкономической деятельностью, не имеет дочерних и зависимых организаций, зависит от поставщиков, занимается торговой деятельностью. Принимая во внимание вышеперечисленные пункты, а так же особенность экономического положения отрасли, в которой работает организация, квалифицированность и опыт бухгалтеров, а так же то, что организация существует достаточно недолгое время, внутрихозяйственный риск оценивается как низкий и принимается к расчету в доле 50%.

При общем знакомстве с системой внутренней организации на предприятии не было выявлено средств контроля. Принимая во внимание оценку системы учета и внутреннего организации, система внутреннего контроля оценивается как низкая риск устанавливается 80%.

Аудиторский риск принимается в значении 5%, т. к. этот процент риска наиболее часто употребляется при проведении проверки обществ с ограниченной ответственностью.

Риск необнаружения соответственно равен: 5% / (50% * 80%) = 12,5%. И оценивается как низкий.

Уровень существенности, расчет которого представлен в таблице 4.1., показывает максимальное значение искажения, которое может быть принято проверяющим при оценке достоверности показателей учета и отчетности.

Табл. 4.1.

В качестве значения уровня существенности принимается 387 тыс. руб. Данный уровень существенности показывает, что аудитором не может быть пропущена данная сумма при выборочном обследовании, а так же сумма больше данной.

Планирование аудита - один из обязательных этапов аудита, обеспечивающий эффективное его проведение. На данном этапе определяются стратегия и тактика аудита, объем аудиторской проверки, составляется общий план аудита, разрабатываются программы и конкретные аудиторские процедуры.

Разрабатывая общий план и программу аудиторской проверки, аудиторская организация (аудитор) предварительно проводит необходимые ознакомительные процедуры, необходимые для того, чтобы составить общее представление об организации, организационно-управленческой структуре, основных особенностях, а так же сфере ее деятельности.

После ознакомления с финансово-хозяйственной деятельностью организации, аудитор составляет и документально оформляет общий план аудита. В общем плане проверяющая организация указывает сроки проведения проверки, а так же предоставления отчета и аудиторского заключения.

В сущности, общий план аудиторской проверки финансовых результатов деятельности организации ООО «СВМ групп» за 2010 отчетный год сводится к трем основным пунктам:

- правильность определения и отражения в учете прибыли / убытка отчетного периода;

- правильность определения и отражения в учете налогооблагаемой прибыли;

- правильность формирования и обоснованность определения чистой прибыли.

На основе составленного плана аудитор разрабатывает программу аудита, представляющую собой перечень аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита.

Аудиторская программа также документально оформляется и является подробной инструкцией, служащей помощником при проведении аудита и одновременно средством контроля качества работы.

Программа аудита организации ООО «СВМ групп» состоит из следующих пунктов: При проведении аудита финансовых результатов организации ООО «СВМ групп» была разработана стратегия и программа аудита, в которых были определены основные пункты проверки с тем, чтобы получить уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность предприятия свободна от искажений, имеющих существенный характер:

- проверка наличия и качества оформления первичных учетных документов;

- проверка безошибочности и законности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков);

- арифметическая проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков);

- встречная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков);

- нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

- арифметическая проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности;

- правильность формирования и обоснованность определения чистой прибыли.

- проверка достоверности отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль данных бухгалтерского учета по расходам, принимаемым к налоговому учету;

На данном этапе аудита также были исследованы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с тем, чтобы определить потенциальные искажения формирования финансовых результатов и отражения их в отчетности, а также учесть факторы, влияющие на появление таких искажений.

По каждому из разделов программы, на основании рабочих документов аудитора, составляются и документально отражаются выводы на основе проделанной работы, которые впоследствии будут использованы для составления отчета и заключения аудиторской проверки.

4.2 Аудиторская проверка формирования финансового результата

После составления плана и программы аудита следует аудиторская проверка, в ходе которой аудитор собирает аудиторские доказательства на основании проведения аудиторских процедур. При этом, все проводимые в ходе аудита работы сопровождаются обязательным документированием в рабочих документах аудитора.

Основным источником информации для проведения аудита финансовых результатов и сбора аудиторских доказательств являются:

- право устанавливающие документы: учредительные документы, учетная политика организации и протоколы собраний учредителей;

- первичные документы, служащие основанием для отражения информации в учетных регистрах;

- регистры учета: журнал-ордер №1 и Ведомость по счету 50 «Касса», журнал-ордер №2 и Ведомость по счету 51 «Расчетные счета», журнал-ордер №8 по счетам 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты по налогам и сборам», журнал-ордер №11 по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», журнал-ордер №12 по счету 84 «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток», журнал-ордер №15 по счету 99 «Прибыли и убытки», Главная книга;

- бухгалтерская и налоговая отчетность;

- данные аналитического и синтетического учета по счетам;

- документы организации бухгалтерского учета: инвентаризационная опись; ведомость начисления износа основных средств и амортизации нематериальных активов и др.

Проведение аудита финансовых результатов организации ООО «СВМ групп», включал ряд последовательных этапов:

- правильность определения и отражения в учете прибыли / убытка отчетного периода;

- правильность определения и отражения в учете налогооблагаемой прибыли;

- правильность формирования и обоснованность распределения чистой прибыли.

При проведении проверки правильности учета и отражения фактической прибыли от реализации продукции аудиторской организацией были изучены первичные учетные документы, учетные регистры и другие данные, подтверждающие факт получения прибыли организацией, отраженной в бухгалтерском учете и отчетности.

Основными документами, учетными регистрами и формами отчета, которые были задействованы при проверке фактической выручки организации являются:

- учетная политика организации на отчетный период;

- форма №2 бухгалтерской отчетности «Отчет о прибылях и убытках»;

- оборотно-сальдовый баланс по всем счетам бухгалтерского учета;

- договоры с покупателями (заказчиками) продукции;

- выписки по банковским расчетным счетам;

- платежные поручения и платежные требования по отгруженной продукции.

После проведения сверки данных отчетности с данными учетных регистров, аудитором была проверена проверка достоверности и законности отражения операций оплаты и отгрузки продукции организации.

Учетной политикой организации установлено, что финансовый результат от реализации продукции признается на момент предъявления покупателям документов за отгруженные товары, т.е. выручка от реализации товаров признается в учете на момент отгрузки товара покупателю (заказчику). Из чего следует, что данный метод признания выручки должен быть так же отражен в договорах поставки продукции.

Для проверки соответствия договоров поставки выбранному методу учета, а так же достоверности и законности отражения информации о продаже продукции в учетных регистрах в организации аудитором были выборочно обследованы следующие первичные документы:

- договоры поставки покупателям (заказчикам) продукции, которые были обследованы на соответствие типовой унифицированной форме, а так же наличие всех необходимых реквизитов, арифметической грамотности;

- наличие своевременно выставленных счетов на продажу продукции;

- выписки с расчетных банковских счетов и иные платежные документы, свидетельствующие о поступлении денежных средств на расчетный счет организации в качестве предварительной оплаты, авансов, а так же частичной оплаты продукции;

- товарно-транспортные накладные перевозки груза автомобильным, воздушным или железнодорожным транспортом,

- наличие и правильность оформленных документов доверенности на получение продукции;

- приходные и расходные ордера, карточки складского отчета и отпуска продукции со склада.

Кроме того, в целях оценки системы внутреннего контроля организации по операциям продажи продукции аудитором было произведена проверка наличия обоснования продажных цен на товары, соблюдение сроков продажи по заключенным договорам, а так же своевременности и верности отражения выручки по отгруженным товарам в учетных регистрах.

Хозяйственные операции по счетам так же были обследованы на соответствие законодательным и нормативным актам. А так же была осуществлена проверка верности оценки продаж на наличие математических ошибок, проверка соответствия записей синтетического и аналитического учета по счету 90 «Продажи» записям в Главной книге, а так же формам бухгалтерской отчетности. Для проверки законности и достоверности суммы, отраженной в Отчете о прибылях и убытках была произведена сверка данных отчетности по строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» и оборотов по счету 90 «Продажи».