Бухгалтерський облік витрат продукції рослинництва в сільськогосподарських підприємствах

Бригадні, цехові і загальновиробничі витрати рослинництва розподіляються між об'єктами планування і обліку пропорційно загальній сумі витрат (за винятком вартості насіння) та вдносяться на собівартість тількі тієї продукції, яка виробляється в даній бригаді (чи у відповідній галузі). Протягом звітного періоду вони обліковуються на дебеті рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” та списуються в дебет рахунку 231 “Рослинництво” після розподілу.

Не відносяться на собівартість продукції адміністративні витрати та витрати на збут. Вони обліковуються на дебеті субрахунків 92 “Адміністративні витрати” та 93 “Витратри на збут” та в кінці звітного періоду списуються на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат та виходу продукції рослинництва наведені в таблиці 2.2.1.

Для обліку витрат виробництва за журнально - ордерною формою обліку “Методичними рекомендаціями з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально - ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу”,затвердженими наказом Міністерства аграрної політики України від 7 березня 2001 року №49 передбачено застосування Журналів - ордерів №№ 10.1 с.-г., 10.2 с.-г. та 10.3 с.-г.

Таблиця 2.2.1. Кореспонденція рахунків з обліку витрат та виходу продукції за рік.

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.
		дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Списано поточні біологічні активи рослинництва перед збиранням урожаю	231	211	800 000,00
2	Витрати на збирання озимої пшениці, понесені протягом липня -- серпня ня - знос необоронтих активів; - виробничі запаси; - виробництво; - продукція сільськогосподарського виробництва; - розрахунки з оплати праці	231	13 20 23 27 66	477200,00
3	Оприбутковано зерно пшениці від урожаю поточного року у заліковій вазі (після доробки) ((46400 ц - 5800 ц - 1400 ц) х 90,00 грн.)	271	231	3528000,00
	Оприбутковано зерновідходи, які використовуються1	273	231	208 800,00
4	Оприбутковано солому (3000 х 10,00)	274	231	30 000,00
5	Витрати понесені на тюкування соломи - знос необоронтих активів; - виробничі запаси; - виробництво; - продукція сільськогосподарського виробництва; - розрахунки з оплати праці	231	13 20 23 27 66	7700,00
6	Нараховано знос: -- пшениці озимої	231	134	360,00
7	Оприбутковано зерно пшениці озимої (3 т х 3000,00 грн.)	275	231	9000,00
	Реалізовано зерно пшениці озимої: а) отримано дохід від реалізації (3 т х 3600,00 грн.)	361	701	10800,00
	б) нарахована сума податкових зобов'язань зПДВ	701	641	1800,00
	Списано собівартість реалізованого зерна пшениці озимої	901	275	9000,00
8	Витрати, понесені на вирощування пшениці озимої - знос необоронтих активів; - виробничі запаси; - виробництво; - продукція сільськогосподарського виробництва; - розрахунки з оплати праці	231	13 20 23 27 66	9500,00

До Журналу - ордеру №10.1 с.-г. включені такі балансові рахунки, як 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 25 “Напівфабрикати”, 26 “Готова продукція”, 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”, 28 “Товари”.

Журнал - ордер № 10-2 с.-г. призначений для обліку нарахованої оплати праці та пов'язаних з нею сум відповідних відрахувань (до Пенсійного фонду, органів страхування, фонду сприяння зайнятості населення тощо), а також амортизаційних нарахувань та забезпечення майбутніх витрат та платежів (рахунки 13 “Знос необортних активів”, “47 “Забезпечення майбутніх витрат та платежів”, 65 “Розрахунки за страхуванням”, 66 “Розрахунки з оплати праці”).

Журнал - ордер 10.3 с.-г. призначений для відображення кредитових оборотів щодо виходу продукції з кредиту рахунків 23 “Виробництво” (за видами виробництв) (додаток Х).

Первинні документи, накопичувальні та інші відомості, бухгалтерські довідки, зведена відомість нарахування та розподілу оплати праці та відрахувань від неї за об'єктами обліку ф. №10.2.1 с.-г., відомість нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів ф. №10.2.7 с.-г. тощо є підставою для заповнення Виробничіх звітів, які є регістрами аналітичного обліку витрат та виходу продукції. Для обліку виробництва продукції рослинництва застосовується виробничій звіт ф. 10.3а с.-г.

Виробничій звіт складається за місяць і наростаючим підсумком з почату року в розрізі об'ктів аналітичного обліку по відповідних статтях витрат (додаток Ц ).

Дані Виробничих звітів за кредитом аналітичних рахунків виробництв у межах структурних підрозділів та виробництв переносяться до Зведеної відомості ф. №10.3д с.-г. до Журналу - ордеру 10.3. с.-г. Підсумки Зведеної відомості з деталізацією сум за синтетичними рахункми (субрахунками) переносять до Журналу - ордеру №10.3 с.-г., а обіги з кредиту Журналу - ордера - до Головної книги.

У зв'язку з набуттям чинності П(С)БО 30 рахунок 23, на якому ведеться облік витрат на біологічні перетворення (вирощування, виробництво), закривається одночасно з первісним визнанням сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів.

При цьому продукція рослинництва і тваринництва, а також додаткові біологічні активи оцінюються та прибуткуються на баланс за справедливою вартістю (за вирахуванням витрат на продаж). В СВК «Іскра» до 01.01.07 р. вони оцінювалися протягом року за плановою собівартістю з коригуванням у кінці року до фактичної собівартості.

Таким чином, згідно з нормами П(С)БО 30 тепер визначати фактичну собівартість продукції рослинництва і тваринництва для закриття рахунка 23 не треба. Проте цей показник потрібний підприємству для управлінського обліку, аналізу господарської діяльності (щоб розрахувати рентабельність окремих видів сільськогосподарської продукції), статистичної звітності.

Під собівартістю продукції (робіт, послуг) розуміються витрати підприємства, пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданям послуг.

Основні положення з калькулювання собівартості продукції зернових культур визначені в “Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств”, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 року №132. Згідно з вказаним положенням, в плануванні та обліку визначають собівартість реалізованої продукції та виробничу собівартість.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, розподілених загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції включають такі види витрат, як: а)прямі матеріальні витрати; б)прямі витрати на оплату праці; в)інші прямі витрати; г)загальновиробничі витрати.

Собівартість окремих видів сільськогосподарської продукції визначається виходячи з витрат, віднесених на відповідну культуру. Фактична собівартість продукції розраховується в цілому за рік (крім продукції, робіт, послуг допоміжних виробництв, фактична собівартість яких обчислюєтся щомісяця).

Об'єктом калькулювання при обчисленні собівартості продукції зернових культур є зерно та зернові відходи, одиниця калькулювання - 1 центнер. Також, в рослинництві крім сільськогосподарської продукції, об'єктами обліку витрат можуть бути роботи, виконані в поточному році під врожай майбутнього року.

Згідно з п. 8.1. Методичних рекомендацій, виробнича собівартість продукції зернових культур визначається на умовах франко - тік (франко - місце зберігання). Всі наступні витрати на виконання операцій по підготовці продукції до реалізації та її проведення відносяться на витрати зі збуту.

Побічна продукція (солома, полова) оцінюється за нормативними витратами на виконання робіт зі збирання, транспортування та скиртування соломи стосовно кількості продукції, що використана або буде використана в підприємстві.

Обчислення собівартості та закриття рахунків - це важлива робота. Рахунок вважається закритим тоді, коли на ньому немає залишків. Закриттям рахунків завершується бухгалтерська робота за звітний рік. Необхідність закриття рахунків випливає з системи ведення бухгалтерського обліку в сільському господарстві, технологічні особливості якого впливають на методику визначення собівартості продукції, списання і розподілу витрат між окремими об'єктами і періодами. Звітним періодом є календарний рік, а витрати в сільському господарстві можуть однчасно відноситися до поточного року та під врожай майбутніх років.

Закриття рахунку означає, що обороти за ним перенесені на інші рахунки, тому кінцевий залишок відсутній. Цей процес відрізняється від закриття рахунків, яким передбачено перенесення кінцевого залишку на другу сторону рахунку, а потім знову його запис у регістрах наступного звітного періоду.

До закриття рахунків потрібно відобразити на них господарські операції за звітний рік по 31 грудня включно, врахувати підсумки повної інвентаризації, яка проводиться в кінці року.

Розрахунок собівартості продукції (робіт, послуг) в сільськогосподарських підприємствах, згідно Методичних рекомендацій, здійснюється в такій послідовності: а)розподіляються між окремими об'єктами планування та обліку витрати з утримання необротних активів; б)визначається собівартість робіт та послуг допоміжних виробництв; в)розподіляються загальні витрати: на зрошення та осушення земель, на вапнування та гипсування грунтів, на утримання полезахісних смуг; г)списується частина витрат бджільництва на сільськогосподарські культури, що запилюються; д)списуються з витрат основного виробництва суми надзвичайних втрат; є)розподіляються бригадні, фермерські, цехові та загальновиробничі витрати; е)визначається загальна сума вирбничих витрат по об'єктах обліку; ж)визначається собівартість продукції рослинництва з)визначається собіварість продукції підсобних промислових виробництв з переробки рослинницької продукції; і)розподіляються витрати з утримання кормоцехів; ї)визначається собівартість продукції тваринництва; к)визначається собівартість продукції іншх промислових виробництв; л)визначається собіварість товарної продукції рослинництва, тваринництва та підсобних промислових виробництв.

Як відомо, в сільському господарстві частина готової продукції використовується для власного виробництва, допоміжні виробництва надають послуги одне одному, що не завжди дозволяє повністю розподілити калькуляцйні різниці, а тому мають місце певні умовності. На закриті рахунки не відносять відхилення з тих рахунків, які закриваються пізніше. Отже, калькуляційні різниці розподіяють не на всі об'єкти обліку, що викликає певну умовність, позбавтися якої неможливо.

Щоб звести до мімінуму умовності при закритті рахунків, потрібно дотримуватися такого принципу: в першу чергу закривають рахунки галузей і виробництв, які мають максимальну кількість споживачів і мінімальні розміри зустрічних витрат.

Під час закриття рахунків щодо обліку витрат і виходу продукції рослинництва виділяється три групи аналітичних рахунків:

- рахунки з обліку витрат, які підлягають розподілу в кінці року;

- рахунки з обліку витрат під культури врожаю поточного року

- рахунки з обліку витрат під врожай майбутніх років

Аналітичні рахунки третьої групи відображають витрати під врожай майбутніх років, тому їх в кінці року не закривають, а суми витрат показують як незавершене виробництво, що відображується на дебеті рахунку 231 “Рослинництво”. Тому закриваються рахунки другої та третьої групи.

Починають закриття з розрахунку загальних витрат на зрошення та осушення земель. Потім списуються витрати на догляд за полезахисними насадженнями, розподіялють їх на культури, на які впливають такі насадження.

Перед закриттям рахунків другої групи на них списують частину витрат на запилення сільськогосподарських культур. Цей розрахунок робить агрономічна служба разом з пасічником.

Витрати на обробіток площ, на яких загинув врожай внаслідок стихійного лиха, списують на надзвичайні витрати. Якщо площа повністю загиблих посівів була пересіяна, на надзвичайні витрати відносять лише вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток грунту, посів та інші роботи, яки виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Витрати на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, варість добрив та витрати на їх внесення тощо (неповторювані витрати) списують в розрізі статей на пересіяну культуру.

Після закриття рахунків першої групи та уточнення суми витрат починають закривати рахунки другої групи. Цей процес відбувається шляхом калькуляції собівартості продукції, визначення і списання калькуляційних різниць.

Витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи витрати з доробки зерна на току, що проводяться в межах календарного року), становлять собівартість зерна, зерновідходів і соломи.

Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерновідходами, при цьому зерно приймається за одиницю, а зерновідходи прирівнюються до нього за коєфіцієнтом, який розраховується за вмістом в них повноцінного зерна (таблиця 2.4.1.).

Продукцію рослинництва протягом року оприбутковують за справедливою вартістю. Розподіл витрат і закриття рахунків визначено МР № 132 (п. 6.2) і здійснюється згідно з П(С)БО 30 у такій послідовності:

розподіляються між об'єктами обліку інші витрати на утримання (тракторів, ґрунтообробних машин, сівалок, комбайнів тощо), які відображаються протягом року на окремому субрахунку рахунка 91 «Загально-виробничі витрати»;

обчислюється фактична собівартість робіт і послуг власних допоміжних виробництв відповідно до п. 7.2 -7.10 МР № 132;

розподіляються загальні витрати на зрошення й осушення земель, вапнування або гіпсування ґрунту, догляд за полезахисними смугами (п. 3.17 МР № 132);

відноситься частина витрат бджільництва на запилювані сільгоспкультури (Дт 231 - Кт 232);

списується сума надзвичайних витрат із затрат основного виробництва (Дт 991 - Кт 23);

розподіляються бригадні, цехові та загальновиробничі витрати (далі - ЗВВ) згідно з п. 3.21 МР № 132;

закривається субрахунок 231 «Рослинництво», крім незавершеного виробництва, шляхом коригування сум доходів (витрат) від первісного визнання СГП і додаткових БА рослинництва;

визначається фактична собівартість продукції промислових підрозділів з переробки продукції рослинництва і списуються калькуляційні різниці відповідно до п. 10.1 - 10.5 МР № 132;

розподіляються затрати кормоцехів і кормокухонь пропорційно масі згодованих кормів на відповідні види і групи БА тваринництва (п. 3.12 МР № 132);

закривається субрахунок 232 «Тваринництво», крім незавершеного виробництва, шляхом коригування сум доходів (витрат) від первісного визнання СГП і додаткових БА тваринництва;

розраховується фактична собівартість продукції промислових підрозділів з переробки продукції тваринництва і списуються калькуляційні різниці (п. 10.7 -10.9 МР № 132);

обчислюється собівартість іншої продукції.

Для розрахунку собівартості та визнчення відхилень складається окрема відомість, дані якої розписують на відповідних аналітичних рахунках (таблиця 2.4.2.).

Таблиця 2.4.1. Калькуляція собівартості озимої пшениці в СВК «Іскра»

№п\п	Показники	Вага, ц	Сума, грн
1	Витрати на вирощування та збирання озимої пшениці	х	264529
2	Нормативні витрати на заготівлю соломи	х	4529
3	Витрати на продукцію за вирахуванням вартості соломи	х	262000
4	Валовий збір, ц - зерна - зерновіходів (40% повноцінного зерна)	10806 490	х х
5	Зерновідходи в перерахунку на повноцінне зерно	196	х
6	Всього повноцінного зерна	11002	х
7	Собівартість 1 ц зерна	х	23,81
8	Сума витрат, що відноситься на: повноцінне зерно зерновідходи	х х	257290 4710
9	Фактична собівартість 1 ц повноцінного зерна зерновідходів	х х	23,81 9,61

В зв'язку з новими економічними умовами зростає значення бухгалтерського обліку та значним корективам підлягають методологічні та методичні аспекти його організації. В умовах використання сучасних інформаційних технологій бухгалтерський облік та бухгалтерська інформація використовується значно ширше, ніж при журнально-ордерній формі бухгалтерського обліку.

Так, АРМ бухгалтера є засобом автоматизації праці облікового працівника, це програмно-технічний комплекс індивідуального або колективного користування, який призначений для автоматизації робіт з підготовки, перетворення, корекції цифрової та текстової інформації, виконання необхідних розрахунків і організації взаємодії користувача і ПЕОМ у діалоговому режимі під час вирішення окремих задач. При цьому вся інформація, яка необхідна для вирішення задач, організується, ведеться і зберігається у зовнішній пам'яті ПЕОМ (дисплей, вінчестер). Це забезпечує можливість її оперативної обробки для обліку не лише за традиційно прийнятий в бухгалтерському обліку місячний строк, а за будь-який проміжок часу. Основна концепція побудови АРМ бухгалтера залишається в децентралізованій обробці інформації безпосередньо на робочому місці облікового працівника з використанням персональних баз даних, баз знань, а також формуванні локальних і глобальних мереж АРМ на базі ПЕОМ.

Найбільшої ефективності в організації обліку витрат на виробництво та виходу продукції зернових культур можна досягнути за умови використання персональних комп'ютерів. Це потребує раціонального інформаційного забезпечення.

Важливим в організації автоматизованого використання і обробки інформації є створення користувачем файлової системи обліку витрат виробництва. До складу цієї системи входять довідкові, додаткові та інформаційні файли.

Додаткові файли містять дані про структурні підрозділи, синтетичні рахунки, етапи калькуляції, види норм, чинники і винуватців змін норм, кореспонденція рахунків.

В допоміжні входять файли форм первинних документів, які складаються на підприємстві для обліку витрат на виробництво. Вони зберігаються в пам'яті ЕОМ.

При документуванні господарської операції користувач відносить відповідну форму на дисплей, вводить в документ оперативну інформацію та основні реквізити, по яким система автоматично запам'ятовує нормативно-довідкову інформацію і проводить відповідні розрахунки. Одночасно введений запис поступає в файли вихідних форм відповідно до прийнятої в них систематизації даних.

Зв'язок автоматизованої роботи бухгалтера по обліку витрат на виробництво з іншими темами інформаційної системи підприємства передбачає використання інформації:

- нормативної бази інформаційної системи виробництва в частині нормативів на вид робіт;

- підсистеми “техніко-економічне планування” в частині планових процесів до базових статей;

- підсистеми “управління якістю” в частині даних про кількість забракованої продукції;

- підсистеми “оперативного управління основами виробництва” в частині одержання даних про залишки незавершеного виробництва.

Задачі автоматизованого обліку витрат на виробництво пов'язані між собою через єдину базу даних. Вона включає: автоматизацію робочого місця бухгалтера по обліку основних засобів, по обліку МЦ, по обліку готової продукції, її відвантаження та реалізації, по обліку праці та заробітної плати, по обліку фінансово-розрахункових операцій, зведеного обліку та складання звітності.

Процес обліку витрат на виробництво організується у вигляді деяких схем робочих місць, які відображають взаємодію різних робітників при реалізації облікових функцій.

Найбільш доцільно на сьогоднішній день використовувати програму 1С: Бухгалтерія. 1С: Бухгалтерія - це сімейство програм масового призначення, які використовуються для організації синтетичного та аналітичного обліку, формування звітних та первинних документів.

Основний принцип програми - робота при будь-якій зміні законодавства та системи обліку. Тобто, це програма, яка може підпорядковуватися під зміни.

Програма побудована за принципами: крок за кроком, тобто, бухгалтер може одразу почати роботу з програмою, використовуючи більш прості засоби програми, по мірі потреби засвоювати більш складні.

Ця програма дозволяє бухгалтеру змінювати і контролювати план рахунків. Програма дозволяє виводити на екран та друкувати норми первинних документів, облікових реєстрів, оформляти їх за допомогою різних шрифтів і т. д.

В 1С: Бухгалтерія є велика кількість довідників і класифікаторів, які використовуються в процесі роботи. Серед них слід відзначити такі довідники:

1) план рахунків;

2) списки видів субконто;

3) довідники констант;

4) довідники коректних проводок;

5) довідники “гарячих клавіш” користувача.

Головним довідником є план рахунків.

В комп'ютерному бухгалтерському обліку всі господарські операції відображуються у вигляді записів в журналі операцій і їх називають провідниками.

При комп'ютеризації обліку витрат на виробництво продукції зерна вирішуються слідуючи завдання:

- узагальнення витрат на виробництво зернової продукції за звітний місяць поточного року по видам та групам культур, їх призначенню та статтям витрат;

- облік виходу продукції з початку року в кількісно-вартісному виразі;

- калькуляція собівартості окремих видів продукції по підсумках року (в цілому по підприємству);

- корегування собівартості по підсумках року і розподілення різниць по різним рахункам;

- формування оборотів за звітний місяць і вихідного сальдо по статтям витрат, об'єктам їх обліку, субрахункам і синтетичним рахункам в розрізі структурних підрозділів і в цілому по підприємству;

- формування оборотів спочатку року по статтям витрат, об'єктами їх обліку, субрахунками і синтетичними рахунками в розрізі структурних підрозділів і в цілому по підприємству;

- контроль за витратами у відповідному розрізі.

Ця функція автоматизації обліку витрат на виробництво заключається в виявленні та усуненні недоліків організації виробництва та матеріально-технічного забезпечення, спрямована на максимальну економію матеріальних і трудових витрат на підвищення продуктивності праці.

2.4 Аудит витрат на виробництво продукцї рослинництва в СВК “Iскра”

Аудит виробничої діяльності має бути спрямований на виявлення резервів збільшення обсягів виробництва продукції та поліпшення її якості. Підвищення ролі аудиту в сфері виробництва диктується посиланням конкуренції в умовах переходу до ринку, розвитком науково-технічного процесу, підвищенням у цих умовах господарського ризику, впливу зовнішнього ринку.

При проведенні аудиту виробничої діяльності потрібно враховувати чітко виражений технологічний характер галузі. Управління сільськогосподарським підприємством багатогалузевого характеру функціонально поділяють на управління рослинницькою, тваринницькою та іншими галузями.

Виробнича діяльність сільськогосподарських підприємств може бути об'єктом як зовнішнього, так і внутрішнього аудиту.

На зниження ризику й попередження банкрутства сільськогосподарських підприємств насамперед спрямований внутрішній аудит. Він має запобігти порушенням і зловживанням в операційній, фінансовій та інвестиційній діяльності сільськогосподарських підприємств забезпечити ефективний контроль за раціональним використанням ресурсів, що сприятиме зростанню прибутку.

Мета аудиту - підтвердити достовірність формування витрат, виходу продукції та правильність відображення їх в обліку [18, с.248-249].

Завдання аудиту виробничої діяльності - встановити:

- обґрунтування об'єктів і номенклатури статей витрат;

- документальне оформлення операцій з обліку витрат і виходу продукції рослинництва та тваринництва;

- достовірність обліку витрат виробництва та калькуляції собівартості продукції рослинництва та тваринництва;

- правильність оформлення витрат та виходу продукції промислових, допоміжних та обслуговуючих виробництв;

- достовірність формування, розподілу та відображення в обліку загальновиробничих витрат;

- повноту оприбуткування продукції та правильність відображення в обліку.

Джерела інформації:

- наказ про облікову політику підприємства;

- первинні документи з обліку витрат й виходу продукції;

- регістри синтетичного та аналітичного обліку;

- регістри оперативного, зооветеринарного, агротехнічного обліку, матеріали інвентаризації;

- звітність.

Завдання аудиту витрат на виробництво продукції рослинництва:

- додержання підприємством визначеного П(С)БО 16 «Витрати» їх переліку при віднесенні окремих витрат до прямих матеріальних, трудових та ін., а також загальновиробничих;

- правильність відображення в регістрах бухгалтерського обліку всіх видів прямих витрат на виробництво;

- законність формування загальновиробничих витрат та віднесення їх на рахунки бухгалтерського обліку;

- правильність калькуляції собівартості продукції.

При перевірці витрат виробництва потрібно врахувати суттєві зміни, що відбулися при введенні нового Плану рахунків бухгалтерського обліку, зокрема:

1) скорочення переліку витрат, які входять до складу собівартості продукції, вилучення з їх складу адміністративних витрат на збут, інших витрат операційної діяльності;

2) формування витрат за елементами з подальшим віднесенням їх у разі потреби на відповідні об'єкти обліку і калькуляції;

3) відокремлення управлінського обліку від фінансового.

Важливим етапом аудиторської перевірки витрат та виходу продукції рослинництва є з'ясування об'єктів та номенклатури статей витрат і документального оформлення господарських операцій.

Аудит за напрямами його проведення поділяють на перевірку головних, допоміжних, підсобних та обслуговуючих виробництв. Головними є виробництва, продукція яких має найбільшу частку в загальному обсязі випуску товарної продукції господарства. Це рослинництво та тваринництво. Призначенням допоміжних і підсобних виробництв є забезпечення виробничих потреб. До них відносять ремонтні майстерні, вантажний автотранспорт, будівельні ділянки тощо.



Первинні документи
Виробни-чі запаси	Розрахунки з оплати праці і нарахувань на неї	Загально-виробничі витрати	Рахунки виробництва	Брак у виробництві	Готова продукція	Журнали 1, 2, 3, 4, 6
Групувальні та накопичувальні документи
Відомості списання виробничих запасів за субрахунками, замовленнями і напрямами	Відомості розподілу зарплати між замовленнями, зведені відомості нарахування зарплати	Відомості обліку загальновиробничих витрат у розрізі цехів і статей кошторису	Зведені відомості про фактичну собівартість готової продукції і незавершеного виробництва	Відомість обліку браку у розрізі замовлень і винних осіб	Оборотна відомість з обліку готової продукції	Аркуші-розшифровки

Розділ ІІІ Журналу 5 (5А)	Розділ ІІ Журналу 5 (5А)

Схема. Інформаційне забезпечення аудиту витрат на виробництво продукції.

Для встановлення переліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат і собівартості продукції, необхідно вдатися до визначення показника «собівартість» і його розуміння.

Собівартість - це подана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою. Це визначення має три важливих положення:

- Перше. Витрати визначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництві продукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьованих людино-годин та кількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і яких ресурсів було використано.

- Друге. Величина використаних ресурсів до собівартості входить у грошовому показнику.

- Третє. Визначення собівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. В нашому випадку таким завданням є виробництво продукції, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.

При визначенні достовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі виробництва користуються нормативними документами, які були розглянуті у відповідних попередніх розділах.

На даному етапі розглянемо нормативні документи, які регламентують правильність формування витрат обліку, метою якого є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції.

Основним нормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості та відповідні Методичні рекомендації з інших галузей.

Методичні рекомендації розроблені відповідно до сучасного стану нормативно-законодавчої бази України і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку: 7, 8, 9, 11, 14, 16, 19, затверджених наказами Міністерства фінансів України.

Основним нормативним документом, що визначають головні засади аудиторської діяльності, є Закон Украйни «Про аудиторську діяльність» від 14.09.96р [31, 34 с.]. Він визначає:

- поняття аудиторської діяльності;

- суб'єктів аудиторської діяльності, їхні права, обов'язки, спеціальні вимоги і відповідальність;

- порядок надання аудиторських послуг;

- управління аудиторською діяльністю;

- інші питання.

Крім методичних рекомендацій та закону при формуванні та обліку витрат необхідно дотримуватися П(С)БО 16 «Витрати». Аудитор має зафіксувати дотримання встановленої номенклатури статей.

При перевірці первинних документів обліку витрат на виробництво в цілому по підприємству аудитор перевіряє інформацію, що міститься в журналах-ордерах. Вони порівнюються з Головною книгою і відповідними регістрами.

Інформаційною базою у здійснені бухгалтерського обліку даних про витрати та вихід продукції рослинництва містяться у первинних документах, в яких відображено витрати матеріальних, грошових, трудових ресурсів і вихід продукції, зведених даних у накопичувальних відомостях (журналах), призначених для отримання узагальнюючих показників, які потім переносяться в регістри синтетичного й аналітичного обліку за кореспондуючими рахунками. У регістрах систематизують показники про витрати за видами культур і робіт для відображення їх бухгалтерськими записами в аналітичному обліку на рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 1 «Рослинництво».

Аудитор має з'ясувати наявність правильно оформлених чотирьох груп документів: з обліку витрат праці, предметів праці, засобів праці, виходу продукції. Кожна група документів має своє призначення.

У документах з обліку витрат праці зафіксовано трудові витрати на виконання конкретних робіт у галузі по культурах, що вирощують, та нараховану оплату праці.

У трактородільничих бригадах доцільно застосовувати Книгу бригадира з обліку праці і виконаних робіт, в якій передбачено ведення обліку в разі виконання кінно-ручних і механізованих робіт.

При використання цього первинного документа відпадає потреба ведення табеля обліку робочого часу. Аудитор має з'ясувати дотримання порядку записів у Книзі бригадира відповідно до правил заповнення табелів.

При перевірці дотримання документального оформлення операцій з обліку виробітку та нарахованої заробітної плати на механізованих роботах з'ясовують наявність і правильність відображення даних в облікових листках тракториста-машиніста (ф.№ 65а, ф.№ 67б) і в Дорожніх листах трактора (ф.№ 68). У них зазначають обсяг виконаної роботи в натуральному вираженні та в переведенні на умовні еталонні гектари, кількість виконаних нормо-змін, відпрацьований час у годинах, витрати палива за нормою і фактично, дані про рух палива, якість виконаних робіт, кількість відпрацьованих машино-днів кожним механізатором за кожний день.

Особливу увагу аудитору слід приділити контролю достовірності записів про обсяг і якість виконаних робіт, які є основою для нарахування оплати праці, а також визначити дотримання встановлених вимог. Виявлені відхилення мають бути відображені в облікових листах тракториста-машиніста. Записи в облікових листах тракториста-машиніста здійснюють протягом 10-15 днів. Щодня на початку роботи обліковець чи керівник підрозділу повинен визначити кожному механізатору вид роботи, норму виробітку, ознайомити з розцінками й умовами оплати праці. Під час приймання облікових листків трактористів-машиністів проводять звірку кількості відпрацьованих годин і людино днів за даними табелів обліку робочого часу.

Облік відпрацьованого часу, виробітку і нарахованої оплати праці в рослинництві ведуть бригадири у Табелі обліку робочого часу(ф.№ 64), який відкривають на бригаду або ланку. В ньому за алфавітом записують прізвища, ім'я та по батькові всіх постійних працівників, присвоюють кожному з них постійний табельний номер. Якщо в бригаді є сезонні й тимчасові працівники, то спочатку відображають кількість постійних, а потім сезонних і тимчасових. Аудитор повинен зафіксувати дотримання однакового порядку запису працівників у табелі щомісяця.

Фактично відпрацьований кожним працівником робочий час у людино-годинах обліковець щодня відображує в табелі і звіряє ці записи з даними первинних документів в обліку виробітку та оплати праці. Записи здійснюють у табелі за допомогою умовних позначень. Відпрацьований час зазначають у годинах. У фактично зазначений на роботу час не включають години простоїв, перебування працівника в дорозі до місця роботи, обідні перерви, перерви в роботі через погодні умови та з інших причин. У табелі відображають цілозмінні та внутрішньо змінні робочі простої, які тривають більш як 30 хв., і визначають їх причини.

У кінці місяця табель перевіряє і підписує керівник виробничого підрозділу або інша відповідальна особа. В табелі за місяць підраховують заробіток працівників з тимчасовою оплатою праці. Обліку підлягають цілодобові (змінні та внутрішньозмінні) простої постійних, залучених, сезонних і тимчасових працівників, зайнятих у виробництві продукції рослинництва. Щодня в обліковому листі цілодобових і внутрішньозмінних простоїв (ф.№ 64-а) бригадир веде первинний їх облік. Аудитор має встановити правильність обліку простоїв, які мають бути відображені у розрахунково-платіжних відомостях або Книзі обліку розрахунків з оплати праці та відноситись на дебет рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці».

У документах з обліку витрат предметів праці наведено витрати на виробництво продукції рослинництва різних матеріальних цінностей, насіння, добрив, отрутохімікатів, гербіцидів, запчастин, малоцінних і швидкозношуваних предметів та ін.

Первинним документом для відпуску насіння і садивного матеріалу є накладна внутрішньогосподарського призначення (ф.№ 87) та лімітно-забірна картка на отримання матеріальних цінностей (ф.№ 117). Насіння відпускають кожному відділу чи бригаді відповідно до ліміту, встановленого агрохімічною службою залежно від площі та норми висіву.

По закінченні посіву зернових однорічних та багаторічних трав складають Акт на витрачання насіння і садивного матеріалу (ф.№ 119). Акт оформлюють за кожною культурою разом з доданими документами до нього (накладними внутрішньогосподарського призначення та лімітно-забірними картками) і передають бухгалтеру з обліку товарно-матеріальних цінностей.

При внесенні добрив під культури, а також використанні отрутохімікатів і гербіцидів для обробки посівів складають Акт на використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів та гербіцидів (ф.№ 118). У Акті, складеному в двох примірниках, наводиться назва культури, під яку були внесені добрива, назва добрив чи отрутохімікатів, площа, номер поля, кількість внесених добрив. Акт затверджує керівник господарства.

Списання дрібного інвентаря, малоцінних та швидкозношуваних предметів має здійснюватися на підставі затвердженого керівником Акта на списання виробничого та господарського інвентаря, малоцінних та швидкозношуваних предметів (ф.№ 126).

Дані первинних документів у кінці місяця систематизують у Звітах про рух матеріальних цінностей (ф.№ 127), після чого здійснюють відповідні записи про витрати матеріальних цінностей у Виробничих звітах підрозділів.

Документи з обліку витрат засобів праці стосуються використання засобів праці, що виражається в нарахованій амортизації. До них відносять розрахунки з нарахування амортизації - Розрахунок амортизаційних відрахувань по основних засобах, що надійшли і вибули (ф.№ 59 і ф.№ 60). За сучасних умов амортизація нараховується за видами основних засобів щодо амортизованої вартості відповідно до встановлених норм. Для визначення кожного місяця амортизаційних відрахувань по основних засобах, що надійшли і вибули за звітний місяць, застосовують ф.№ 60. Для цього в розрахунку за кожним видом основних засобів, що надійшли і вибули, зазначають амортизуєму вартість і норму амортизації на місяць.

Для визначення фактичного розміру амортизаційних відрахувань і віднесення нарахованої амортизації на витрати виробництва використовують ф.№ 59 «Розрахунок амортизаційних відрахувань по основних засобах на початку року».

Для визначення суми амортизації за звітний період місяць застосовують Відомість нарахування амортизаційних відрахувань за поточний місяць.

Розподіл суми амортизації на основні засоби, що використовуються у рослинництві, здійснюють у Відомості розподілу амортизації за основними галузями рослинництва (ф.№ 63).

З цією групою документів тісно пов'язані документи щодо поточного ремонту основних засобів. До них відносять Відомість дефектів на ремонт машин (ф.№ 130). Дана відомість дає змогу визначити трудомісткість ремонту і слугує основою для виписування наряду на виконання робіт.

У документах з обліку виходу продукції зафіксовано оприбуткування продукції рослинництва. Для обліку врожаю культур використовують Щоденник надходження сільськогосподарської продукції з поля. Щоденник ведеться бригадирами згідно із закріпленими за ними площами культур.

Продукцію у міру її надходження з поля зважує вагар або приймальник, дані записує в Щоденник, зазначає дату, місце збирання, кількість продукції та площу, де зібрано урожай. В кінці робочого дня за Щоденником приймальник підраховує кількість продукції, що надійшла за день. Одночасно на основі даних Щоденник бригадир записує виробіток кожного працівника в Книгу бригадира та в листок з обліку праці і виконаних робіт.

Облік витрат на виробництво сільськогосподарської продукції через специфіку галузі має свої особливості, що й визначено Методичними рекомендаціями. Тому при проведенні аудиту обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції правомірно його враховувати разом з новими вимогами.

Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» підприємства поділяють на виробничі (операційні), фінансові та інвестиційні.

Аудитор з'ясовує перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції відповідно до порядку, встановленого самостійно сільськогосподарським підприємством з урахуванням П(С)БО 16 та Методичних рекомендацій.

При встановленні відповідності складу прямих матеріальних витрат аудитору слід пам'ятати, що до них входять вартість сировини та основних матеріалів, які становлять основу продукції, що виробляється, допоміжних і інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.

Об'єктами витрат на сільськогосподарських підприємствах, як правило, є вид культур: у рослинництві - зернові за зернобобові культури (пшениця озима, ячмінь озимий, овес, горох та ін.), технічні культури (соняшник на зерно, конопля, цукрові буряки, тютюн тощо) та інші культури.

Наступним етапом аудиту є перевірка правильності розподілу підприємством виробничих витрат на прямі, що пов'язані з виробництвом конкретної продукції, загальновиробничі витрати та витрати періоду.

До складу витрат періоду відносять також витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти та виробничих запасів, сумнівні та безнадійні борги, втрати від операційної курсової різниці від знецінення запасів, нестачі та втрати від псування цінностей, визнані пені, штрафи, неустойки та інші суми.

Під час перевірки складу прямих витрат на оплату праці аудитор з'ясовує включення до них заробітної плати та інших виплат працівникам, зайнятим на виробництві продукція, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

У разі перевірки відповідності складу інших прямих витрат аудитор має підтвердити включення до них всіх інших виробничих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи , плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, витрати від браку, які становлять вартість кінцевої продукції, витрати на виправлення браку та ін.

У ході перевірки витрат виробництва слід особливо уважно простежити законність та правильність їх включення до собівартості продукції (робіт, послуг).

Джерелом для перевірки правильності віднесення витрат на рахунки бухгалтерського обліку є первинні і зведені документи.

При проведенні аудиту слід враховувати нерівномірність та одночасне здійснення витрат під урожай двох суміжних років, що потребує чіткого й правильного розмежування в обліку витрат поточного року та витрат під урожай майбутніх років. Обов'язковим є також ведення аналітичного обліку за видами виробництв і культур.

При перевірці аудитор має з'ясувати встановлений підприємством порядок обліку витрат поточного року - за розподілами або за культурами (групами культур) та роботами під урожай майбутнього року й об'єктами обліку, які підлягають розподілу.

Аудитор повинен встановити віднесення витрат виробництва в момент їх виникнення на окремі аналітичні рахунки конкретної культури, урожай якої буде отримано в поточному році.

Аналогічно аудитор встановлює правильність визначення витрат під урожай майбутнього року (відображення витрат на окремих аналітичних рахунках) і відповідність їх нерозподіленим сумам витрат (незавершеному виробництву).

Особливу увагу аудитор приділяє перевірці дотримання строків та правильності списання витрат незавершеного виробництва на культури врожаю поточного та майбутнього років. Аудитор докладно аналізує правильність списання цих витрат на аналітичні рахунки.

Згідно з Порядком обліку витрат незавершеного виробництва на культури врожаю поточного року (озимі зернові) вони мають відноситися на аналітичні рахунки за кожною статтею. Аналогічно розподіляються витрати на ярі культури майбутнього року.

Витрати незавершеного виробництва мають бути розподілені до 1 липня на основі спеціального розрахунку, де визначається сума розподілу за об'єктами. Суму витрат, що підлягає розподілу, визначають на основі величини витрат на 1 га (в цілому і за статтями) та використаної площі під конкретну культуру.

Достовірність аналітичного обліку витрат і виходу продукції рослинництва перевіряють на основі даних Виробничих звітів, які щомісяця складає кожний структурний підрозділ сільськогосподарського підприємства.

Аудитор має підтвердити правильність проведених коригувань та повноту оприбуткування продукції. Повнота і своєчасність оприбуткування вирощеного врожаю може бути найбільш достовірно встановлена в процесі здійснення внутрішньогосподарського контролю, який охоплює усі етапи - доставку вирощеного врожаю на токи і в комори, зважування, зберігання, сушіння, очищення, облік тощо. Особливо важливим є контроль достовірності даних про масу намолоченого й доставленого на тік зерна. З метою виявлення відхилень маси по господарству за той самий день доцільно буде перевірка кожного талону. Аналогічно для визначення врожаю зерна аналізують дані реєстрів.

При перевірці повноти оприбуткування зерна особливу увагу слід звернути на правильність зважування тари при його перевезенні та списання на досушування і засміченість.

Для перевірки достовірності списання зерна на витрати потрібно визначити середній відсоток його вологості та засміченості до і після переробки. Різниця у вологості й засміченості зерна до і після переробки, визначена за середнім відсотком, є допустимою нормою списання його на усушку та непридатні для використання відходи. Середню норму множать на первинну бункерну масу загального вологого збору даної партії і розраховують обсяг зерна, яке підлягає списанню на витрати.

Розвитку рослинництва значною мірою сприяє обґрунтованість розробки виробничої програми та складання технологічних карток. Аудитор ретельно перевіряє правильність визначення обсягів робіт, норм і розцінок, закладених у плані.

У ході перевірки виробничої програми потрібно:

- встановити рівень її виконання по підприємству в цілому та в розрізі бригад, ланок, орендних підрозділів тощо;

- виявити кількісний вплив чинників на валове виробництво продукції;

- з'ясувати причини зниження врожайності, скорочення посівних площ під окремі культури тощо.

Правильність висновків при перевірці визначається достовірністю інформації та кваліфікацією аудитора.

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок.

Аудиторський звіт - це перший за своїм змістом документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів.

Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової).

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту аудиторської фірми має містити такі обов'язкові дані:

- назву документа і назва клієнта;

- місце і дату складання;

- назва аудиторської фірми, її адресу;

- порядковий номер ліцензії на здійснення аудиторської діяльності, дата видачі та найменування органу, що видав ліцензію, а також строк дії ліцензії;

- номер реєстраційного свідоцтва;

- номер розрахункового рахунку;

- прізвище, ім'я та по батькові всіх аудиторів, що брали участь у перевірці.

Загальна (вступна) частина аудиторського звіту, складеного аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані:

- прізвище, ім'я та по батькові;

- стаж аудиторської діяльності;

- найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, дата її видачі, а також строк дії ліцензії;

- номер реєстраційного свідоцтва;

- номер розрахункового рахунку;

- прізвище (найменування) одержувача аудиторського звіту (замовник аудиторської перевірки чи за узгодженням з ним інші юридичні або фізичні особи).

Крім того, у вступній частині аудиторського звіту має бути вказано:

- період, за який проводиться перевірка звітності;

- склад, перелік фінансових звітів (інших документів), які перевірялися;

- посилання на національні нормативи аудиту, інші документи, які використовував аудитор під час аудиту.

Аналітична частина складається з опису перевіреної фінансової інформації та опису аудиту.

Опис перевіреної фінансової інформації відображує період перевірених фінансових звітів, види звітів, вказівки на обмеження доступу аудитора до інформації, якщо вони мали місце, розподіл відповідальності між аудитором і керівництвом підприємства.

В аналітичній частині подається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, наводяться факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були усунені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора на аналітичний огляд діяльності підприємств.

Заключна (підсумкова) частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевірених фінансових звітів. По суті - це думка аудитора про перевірену фінансову звітність, яку називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою (аудиторської фірми).

Аудиторський звіт адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою.

Аудиторський звіт підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, що здійснював перевірку (або особою, уповноваженою керівником). Зазначається дата аудиторського звіту.

Аудиторський висновок за формою та змістом має відповідати вимогам, передбаченим Законом України «Про аудиторську діяльність». Відповідно до цього Закону аудиторський висновок визначено як офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерському обліку фінансово-господарської діяльності. Законом передбачено, що аудиторський висновок, складений аудитором іноземної держави для офіційного подання, має бути підтверджений аудитором України.

Аудиторський висновок складається у довільній формі, проте обов'язково має включати такі дані: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку. За кожним елементом аудиторського висновку визначені такі вимоги.

У заголовку аудиторського висновку обов'язковим має бути запис про здійснення аудиту незалежними аудиторами (аудитором) та конкретизовано адресу аудиторського висновку (рада директорів, акціонери акціонерного товариства тощо).

У вступі потрібно навести інформацію про склад перевіреної фінансової звітності, дату її складання, розподіл відповідальності між керівництвом підприємства, яке перевірялося, за правильністю складання звітності та аудитором за обґрунтованість аудиторського висновку.

У розділі «Масштаб перевірки» слід подати відомості про критерій якості аудиту (вимоги нормативів, що діють в Україні, та в загальноприйнятій практиці або міжнародних стандартах аудиту), зауваження щодо планування та перевірки з достатнім ступенем впевненості та щодо оцінки помилок у системах обліку, їх суттєвого впливу на фінансову звітність, методику дослідження (тестування) бухгалтерських принципів оцінки статей звітності, методології обліку, яка використовується на підприємстві.

У розділі «Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність» аудитор оцінює перевірену фінансову звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструктивним вимогам про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.

У розділі «Дата аудиторського висновку» уточнено, що тепер дата проставляється на день завершення аудиту, коли аудитор зобов'язаний доповісти керівництву підприємства про результати перевірки, в свою чергу, повинно підписати звіти, що додаються до аудиторського висновку.

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

У розділі «Адреса аудиторської фірми» зазначають адресу фірми, її місцезнаходження (юридичну адресу), а також номер та серію ліцензії АПУ.

У висновку аудитор повинен висловити свою думку щодо:

- вичерпності та достовірності отриманої інформації;

- узгодженості системи бухгалтерського обліку з чинними нормативами та законодавчими актами;