Как рассчитать налог на доходы физических лиц

Как рассчитать налог на доходы физических лиц?

Введение

1. Плательщики налога на доходы физических лиц

2. Понятие налога на доходы физических лиц

2.1. Доходы облагаются по разным ставкам: схема определения

величины налога на доходы

2.2. Как платит налог на доходы физических лиц налоговый агент

2.3. Дата получения дохода

2.4. Зарплата начислена в 2000 году, а выдана в 2001 году:

проблемы переходного периода

3. Объект налогообложения - полученный доход

3.1. Доходы по авторским и смежным правам

3.2. Доходы, полученные от членов семьи

3.3. Доходы получены в виде материальной выгоды

3.3.1. Материальная выгода от экономии на процентах

3.3.2. Материальная выгода от приобретения товаров

3.3.3. Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

3.4. Доходы получены в натуральной форме

3.5. Доходы получены по договорам страхования

и негосударственного пенсионного обеспечения

3.6. Дивиденды и проценты

3.7. Доходы иностранных граждан

3.8. Доходы от выигрышей

3.9. Доход в виде пособия по больничному листу

4. Налоговые вычеты

4.1. Стандартные налоговые вычеты

4.2. Социальные налоговые вычеты

4.3. Имущественные налоговые вычеты

4.4. Профессиональные налоговые вычеты

4.4.1. Вычеты для индивидуальных предпринимателей

4.4.2. Вычеты для получающих доходы по договорам

гражданско-правового характера

4.4.3. Вычеты для авторов

5. Что не облагается налогом на доходы физических лиц

5.1. Доходы социального, гуманитарного и благотворительного

характера

5.2. Доходы, связанные с профессиональной и общественной

деятельностью

5.3. Доходы, связанные с предпринимательской деятельностью

5.4. Процентные доходы и доходы от участия в других организациях

5.5. Доходы, частично освобождаемые от налогообложения

5.6. Прочие доходы

6. Налоговая отчетность

7. Правила перечисления (уплаты) налога в бюджет

8. Устранение двойного налогообложения

Приложение 1.

Приложение 2.

Приложение 3.

Приложение 4.

Введение

В статье 57 Конституции Российской Федерации написано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Практически все российские граждане (а в ряде случаев и иностранные), получающие доходы, уплачивают налог на эти доходы. До 1 января 2001 года он назывался подоходным налогом.

В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2001 года введена в действие глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Одновременно утратил силу Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (до 1 января 2002 года действует только часть 3 статьи 12 этого закона - в части продажи ценных бумаг).

При этом изменилось не только название налога. С 1 января 2001 года изменились также порядок определения налогооблагаемого дохода, правила исчисления и удержания налога, определение даты получения дохода. Значительно снизились ставки налога, изменились размеры налоговых вычетов, отменены некоторые ранее действовавшие льготы и установлены новые.

Налоговый кодекс является законодательным актом прямого действия. Это означает, что он не требует издания дополнительных разъяснительных инструкций. Министерство по налогам и сборам России приказом от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 утвердило Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации для налоговых органов). В связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ, МНС РФ своим приказом от 5 марта 2001 г. N БГ-3-08/73 также внесло соответствующие поправки в Методические рекомендации. Изданный МНС РФ документ предназначен для налоговых служб и является внутриведомственным документом, обязательным для применения налоговыми органами России. Регистрации в Минюсте он не подлежит. При оформлении актов налоговых проверок налоговые органы не вправе ссылаться на тот или иной пункт Методических рекомендаций. Однако налогоплательщикам полезно с ними ознакомиться, чтобы знать позицию налоговых органов в толковании положений Налогового кодекса. Кроме того, документ действительно носит прикладной характер. Он содержит практические советы и примеры, иллюстрирующие нормы, установленные в законодательном акте. Рекомендации также разъясняют обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов, возложенные на них налоговым законодательством.

1. Плательщики налога на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации, или не являются, но получают доходы от источников в РФ.

Понятие "физическое лицо" как другое название понятия "гражданин" введено Гражданским кодексом РФ (глава 3). К "физическим лицам" в терминах Налогового кодекса РФ относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (п.2 ст.11).

В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (п.2 ст.11 НК РФ).

Понятие "налоговый резидент" закреплено в статье 11 НК РФ, согласно которой им является физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода с последующим уточнением, исходя из количества дней фактического нахождения на территории Российской Федерации по итогам отчетного налогового периода, признаются:

- граждане РФ, зарегистрированные по месту жительства и по месту временного пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации. Для этого они должны быть зарегистрированы в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоять на 1 января 2001 года в трудовых отношениях с какими-либо организациями. Такими организациями могут быть филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ. Трудовой контракт, заключенный с указанными гражданами, должен предусматривать, что в текущем календарном году они работают в РФ свыше 183 дней.

Если иностранное физическое лицо, временно пребывающее на территории РФ, в течение календарного года прекращает трудовые отношения с налоговым агентом и выезжает за пределы Российской Федерации до истечения 183 дней, оно перестает быть налоговым резидентом. Налог на его доходы пересчитывается по повышенной ставке (не 13%, а 30%). Аналогичная ситуация может возникнуть и с российским гражданином, который выехал за границу в служебную командировку, на отдых или лечение и пробыл там более 183 дней по совокупности в течение календарного года, либо выехал на постоянное место жительства за границу до истечения 183 дней пребывания в России в календарном году.

Для правильного определения срока пребывания гражданина на территории страны необходимо руководствоваться статьей 6.1 НК РФ. Согласно данной статье, течение срока фактического нахождения физического лица на российской территории начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ. Течение срока нахождения физического лица за пределами территории РФ начинается со следующего дня после его отъезда за пределы РФ.

Даты отъезда и прибытия физических лиц на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Для граждан РФ таким документом является загранпаспорт гражданина РФ образца 1997 года или загранпаспорт гражданина СССР образца до 1997 г., служебный паспорт, дипломатический паспорт, паспорт моряка. Для иностранных граждан и лиц без гражданства - их действительный документ, удостоверяющий личность гражданина и признаваемый в Российской Федерации в этом качестве. При этом иностранные граждане и лица без гражданства, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, могут въезжать на территорию РФ и выезжать с территории РФ при наличии российской визы. Если отметки пропускного пункта в удостоверяющем личность документе отсутствуют, то могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания гражданина на территории РФ.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина;

- на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное место жительства за пределы российской Федерации.

Пример 1

Гражданин РФ работает в российской организации. 29 января 2001 года он был направлен в служебную загранкомандировку. В загранпаспорте проставлена дата выезда за пределы территории РФ - "29.01.01". Вернулся гражданин в Россию 6августа 2001 года, в паспорте проставлена дата пересечения границы: "06.08.01". Отсчет дней пребывания за пределами территории РФ начинается с 30 января 2001 года и заканчивается 5 августа 2001 года. Этот период составляет 188 дней. На территории РФ гражданин находился в 2001 году 177 дней (365 - 188), то есть меньше 183 дней, поэтому он не признается налоговым резидентом РФ.

Пример 2

Гражданин РФ работает в российской организации. В течение календарного года продолжительностью 365 дней он три раза направлялся в служебные загранкомандировки сроком на 100 дней, 20 дней и 40 дней, всего продолжительность служебных загранкомандировок составила 160 дней (100 + 20 + 40). Кроме того, гражданин выезжал на лечение за границу на срок 24 дня. В общей сложности гражданин провел за границей 184 дня (160 + 24), а на территории РФ - 181 день (365 - 184), то есть менее 183 дней. Таким образом, гражданин не признается налоговым резидентом Российской Федерации.

Пример 3

Гражданин РФ работает на российском предприятии и получает доход в виде заработной платы. 28 апреля 2001 года он уезжает на постоянное место жительства в Литву. Период пребывания российского гражданина на территории РФ в течение 2001 года составит 115 дней. Следовательно, гражданин не является налоговым резидентом РФ.

К каким же налоговым последствиям приведут ситуации, описанные в примерах 1, 2 и 3, в свете нового налогового законодательства? Статьей 224 главы 23 НК РФ установлена ставка для налогообложения любых доходов, получаемых физическими лицами - нерезидентами от российских источников, в размере 30 процентов. При этом не имеет значения, во исполнение каких отношений налогоплательщика с налоговым агентом произведена выплата доходов. Кроме того, доходы, полученные налогоплательщиком-нерезидентом, не уменьшаются на стандартные вычеты при исчислении налога на эти доходы. Поэтому бухгалтерия российской организации, установив, что ее работник в отчетном налоговом периоде имеет статус налогового нерезидента, должна пересчитать налог на доходы последнего по ставке 30% без предоставления налоговых вычетов.

Пример 4

Российская организация имеет разрешение Федеральной миграционной службы России на привлечение иностранных работников и заключает трудовые контракты с иностранными гражданами на календарный год. Налог на доходы иностранных работников российская организация должна исчислять с 1 января 2001 года по ставке 13 процентов с предоставлением стандартных вычетов. При этом контракт должен предусматривать, что в 2001 году работник проработает в организации не менее 183 дней. Рассмотрим два варианта:

1) контракт с гражданином Казахстана заключен с 1 ноября 2000 года по 31 октября 2001 года. В 2001 году гражданин будет находиться на территории России в течение 304 дней. В таком случае он признается налоговым резидентом РФ с 1 января 2001 года;

2) контракт с гражданином Латвии заключен с 1 апреля 2000 года по 31 марта 2001 года. Далее контракт не продляется, и гражданин выезжает за пределы территории России. В 2001 году гражданин, находясь на территории РФ 90 дней, то есть менее 183 дней, не будет признан налоговым резидентом РФ.

Пример 5

Иностранный гражданин работает в постоянном представительстве инофирмы, находящейся в Российской Федерации. По итогам 2001 года он не может быть признан налоговым резидентом РФ. Однако доходы, полученные им от работы в представительстве, подлежат обложению налогом на основании статьи 208 НК РФ как доходы от источников в Российской Федерации. Ставка налога в данном случае будет составлять 30 процентов. Отметим, что ранее, согласно Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц", указанные доходы рассматривались как доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, и по российскому законодательству не подлежали налогообложению.

Пример 6

Российская организация арендует у гражданина Украины принадлежащую ему квартиру в Москве. Гражданин-арендодатель постоянно проживает на Украине. Он не является налоговым резидентом РФ, поэтому российская организация при перечислении (выплате) ему арендной платы должна удерживать из его дохода в виде арендной платы и перечислять в бюджет налог по ставке 30 процентов.

2. Общие принципы определения

налога на доходы физических лиц

В главе 23 НК РФ даны определения следующих понятий:

- налоговая база (статья 210);

- налоговый период (статья 216);

- налоговые вычеты (статьи 218, 219, 220, 221);

- дата фактического получения дохода (статья 223);

- налоговые ставки (статья 224).

Налоговая база включает в себя все доходы налогоплательщика, полученные им в течение налогового периода. При этом законодатель выделил следующие виды доходов, которые следует учесть при расчете налоговой базы: а) доходы, полученные в денежной форме; б) доходы, полученные в натуральной форме; в) доходы, полученные в виде материальной выгоды; г) возникшие у налогоплательщика права на распоряжение доходами. Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), установленного на дату фактического получения доходов.

Налоговый период, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ, - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет календарный год.

Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при определении налоговой базы для исчисления налога налоговым агентом или налоговым органом. В соответствии с НК РФ плательщики налога на доходы физических лиц получили право на следующие налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Налоговые вычеты, действующие с 1 января 2001 года, установлены в фиксированных суммах. По ранее действовавшему Закону "О подоходном налоге с физических лиц" размеры предоставляемых вычетов зависели от размеров МРОТ. Расходы, принимаемые в качестве налоговых вычетов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического осуществления расходов.

Дата фактического получения дохода - это день, в который необходимо исчислить налог на доход физического лица. Для разных видов доходов он определяется по-разному. Порядок определения даты фактического получения дохода представлен в следующей таблице:

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Вид дохода | Дата фактического получения дохода |

|----------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------------|

|Доход в денежной форме |1. День выплаты дохода наличными дене-|

| |жными средствами |

| |2. День перечисления дохода на счет|

| |налогоплательщика в банке |

| |3. День перечисления дохода на банков-|

| |ские счета третьих лиц по распоряжению|

| |налогоплательщика |

|----------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------------|

|Доход в натуральной форме |День передачи налогоплательщику дохода|

| |в натуральной форме (в виде товарно-|

| |материальных ценностей, оплаты услуг|

| |и пр.) |

|----------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------------|

|Доход в виде материальной выгоды|1. День уплаты налогоплательщиком про-|

| |центов по полученным заемным (кредит-|

| |ным) средствам |

| |2. День приобретения товаров (работ,|

| |услуг) по ценам ниже рыночных |

| |3. День приобретения ценных бумаг |

|----------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------------|

|Доход в виде оплаты труда |Последний день месяца, за который на-|

| |логоплательщику был начислен доход за|

| |выполненные трудовые обязанности в со-|

| |ответствии с трудовым договором (конт-|

| |рактом) |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Налоговая ставка по определению, данному в пункте 1 статьи 53 НК РФ, - это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в виде размера процента, который следует применить к налоговой базе при исчислении налога. Главой 23 НК РФ введены три твердо фиксированные налоговые ставки - 13%, 30% и 35%. Ставка налога, которую надо применить при исчислении налога, зависит не от размера дохода, а от вида дохода. Статья 210 НК РФ содержит специальную оговорку, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

2.1. Доходы облагаются по разным ставкам:

схема определения величины налога

Общую формулу определения величины налога можно представить в следующем виде:

(налоговая база) = (объект налогообложения в денежном выражении) - (налоговые вычеты);

(налог на доходы физических лиц) = (налоговая база) х (ставка налога в %) / 100.

Пунктом 4 статьи 210 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по доходам, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки 30 процентов и 35 процентов, налоговые вычеты не применяются. Поэтому в таких случаях в приведенной формуле налоговые вычеты будут равны нулю.

Общую схему исчисления налога по разным ставкам представим в виде таблицы:

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

|Ставка| Вид дохода | Вычеты |Предос- |Налого-|Порядок |

|налога| | |тавление|вая ба-|исчисле-|

| | | |вычетов |за |ния на-|

| | | |(кем и| |лога |

| | | |когда) | | |

|------------|--------------------------------------------------------|------------------|----------------|--------------|----------------|

| 35% |1. Выигрыши, выплачиваемые | Нет |Не пре-|Получе-|Отдельно|

| |организаторами лотерей, то-| |достав- |нный |по каж-|

| |тализаторов и других основа-| |ляются |доход |дой сум-|

| |нных на риске игр (в том чи-| | | |ме дохо-|

| |сле с использованием игровых| | | |да, по-|

| |автоматов). | | | |лученно-|

| |2. Стоимость любых выигрышей| | | |го в ка-|

| |и призов, получаемых в про-| | | |лендар- |

| |водимых конкурсах, играх| | | |ном го-|

| |и других мероприятиях в це-| | | |ду |

| |лях рекламы товаров, работ и| | | | |

| |услуг, в части превышения| | | | |

| |2000 рублей. | | | | |

| |3. Страховые выплаты по до-| | | | |

| |говорам добровольного стра-| | | | |

| |хования, заключенные на срок| | | | |

| |менее 5 лет, в части превы-| | | | |

| |шения внесенных физическим| | | | |

| |лицом страховых взносов,| | | | |

| |увеличенных на сумму, рас-| | | | |

| |считанную исходя из действу-| | | | |

| |ющей ставки рефинансирова-| | | | |

| |ния, установленной ЦБ РФ на| | | | |

| |момент заключения договора. | | | | |

| |4. Процентные доходы по| | | | |

| |вкладам в банках в части| | | | |

| |превышения суммы, рассчитан-| | | | |

| |ной: | | | | |

| |а) исходя из 3/4 действующей| | | | |

| |ставки рефинансирования ЦБ| | | | |

| |РФ в течение периода, за ко-| | | | |

| |торый начислены проценты по| | | | |

| |рублевым вкладам; б) исходя| | | | |

| |из 9% по валютным вкладам. | | | | |

| |5. Сумма экономии на процен-| | | | |

| |тах за пользование заемными| | | | |

| |средствами, полученными от| | | | |

| |организаций или индивидуаль-| | | | |

| |ных предпринимателей, кото-| | | | |

| |рая определяется как: | | | | |

| |а) превышение 3/4 ставки ре-| | | | |

| |финансирования ЦБ РФ, уста-| | | | |

| |новленной на дату получения| | | | |

| |заемных средств в рублях,| | | | |

| |над суммой процентов, упла-| | | | |

| |чиваемых физическим лицом по| | | | |

| |условиям договора; | | | | |

| |б) превышение 9% годовых над| | | | |

| |суммой процентов, уплачивае-| | | | |

| |мых физическим лицом по до-| | | | |

| |говору за пользование заем-| | | | |

| |ными средствами, выраженными| | | | |

| |в иностранной валюте. | | | | |

|------------|--------------------------------------------------------|------------------|----------------|--------------|----------------|

| 30% |1. Дивиденды. | Нет |Не пре-|Получе-|Отдельно|

| |2. Доходы, получаемые физи-| |достав- |нный |по каж-|

| |ческими лицами, не являющи-| |ляются |доход |дой сум-|

| |мися налоговыми резидентами| | | |ме дохо-|

| |Российской Федерации. | | | |да, по-|

| | | | | |лученно-|

| | | | | |го в ка-|

| | | | | |лендар- |

| | | | | |ном году|

|------------|--------------------------------------------------------|------------------|----------------|--------------|----------------|

| 13% |Доходы индивидуальных пред-|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|

| |принимателей |ные, со-|вым ор-|нный |ющим |

| | |циальные,|ганом |доход, |итогом с|

| | |имущест- |при по-|умень- |начала |

| | |венные, |даче де-|шенный |кален- |

| | |професси-|кларации|на сум-|дарного |

| | |ональные |за исте-|му вы-|года |

| | | |кший ка-|четов | |

| | | |лендар- | | |

| | | |ный год| | |

|------------|--------------------------------------------------------|------------------|----------------|--------------|----------------|

| 13% |1. Вознаграждения по догово-|Профес- |Налого- |Получе-|Нараста-|

| |рам гражданско-правового ха-|сиональ- |вым аге-|нный |ющим |

| |рактера. |ные |нтом при|доход, |итогом |

| |2. Вознаграждения за созда-| |исчисле-|умень- |с начала|

| |ние, исполнение или иное ис-| |нии на-|шенный |кален- |

| |пользование произведений на-| |лога |на сум-|дарного |

| |уки, литературы и искусства.| | |му вы-|года |

| |3. Вознаграждения авторов|------------------|----------------|четов | |

| |открытий, изобретений, про-|Стандарт-|Налого- | | |

| |мышленных образцов. |ные, со-|вым ор-| | |

| | |циальные,|ганом | | |

| | |имущест- |при по-| | |

| | |венные, |даче на-| | |

| | |профес- |логовой | | |

| | |сиональ- |деклара-| | |

| | |ные |ции по| | |

| | | |истече- | | |

| | | |нии ка-| | |

| | | |лендар- | | |

| | | |ного го-| | |

| | | |да | | |

|------------|--------------------------------------------------------|------------------|----------------|--------------|----------------|

| 13% |1. Оплата труда по трудовым|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|

| |контрактам (соглашениям). |ные |вым аге-|нный |ющим |

| |2. Полная или частичная оп-| |нтом при|доход, |итогом |

| |лата организациями или инди-| |исчисле-|умень- |с начала|

| |видуальными предпринимателя-| |нии на-|шенный |кален- |

| |ми за своего работника това-| |лога |на сум-|дарного |

| |ров (работ, услуг). | | |му вы-|года |

| |3. Передача организациями| | |четов | |

| |или индивидуальными предпри-|------------------|----------------| | |

| |нимателями своему работнику|Стандарт-|Налого- | | |

| |товаров, выполнение в его|ные (если|вым ор-| | |

| |интересах работ, оказание в|они не|ганом | | |

| |его интересах услуг на без-|предоста-|при по-| | |

| |возмездной основе. |влены на-|даче на-| | |

| |4. Материальная выгода, по-|логовым |логовой | | |

| |лученная работником от при-|агентом),|деклара-| | |

| |обретения товаров (работ,|социаль- |ции по| | |

| |услуг) у организации или ин-|ные, |истече- | | |

| |дивидуального предпринимате-|имущест- |нии ка-| | |

| |ля, с которыми работник сос-|венные |лендар- | | |

| |тоит в трудовых отношениях,| |ного го-| | |

| |по ценам ниже рыночных. | |да | | |

| |5. Иные доходы, полученные| | | | |

| |налогоплательщиком от нало-| | | | |

| |гового агента, с которым он| | | | |

| |состоит в трудовых отношени-| | | | |

| |ях. | | | | |

|------------|--------------------------------------------------------|------------------|----------------|--------------|----------------|

| 13% |Другие доходы, признанные|Стандарт-|Налого- |Получе-|Нараста-|

| |объектом налогообложения|ные, со-|вым ор-|нный |ющим |

| |в соответствии со статьями|циальные,|ганом |доход, |итогом |

| |208, 209 НК РФ, не перечис-|имущест- |при по-|умень- |с начала|

| |ленные выше. |венные |даче на-|шенный |кален- |

| | | |логовой |на сум-|дарного |

| | | |деклара-|му вы-|года |

| | | |ции по|четов | |

| | | |истече- | | |

| | | |нии ка-| | |

| | | |лендар- | | |

| | | |ного го-| | |

| | | |да | | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Общая сумма налога, которую налогоплательщик должен уплатить по итогам налогового периода (календарного года), определяется как сумма налогов, исчисленных по разным налоговым ставкам применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата фактического получения которых относится к отчетному календарному году. Таким образом, исчисление налога за календарный год производится по формуле:

(общая сумма налога за 2001 год) = (налог по ставке 13%) + (налог по ставке 30%) + (налог по ставке 35%).

Пример 1

Гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ, получил в 2001 году следующие доходы: заработную плату по основному месту работы в размере 60000рублей (с учетом предоставленных ему стандартных вычетов), дивиденды по акциям в размере 10000рублей и материальную выгоду по полученному от предприятия займу в размере 4000рублей. Общая сумма налога за 2001 год, которую гражданин должен уплатить в бюджет, составит (60000руб. х 13%) + (10000руб. х 30%) + (4000руб. х 35%) = 7800руб. + 1300руб. + 520руб. = 9620руб.

Сумма налога по новому законодательству, как и раньше, определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более - округляются до полного рубля.

На практике может возникнуть ситуация, когда сумма налоговых вычетов в календарном году окажется больше облагаемых по ставке 13 процентов доходов, полученных в этом же календарном году. Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что в таких случаях налоговая база принимается равной нулю. Как правило, на следующий налоговый период "неиспользованные вычеты" не переносятся. Исключения из этого правила предусмотрены в той же 23 главе НК РФ. К ним относится имущественный налоговый вычет на суммы, израсходованные на приобретение и строительство жилья. Если данный вычет не может быть полностью использован в текущем налоговом периоде, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования.

2.2. Как платит налог на доходы

физических лиц налоговый агент

НК РФ предусматривает уплату налога на доходы физических лиц не только самостоятельно налогоплательщиками, но и путем удержания налога у источника выплаты, то есть налоговым агентом.

По определению, данному в пункте 2 статьи 11 НК РФ, источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Налоговым законодательством определены виды налогов и доходов, по которым источник выплаты признается налоговым агентом, то есть он обязан исчислить налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. Статус налогового агента, его права и обязанности изложены в статье 24 НК РФ.

В отношении налога на доходы физических лиц законодатель в статье 226 НК РФ признает налоговыми агентами:

- российские организации;

- коллегии адвокатов и их учреждения;

- индивидуальных предпринимателей;

- постоянные представительства иностранных организаций в РФ.

Если от перечисленных организаций и индивидуальных предпринимателей физическое лицо получает доход, то они в соответствии с законодательством становятся налоговыми агентами с соответствующими обязанностями. Правда, в пункте 2 статьи 226 НК РФ содержится оговорка, что ряд доходов является исключением из данного положения, то есть источник выплаты дохода не несет функций налогового агента. Вот перечень этих доходов:

- доходы, полученные физическими лицами от предпринимательской деятельности. Физические лица в данном случае должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке;

- доходы от частной практики частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии с действующим законодательством;

- доходы физического лица по договорам гражданско-правового характера, заключенных с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом. К таким договорам относятся договоры найма, аренды любого имущества, договор купли-продажи имущества и др.;

- доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ, полученные от источников за пределами Российской Федерации;

- доходы, по которым на налогового агента не возложена обязанность удерживать налог, например, при продаже физическим лицом собственного имущества;

- доходы, при выплате которых у налогового агента нет возможности удержать налог. Такая ситуация может возникнуть, например, при выплате доходов в натуральной форме.

Законодатель установил четкие правила исчисления, удержания и перечисления налога для налогового агента. Вот эти правила:

1) налог по ставке 13 процентов исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке;

2) налог по ставкам 30 процентов и 35 процентов исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

3) исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и соответственно, без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

4) удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50 процентов суммы выплаты;

5) если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан сообщить об этом письменно в свой налоговый орган. Данное сообщение необходимо направить в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается;

6) излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом по письменному заявлению налогоплательщика;

7) не удержанные (удержанные не полностью) налоговыми агентами налоги взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения задолженности.

Пример 2

Ежемесячный заработок сотрудника предприятия составляет 5000 рублей. Кроме того, 15 января предприятие безвозмездно передало сотруднику автомобиль стоимостью 250 000 рублей (что соответствует рыночной стоимости автомобиля на момент его передачи). Допустим, что сотрудник не писал заявление на стандартные вычеты, и они ему не предоставляются. Заработная плата на предприятии выплачивается один раз в месяц 10-го числа. Бухгалтер предприятия должен определить возможность удержания налога с работника в течение 12 месяцев, то есть до 15 января следующего года.

Налоговая база за налоговый период (календарный год), исчисленная нарастающим итогом, составит 310 000 рублей (5000 руб. х 12 мес. + 250 000 руб.), исчисленный за год налог - 40 300 рублей (310 000 руб. х 13%). Удержать этот налог можно только при выплатах работнику заработной платы в денежной форме. Заработная плата за январь будет выдана 10 февраля, за февраль - 10 марта и т.д. Всего до 15 января следующего года заработная плата будет выдана 12 раз. Сумма начисленной заработной платы, которая будет выдана в период с 10 февраля отчетного года до 15 января следующего года, составит 60 000 рублей (5000 руб. х 12 мес.). Из нее налоговый агент сможет удержать налог в размере не более 50 процентов выплачиваемой суммы, то есть 30000 рублей (60 000 руб. х 50%). Таким образом, за работником останется задолженность перед бюджетом по доходу, полученному 15 января, в размере 10300 рублей (40300 руб. - 30000 руб.), о чем предприятие - налоговый агент и должно в письменном виде сообщить в свой налоговый орган в течение месяца со дня наступления события, а именно - до 15 февраля текущего года.

В пункте 6 статьи 226 НК РФ установлены следующие сроки для перечисления налога налоговым агентом:

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Вид дохода | Дата перечисления налога |

|----------------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------|

|Выплата заработной платы. Деньги на|День получения наличных денежных|

|зарплату получены по чеку в банке |средств в банке |

|----------------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------|

|Выплата заработной платы. Заработ-|День перечисления денежных средств|

|ная плата перечисляется на банковс-|со счета налогового агента |

|кий счет работника или по его рас-| |

|поряжению на счета третьих лиц | |

|----------------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------|

|Выплата заработной платы из выручки|День, следующий за днем выплаты за-|

|предприятия |работной платы |

|----------------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------|

|Выплата других видов доходов в де-|День, следующий за днем выплаты до-|

|нежной форме |хода |

|----------------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------|

|Выплата доходов в натуральной фор-|День, следующий за днем фактическо-|

|ме |го удержания исчисленной суммы на-|

| |лога |

|----------------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------------------------|

|Выплата доходов в виде материальной|День, следующий за днем фактическо-|

|выгоды |го удержания исчисленной суммы на-|

| |лога |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Таким образом, для налогового агента установлены три срока исполнения его налоговых обязательств, а именно:

- дата исчисления налога (она совпадает с датой получения дохода);

- дата удержания налога (только в день фактически производимых денежных выплат налогоплательщику);

- дата перечисления налога (возможно только после удержания налога из доходов налогоплательщика).

2.3. Дата получения дохода в целях налогообложения.

Порядок определения даты фактического получения дохода, регулируемый статьей 223 НК РФ, приведен в таблице. Рассмотрим этот порядок на примерах.

Пример 3

15 марта 2001 года авторемонтная мастерская произвела ремонт автомобиля своему работнику. Работник оплатил оказанную ему услугу по себестоимости в размере 3000 рублей. Аналогичный ремонт сторонним потребителям (гражданам и организациям) мастерская производит согласно утвержденному прейскуранту по цене 4500 рублей. В данном случае работник авторемонтной мастерской получил доход в виде материальной выгоды в размере 1500 рублей (4500 рублей - 3000 рублей), налог на этот доход по ставке 13% работодатель - налоговый агент должен исчислить 15 марта 2001 года. Сумма налога составит 195 рублей (1500 руб. х 13%). 20 марта 2001 года работнику причитается к выплате аванс за первую половину марта в размере 1800 рублей. Из этой суммы работодатель должен удержать налог в размере 195 рублей и перечислить его в бюджет 20 марта 2001 года. 20 марта работник получит в кассе предприятия аванс за минусом удержанного налога, то есть в размере 1605 рублей (1800 руб. - 195 руб.).

Пример 4

В декабре 2001 года работнику предприятия была начислена заработная плата 4000 рублей. Стандартные вычеты работнику в декабре не предоставлялись. Налог на доходы декабря в виде оплаты труда исчислен 31 декабря 2001 года, он составил 520 рублей (4000руб. х 13%). В январе никакие денежные средства работнику не выплачивались и на его счет в банке не перечислялись. Заработная плата за декабрь 2001 года за минусом налога в размере 3480 рублей (4000 руб. - 520 руб.) была выплачена работнику 5 февраля 2002 года. Денежные средства на выплату заработной платы предприятие получило в банке 5 февраля 2002 года.

Налог на доходы работника, исчисленный 31 декабря 2001 года, входит в сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет по итогам 2001 года. До выплаты задолженности по зарплате разница между суммой исчисленного и удержанного налога указывается в налоговой отчетности как долг за налогоплательщиком. 5 февраля 2002 года при получении денежных средств на выплату заработной платы предприятие - налоговый агент должно удержать из доходов работника и перечислить в бюджет налог на доходы данного работника в размере 520 рублей. В кассе предприятия 5 февраля 2002 года работник получит 3480 рублей.

2.4. Зарплата начислена в 2000 году,

а выплачена в 2001 году: проблемы переходного периода

Решая вопрос о порядке налогообложения доходов, начисленных до 1 января 2001 года, а выплаченных после этой даты, необходимо руководствоваться статьей 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ. Приведем дословно текст первых двух абзацев этой статьи: "Если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие".

Трудности переходного периода возникли в основном из-за разного подхода к определению налоговой базы и даты получения дохода в соответствии с Законом РФ N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и главой 23 НК РФ. Напомним, что в соответствии с Законом РФ N 1998-1 датой получения любого дохода в календарном году являлась дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме. В Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" было дано разъяснение, что плановая зарплата за декабрь, выплата которой производится в январе года, следующего за отчетным, включается в совокупный доход истекшего года (пункт 23 Инструкции).

Какие же ситуации могут при этом возникнуть?

Пример 5

Заработная плата за декабрь 2000 года выплачивается в январе 2001 года. В связи с тем, что это - плановая заработная плата, она включается в совокупный доход работников за 2000 год и подлежит налогообложению в соответствии с Законом РФ N 1998-1.

Пример 6

Заработная плата за декабрь 2000 года выплачивается в феврале (или позднее) 2001 года. Эта заработная плата станет "полученным доходом" в 2001 году, который будет облагаться по ставке 13 процентов. В данном случае датой фактического получения дохода будет день выплаты заработной платы работнику из кассы предприятия (либо день перечисления этой заработной платы на его банковский счет или по его поручению на счета третьих лиц, либо день выдачи этой заработной платы в натуральной форме).

Пример 7

Сотрудник организации оформил отпуск с 3 января 2001 года. В связи с тем, что отпускные должны быть выплачены сотруднику за день до ухода в отпуск, эта выплата пришлась на последний рабочий день декабря 2000 года. Фактически выплаченная сумма попала в налоговую базу для исчисления подоходного налога за 2000 год, так как в декабре 2000 года налогообложение доходов физических лиц должно было производиться в соответствии с Законом РФ N 1998-1. При исчислении налоговой базы за январь по данному сотруднику выплаченные ему в декабре 2000 года отпускные не должны учитываться в составе его доходов.

Пример 8

Сотруднику организации в декабре по его заявлению выплачен внеплановый аванс в счет заработной платы января. Размер выданного аванса не превышает его среднемесячного заработка. Данная ситуация аналогична описанной в предыдущем примере. Сумма внепланового аванса попадет в налоговую базу для исчисления подоходного налога за 2000 год. При начислении заработной платы за январь 2001 года и определении налоговой базы бухгалтеру организации необходимо из облагаемых доходов вычесть сумму внепланового аванса, полученного сотрудником в декабре 2000 года.

Пример 9

Работодатель с июля 1999 года перечисляет пенсионные взносы в пользу физического лица - участника негосударственного пенсионного фонда. С 1 января 2001 года в налоговую базу для исчисления налога на доходы физического лица будут включаться только суммы взносов, уплаченных работодателем в 2001 году сверх 10000 рублей в год, а с 1 января 2002 года - сверх 2000 рублей в год. При этом суммы взносов, произведенные организациями-вкладчиками с июля 1999 года по декабрь 2000 года в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц не включаются, поскольку такие взносы составляют собственное имущество фонда.