Учёт и аудит операций с основными средствами (на примере филиала в РМ ОАО "Ростелеком")

Амортизационные отчисления, величина которых при переоценке может возрастать, - расходы условно-постоянные. Увеличение этих расходов и соответственно их доли в себестоимости приводит к повышению риска потери прибыли и устойчивости при снижении объёма продаж (эффект производственного леверижда).

Кроме того, завышение норм амортизации может вызвать проблемы со сбытом продукции. Так, в случае роста амортизационных отчислений для того, чтобы оставаться безубыточным, предприятие может быть вынуждено либо увеличивать объём продаж, либо повышать цену, что не всегда возможно или целесообразно. Выход из такой ситуации может быть найден с помощью детального анализа уровней производственного и финансового левериджа и определения величины допустимого совокупного риска, а также создания эффективной системы управления затратами. В этом случае также очевидна связь результатов оценки и решений, принимаемых при управлении имуществом фирмы.

Учёт и оценка основных фондов оказывает влияние на все без исключения показатели. Изменение размера прибыли за счёт увеличения себестоимости (вследствие роста амортизации) отражается на рентабельности предприятия. Увеличение объёма собственных средств позволяет уменьшить потребность в заёмных для финансирования текущих активов, повышая ликвидность предприятия и его финансовую независимость. Изменение величины фиксированных активов сказывается на показателях оборачиваемости и фондоотдачи. В случае роста амортизационных отчислений может снизиться величина дохода на одну акцию, зато оценка, совпадающая с целями предприятия на дальнейшее развитие бизнеса, обеспечит рост курсовой стоимости акций, т.е. увеличит стоимость собственного капитала.

Стоимость основных фондов и уровень амортизационных отчислений напрямую влияют на формирование налогооблагаемой базы по налогам на имущество и на прибыль. Причём воздействие переоценки фондов за эти налоги разнонаправлено. Высокая стоимость основных фондов увеличивает базу налога на имущество. Но в то же время повышенные амортизационные отчисления включаются в состав затрат и, увеличивая себестоимость продукции, снижают налогооблагаемую прибыль. И, обратно, уменьшение стоимости основных фондов влечёт за собой уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество и увеличение размера налогооблагаемой прибыли. С позиции оптимизации налогообложения основной критерий выбора задачи переоценки можно сформулировать следующим образом: чистая «налоговая экономия» от проведения переоценки, т.е. разность между экономией платежей по налогу на имущество и приростом платежей по налогу на прибыль, должна быть максимальной. Можно сделать вывод, что экономия платежей по налогу на имущество должна быть больше, чем прирост платежей по налогу на прибыль.

Чистая налоговая экономия может быть рассчитана по формуле:

Э = Ним - Нпр , (1)

где Ним - экономия платежей по налогу на имущество;

Нпр - прирост платежей по налогу на прибыль.

Для определения величины Ним нужно знать, насколько уменьшится налогооблагаемая база (остаточная стоимость имущества). Чистая налоговая экономия и будет составлять разницу между налогом на имущество и приростом платежей на прибыль, причём на её величин оказывают влияние степень износа основных фондов и нормы амортизации. С целью минимизации налогообложения можно для каждого отдельного объекта основных фондов, характеризующегося нормой амортизации и коэффициентом износа, подобрать соответствующее значение фактического индекса переоценки в имеющемся диапазоне. Минимизация налоговых выплат - не единственная задача, которая может быть решена с помощью переоценки. В период снижения инфляции и стабилизации рубля, уменьшения доходности на рынке государственных ценных бумаг и некоторого снижения инвестиционных рисков банки расширяют кредитование реального сектора. В качестве залога они готовы рассматривать не только производственную недвижимость, но и машины и оборудование. Банки определяют объём кредитования от рыночной стоимости имущества. Если же имущество предприятия переоценивалось экспертно, то банки берут за исходную базу остаточную балансовую стоимость. В данной ситуации компания не может быть заинтересована в низкой стоимости залога. Также нет никакого смысла занижать стоимость имущества и в случае начала реализации совместного инвестиционного проекта, внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал и т.д. Все рассмотренные выше аспекты показывают, что между результатами учёта или оценки и различными проблемами управления имуществом предприятия существует тесная взаимосвязь. Поэтому при постановке задачи оценки (переоценки) надо учитывать все факторы. К ним, в первую очередь, относятся:

- цели, которые ставит перед собой компания;

- положение предприятия на рынке;

- уровень и структура затрат на производство и реализацию продукции;

- финансовое состояние;

- наличие налоговых льгот и возможности погашения налогов взаимозачётом.

Анализ всех факторов позволит не только уточнить задачи оценки и выбрать стандарт стоимости, но и определить предпочтительные методы, так как при использовании различных методов оценки показатели могут существенно различаться.

Практика доказывает, что учёт и оценка основных фондов - главный и один из наиболее эффективных инструментов управления имуществом. Определение реальной рыночной стоимости активов компании способствует решению таких сложных проблем, как оптимизация политики управления активами, обеспечение устойчивости текущей деятельности, повышение инвестиционной привлекательности предприятия, управление производственными и финансовыми рисками. А это, в конечном счёте, вопрос конкурентоспособности компании на рынке.



2. Действующая практика учёта операций с основными средствами и его совершенствование

2.1 Учёт поступления, перемещения и выбытия основных средств и их документальное оформление

Движение основных средств связано с осуществлением предприятием производственно-хозяйственной деятельности. Учет наличия и движения основных средств необходим для создания устойчивой базы и последующего эффективного развития предприятия. Расширение состава основных средств является одним из направлений, способствующих развитию предприятия и созданию условий для нормального функционирования, достижению поставленных организацией целей.

Все первичные документы по учёту основных средств на ОАО «Ростелеком» применяются в соответствии с перечнем форм, утверждённых постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту основных средств».

Основные принципы учёта операций, связанных с основными фондами, отражены в Положении «Учётная политика ОАО «Ростелеком» для целей бухгалтерского учёта на 2013 год», утверждённом Приказом ОАО «Ростелеком» от 28.12.2012 г. № 01/01/963-12. В учётной политике общества отражён следующий порядок учёта основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту на дату выполнения всех условий признания активов в качестве основных средств.

Объекты недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, включаются в состав основных средств на дату выполнения всех условий признания активов в качестве основных средств.

Переоценка основных средств не производится.

Активы, в отношении которых выполняются условия признания в качестве основных средств и стоимостью не более 20 000 рублей (без НДС) за единицу, классифицируются обществом как материалы и отражаются в бухгалтерской отчётности в составе материально-производственных запасов. Указанный выше стоимостной критерий применяется к суммам, уплачиваемым в соответствии с договором поставщику (продавцу) материальных ценностей. В целях обеспечения сохранности указанных объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением на забалансовом счёте Х01203 «ТМЦ, стоимость не более 20 000 руб.», на котором объекты учитываются до момента выбытия в связи с непригодностью к дальнейшей эксплуатации или по другим основаниям.

Земельные участки, а также объекты оконечного абонентского оборудования, приобретённые обществом в собственность, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», отражаются в составе объектов основных средств независимо от их первоначальной стоимости.

Активы, приобретённые исключительно для предоставления организацией во временное владение и пользование или во временное пользование и в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе доходных вложений в материальные ценности независимо от стоимости.

Затраты на проведение всех видов ремонтов включаются в себестоимость того отчётного периода, в котором они были произведены. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ремонтный фонд) не создаётся.

Части сложного объекта основных средств, состоящего из нескольких частей, принимаются к учёту в качестве отдельных инвентарных объектов, если эти части относятся к разным группам основных средств в соответствии с Классификатором основных средств ОАО «Ростелеком».

В соответствии с Классификатором основных средств ОАО «Ростелеком» все основные средства общества делятся на 7 больших разделов:

- средства связи;

- линии связи и сооружения связи;

- машины и оборудование (кроме средств связи);

- транспортные средства;

- инвентарь производственный и хозяйственный;

- здания и сооружения, земельные участки и объекты природопользования;

- прочие основные фонды.

Приведённые выше разделы делятся на более мелкие группы, затем группы подразделяются на классы, классы соответственно на подклассы, а в подклассах уже выделяют типы основных средств. Схематично это можно изобразить на рисунке 1.

Общее количество активов, числящихся в филиале ОАО «Ростелеком» в Республике Мордовия и классифицируемых как основные средства, более 23 000 единиц. Все они сгруппированы в соответствии с действующем в обществе Классификатором, пример которого приведён выше.

Основные особенности учёта основных средств на рассматриваемом предприятии связаны с применяемой для автоматизации учёта и управления программой, которая называется Oracle e-Business Suite R12.

Принципы и методы учёта операций с основными средствами изложены в «Методических указаниях по учёту внеоборотных активов в системе Oracle e- Business Suite (R12)», утверждённых в 2013 году.

Основная часть процедур учёта внеоборотных активов реализуется функциональностью трёх модулей системы Oracle: «Запасы», «Проекты» и «Основные средства».

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учёту на дату выполнения всех условий признания активов в качестве основных средств.

Рисунок 1 - Схема классификации основных средств ОАО «Ростелеком»

Объекты недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, включаются в состав основных средств на дату выполнения всех условий признания активов в качестве основных средств.

Основные средства принимаются к учёту по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных за плату, признаётся сумма фактических затрат, включающих в себя суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), затраты организации на доставку, монтаж, установку объектов (приведение их в состояние, пригодное для использования), иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

Затраты, связанные с приобретением отдельных объектов основных средств (по доставке, доведению до состояния, пригодного к использованию, регистрации права собственности и т.п.), включаются в первоначальную стоимость того основного средства, к которому они относятся.

В случаях, когда такие затраты относятся к нескольким объектам основных средств и их невозможно соотнести с конкретным основным средством, сумма этих затрат распределяется между основными средствами пропорционально указанной в счёте (накладной, спецификации и т.п.) стоимости каждого объекта.

Все затраты, признаваемые в соответствии с действующими нормативными документами затратами на осуществление капитальных вложений и формирующие первоначальную стоимость объектов основных средств, учитываются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы» и отражаются в учёте в момент их возникновения на основании подтверждающих их совершение документов.

Первоначальной стоимостью основных средств, построенных собственными силами организации (хозяйственным способом), признаётся сумма фактических затрат на строительство и расходов по доведению построенных основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных в лизинг и учитываемых на балансе лизингополучателя, признаётся сумма лизинговых платежей.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, внесённых учредителями в счёт их вкладов в уставный капитал, признаётся их денежная оценка, согласованная учредителями с учётом требований Закона «Об акционерных обществах», плюс суммы дополнительных затрат, связанных с подготовкой основных средств к использованию (доставка, монтаж, расходы на регистрацию прав собственности и т.п.).

Первоначальной стоимостью объектов основных средств, полученных от других организаций или лиц по договору дарения (безвозмездно), а также неучтённых объектов основных средств, выявленных при инвентаризации признаётся их рыночная стоимость на дату оприходования плюс суммы дополнительных затрат, связанных с подготовкой основных средств к использованию (доставка, монтаж, расходы на регистрацию прав собственности).

Сведения о рыночной цене организация подтверждает документально или экспертным путём. При определении рыночной стоимости основных средств могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию.

Безвозмездное получение основных средств признаётся внереализационным доходом организации. Согласно ст. 250 НК РФ оценка доходов для целей исчисления налога на прибыль осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учётом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, определённой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ у передающей стороны.

Информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путём проведения независимой оценки. Информация о стоимости имущества, по которой оно числилось в налоговом учёте у передающей стороны, должна быть подтверждена документом, полученным от передающей стороны.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяется в том же порядке, что и сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Суммы НДС по дополнительным расходам, связанным с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, принимается к вычету в общем порядке.

Первоначально все затраты по поступлению основных средств в ОАО «Ростелеком» собираются в модуле «Проекты» на счетах 08хххххх. Счета учёта вложений во внеоборотные активы, используемые в модуле «Проекты» отражены в таблице 4.

Таблица 4 - Счета учёта вложений во внеоборотные активы

№	Номер счёта	Наименование
1	0800000000	Вложения во внеоборотные активы
2	0801000000	Приобретение земельных участков и объектов природопользования
3	0802000000	Приобретение отдельных объектов ОС
4	0803000000	Приобретение и создание НМА
5	0804000000	Выполнение НИОКР
6	0805000000	Строительство и модернизация объектов ОС
7	0806000000	Объекты ВА в пути при внутреннем перемещении
8	0807000000	Приобретение отдельных объектов ОС, требующих складирования
9	0808000000	Строительство и модернизация объектов ОС (объекты, требующие складирования)
10	0809000000	Монтаж оборудования
11	0810000000	Стоимость объектов, подлежащих передаче сторонним организациям
12	0811000000	Приобретение оконечного оборудования



В таблице 5 приведены виды затрат, формирующие стоимость объектов внеоборотных активов.

Особенностью отражения в программе операций по приобретению внеоборотных активов по договорам купли-продажи является наличие двух схем отражения поступления:

Таблица 5 - Виды затрат, формирующие стоимость объектов внеоборотных активов

№ п/п	Набор значений
1	суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2	суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
3	информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
4	государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта ОС
5	другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
6	таможенные пошлины и таможенные сборы
7	невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств
8	НДС включаемый в стоимость актива
9	вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
10	проценты за пользование заемными средствами
11	другие затраты, непосредственно связанные с привлечением заемных средств при приобретении / строительстве объекта ВА, до его ввода в эксплуатацию;
12	расходы на обучение
13	собственные транспортные расходы;
14	страховые платежи
15	командировочные расходы
16	заработная плата;
17	материалы.
18	лизинг: стоимость по спецификации/дополнительные затраты лизингодателя
19	лизинг: сумма (ставка) вознаграждения лизингодателя
20	оплата услуг оценщика;
21	авторские вознаграждения (в том числе лицензионные);
22	программное обеспечение, неотделимое от объекта ОС;
23	сертификация
24	рыночная оценка стоимости
25	прочие расходы, увеличивающие стоимость объекта по РСБУ, МСФО и НУ
26	прочие расходы, увеличивающие стоимость объекта по РСБУ, МСФО, признаваемые в НУ единовременно
27	прочие расходы, увеличивающие стоимость объекта по РСБУ и МСФО, не признаваемые в НУ никогда
28	сумма дисконта по векселю/ облигационному займу
29	амортизация
30	ввод остатков
31	расходы, связанные с получением патента (лицензии)
32	отчисления в государственные внебюджетные фонды
33	расходы, связанные с получением патента (лицензии)
34	отчисления в государственные внебюджетные фонды

а) Схема учёта для объектов, по которым не требуется учёт в модуле «Запасы»:

1) складируемые позиции:

- отдельные объекты основных средств, оборудование, не требующее монтажа, которое поставляется сразу на места будущей эксплуатации и строительные площадки, минуя склад;

2) нескладируемые позиции:

- работы, услуги, оказываемые подрядными организациями;

- расходы на выполнение НИОКР;

- расходы на приобретение и создание НМА;

- расходы на приобретение земельных участков и объектов природопользования.

Затраты по таким объектам передаются из модуля «Кредиторы» в модуль «Проекты» без использования функциональности модуля «Запасы».

б) Схема учёта для объектов, по которым требуется учёт в модуле «Запасы» (складируемые позиции):

- оборудование, требующее монтажа,

- отдельные объекты ОС и оборудование, не требующее монтажа, которые поставляются на склад.

Затраты по таким объектам сначала собираются в модуле «Запасы», а затем после монтажа либо при выдаче на место эксплуатации передаются в модуль «Проекты».

В таблице 6 отражена схема бухгалтерского учёта поступления объектов основных средств, по которым не требуется учёт в модуле «Запасы» по договорам купли-продажи.

Учёт поступления объектов по договорам купли-продажи, по которым требуется учёт в модуле «Запасы», рассмотрен в таблице 7.

Таблица 6 - Схема бухгалтерского учёта поступления объектов внеоборотных активов

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
Оборудование, не требующее монтажа и отдельные объекты ОС, поступившие на площадки строительства/места эксплуатации (складируемые позиции)
1	0802000000 0805000000	6001010000 6001030000	Отражение стоимости внеоборотных активов, по которым поступили расчетные документы поставщиков	Накладная ТОРГ-12, акт приема-передачи
2	1901010000 1901030000	6001010000 6001030000	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком	Накладная ТОРГ-12, акт приема-передачи, счет-фактура
Работы и услуги, НИОКР, расходы на НМА и на приобретение земельных участков (нескладируемые позиции)
3	0801000000 0802000000 0803000000 0804000000 0805000000	6001010000 6001010000 6001040000 6001040000 6001020000	Отражение стоимости работ/услуг/НМА/НИОКР/земельного участка, по которым поступили расчетные документы поставщиков	Акт выполненных работ Акт приема-передача
4	1901010000 1901040000 1901020000	6001010000 6001040000 6001020000	Отражение суммы НДС, предъявленной поставщиком	Счет-фактура, Акт выполненных работ Акт приема-передача

Основные средства, поступающие безвозмездно, учитываются в порядке, аналогичном предусмотренному для имущества, приобретаемого по договору купли-продажи.

В случае возникновения у предприятия дополнительных расходов, связанных с приобретением и доставкой безвозмездно полученного имущества, их суммы подлежат отнесению на стоимость имущества в порядке аналогичном порядку, применяемому в случае приобретения имущества по договорам купли-продажи.

Таблица 7 - Схема бухгалтерского учёта поступления объектов внеоборотных, по которым требуется учёт в модуле «Запасы»

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
Оборудование, требующее монтажа, оборудование, не требующее монтажа и отдельные объекты основных средств, поступившие на склад
1	0701000000 0807000000 0808000000	6001010000 6001030000	Отражение стоимости внеоборотных активов, по которым поступили расчетные документы поставщиков	Накладная ТОРГ-12, акт приема-передачи
2	1901010000 1901030000	6001010000 6001030000	Отражена кредиторская задолженность и сумма НДС, предъявленная поставщиком	Накладная ТОРГ-12, акт приема-передачи, налоговая счёт-фактура

Особенностью учёта основных средств, приобретённых безвозмездно, является необходимость ежемесячно наряду с начислением амортизации признавать в составе прочих доходов соответствующую сумму дохода будущих периодов (сумма дохода будущих периодов, относящаяся к безвозмездному получению (целевому финансированию) переводится в состав прочих доходов в течение срока начисления амортизации):

Дебет 9801010000 Кредит 9110922000

Дебет 9802000000 Кредит 9110921000.

Принятие к учёту в рыночной оценке безвозмездно полученных основных средств оформляется следующими проводками:

Дебет 0701000000, 0807000000, 0808000000 Кредит 9801010000 - приняты на склад;

Дебет 0802000000, 0805000000 Кредит 9801010000 - приняты на площадке строительства.

Передача оборудования к установке и материалов, используемых в инвестиционной деятельности в монтаж, выдача со склада отдельных объектов основных средств и оборудования, не требующего монтажа отражены в таблице 8.

Таблица 8 - Схема учёта монтажа оборудования, списания со склада на проект материалов, оборудования, не требующего монтажа и отдельных объектов основных средств

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
Использование материалов в строительстве хозяйственным и подрядным (давальческий материал) способом
1	10хххххххх	10хххххххх	Передача материалов со склада в монтаж ответственному лицу (строительство хоз.способом) или подрядной компании (давальческий материал) Обособление складским местом на CO10Един	Требование-накладная (форма № М-11, форма №M-15)
2	0805000000	10хххххххх	Списаны на проект использованные при строительстве материалы, согласно представленному подрядчиков или ответственным лицом документу о расходовании материалов.	Отчет о расходовании материалов (форма М-29) КС-2 КС-3
Монтаж оборудования к установке
3	0809000000	0701000000	Передача оборудования к установке в монтаж ответственному лицу (строительство хоз.способом) или подрядной компании Обособление складским местом и складской организацией CО0809	Требование-накладная , Акт ОС-15
4	0805000000	0809000000	Отражен выполненный монтаж оборудования	Отчет о расходовании материалов (форма М-29) КС-2 КС-3
Передача со склада на строительную площадку оборудования, не требующего монтажа
5	0808000000	0808000000	Передача оборудования, не требующего монтажа со склада перевозчику Обособление складским местом на CO0808	Требование-накладная (форма № М-11, форма №M-15)
6	0805000000	0808000000	Отражена доставка оборудования, не требующего монтажа на строительную площадку	Отчет о расходовании материалов (форма М-29) КС-2 КС-3
Выдача со склада на место эксплуатации отдельных объектов основных средств
7	0802000000	0807000000	Отпущены со склада на место будущей эксплуатации отдельные объекты ОС	Требование-накладная (форма М-11)

При выполнении строительно-монтажных работ собственными силами для собственного потребления учёт затрат ведётся на счёте 0800000000 «Вложения во внеоборотные активы». При этом по дебету субсчёта 0805000000 «Строительство и модернизация объектов ОС» отражаются все фактически произведенные затраты, непосредственно связанные с формированием первоначальной стоимости строящегося объекта:

- стоимость использованных при выполнении строительных работ материалов;

- износ основных средств, используемых при строительстве объектов;

- расходы по оплате труда работников, занятых выполнением строительных работ;

- расходы по оплате труда работников отдела капитального строительства (ОКС), осуществляющих функции организации строительства и технического надзора;

- расходы по оплате труда работников, занятых капитальным строительством и т.д.

При выполнении строительных работ хозяйственным способом в качестве документов, подтверждающих факт выполнения строительных работ, следует оформлять акт о приёмке выполненных работ (унифицированная форма №КС-2) на фактически выполненные объёмы и справку о стоимости выполненных работ (форма №КС-3) на стоимость фактических затрат, а не на сметные расценки.

Для амортизации основных средств, использовавшихся при строительстве, расходы первоначально относятся на транзитный счёт Т020000000 «Начисление амортизации по объектам, участвующим в кап. строительстве», без распределения по проектам.

Выполнение СМР для собственного потребления признаётся объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

В таблице 9 описана схема учёта при строительстве собственными силами для собственного потребления или при выполнении работ хозяйственным способом.

Таблица 9 - Учёт при строительстве собственными силами, выполнении работ хозяйственным способом

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
Записи на счетах бухгалтерского учета в течение строительства.
1	0805000000	02хххххххх	Начислена амортизация по ОС, использовавшимся в ходе выполненных строительно-монтажных работ	Ведомость по начислению амортизации основных средств
3	0805000000	7001010000	Начислена зарплата персонала, занятого в строительно-монтажных работах; начисления на фонд оплаты труда	Ведомость по начислению заработной платы
Ежемесячно в последний день месяца налогового периода начисляется НДС

Ввод объекта ВА в эксплуатацию в системе включает в себя несколько этапов:

- создание карточки актива;

- передача актива в модуль «Основные средства»;

- создание актива в модуле «Основные средства».

Создание карточки актива осуществляют функциональные специалисты. Карточка актива в общем случае создаётся в модуле «Проекты». Процесс ввода новой карточки организован таким образом, чтобы функциональные специалисты отвечали за ввод только нефинансовой информации.

Формирование инвентарных объектов основных средств производится в детализации, предусмотренной классификатором основных средств ОАО «Ростелеком».

Классификатор основных средств используется для обеспечения формирования унифицированного наименования инвентарного объекта, автоматического присвоения объектам отчётной группы, амортизационной группы, а также сроков полезного использования.

Как правило, счёт учёта актива определяет его отчётная группа. Счета учёта основных средств представлены в таблице 10.



Таблица 10 - Счета учёта основных средств

№	Номер счёта	Наименование
1	0100000000	Основные средства
2	0101000000	Земельные участки и объекты природопользования
3	0102000000	Здания
4	0103000000	Сооружения (кроме линий связи)
5	0104000000	Передаточные устройства (линии связи и радиофикации)
6	0105000000	Машины и оборудование
7	0105010000	Коммутаторы
8	0105020000	Прочее оборудование сетей связи
9	0105030000	Вычислительная и оргтехника
10	0105990000	Прочие машины и оборудование
11	0106000000	Транспортные средства
12	0107000000	Прочие ОС (не вошедшие в другие группировки)
13	0110000000	Выбытие внеоборотных активов

Передача актива в модуль «Основные средства» осуществляется после его готовности к вводу в эксплуатацию.

Датой готовности к вводу в эксплуатацию признаётся:

- по объектам, не требующим монтажа и не подлежащим складированию (счета 0801000000, 0802000000) - дата приёмки объектов подразделениями, в зоне ответственности которых будут эксплуатироваться объекты (как правило, совпадает с датой принятия к учету на счетах 0801000000, 0802000000);

- по объектам, не требующим монтажа, но подлежащим складированию (счёт 0807000000) - дата получения объектов со склада подразделениями, в зоне ответственности которых будут эксплуатироваться объекты. В период нахождения на складе такие объекты подлежат учету на счете 0807000000 «Приобретение отдельных объектов ОС, требующих складирования;

- по объектам, требующим монтажа (счёт 0805000000) - дата подписания Акта приёмки законченного капитальным строительством объекта (форма КС-11).

При наступлении перечисленных дат должны быть оформлены Акты приёма-передачи основных средств (формы ОС-1/ОС-1а).

Создание актива в модуле «Основные средства» осуществляет бухгалтер. Для этого производится запуск набора запросов. В результате автоматически формируется карточка актива с загруженными аналитическими сведениями и инвентарным номером, который был автоматически назначен карточке проектного актива.

Проверить результаты ввода в эксплуатацию можно с помощью «Отчёта о вводе в эксплуатацию объектов ОС/НМА».

Ввод основных средств в эксплуатацию может быть отражён проводками, указанными в таблице 11.

Таблица 11 - Ввод основных средств в эксплуатацию

№	Содержание хозяйственной операции	Документальное обоснование	Дебет	Кредит
1	Отражено принятие объекта к учёту в качестве основного средства	Акт ОС-1	010хххххxx	0801000000 0802000000 0803000000 0804000000 0805000000

Возможны две ситуации, когда после даты ввода объекта основных средств в эксплуатацию в бухгалтерскую службу поступают первичные документы по затратам, которые могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств.

Ситуация 1 - Документы датированы периодом до даты ввода (опоздавшие первичные документы).

Ситуация 2 - Документы датированы периодом после даты ввода (произведены расходы после ввода объекта в эксплуатацию), кроме случаев проведения модернизации введенных в эксплуатацию основных средств.

В ситуации 1допущена ошибка в формировании первоначальной стоимости основных средств. Ошибка подлежит исправлению с корректировкой первоначальной стоимости (с оформлением необходимых первичных документов) в том случае, если величина ошибки существенна. Сумма затрат подлежит отнесению на счёт 91, в том случае, если величина ошибки не существенна. Решение о существенности / не существенности ошибки принимается руководством.

В ситуации 2 признаём текущие расходы. Если затраты на самом деле произведены после ввода объекта в эксплуатацию, это означает, что данные затраты не были необходимы для создания основных средств. Такие затраты признаются текущими расходами и относятся на себестоимость или 91 счёт в зависимости от вида затрат.

Под перемещением внеоборотных активов понимается перемещение капитализированных внеоборотных активов (основные средства, доходные вложения, НМА, РБП, введённые в эксплуатацию) и некапитализированных внеоборотных активов (оборудование к установке, капитальные вложения, не введённые в эксплуатацию):

- внутри одного структурного подразделения;

- между филиалами одного макрорегиона;

- между филиалами различных макрорегионов.

Передача осуществляется напрямую от подразделения-отправителя к подразделению-получателю.

При передаче объектов ОС/капитальных вложений между подразделениями общества их восстановительная/первоначальная стоимость, сумма накопленной амортизации, нормы амортизационных отчислений не меняются.

В случае, если с активом производились операции переоценки, одновременно с передачей такого объекта производится передача суммы дооценки.

Перемещение основных средств внутри одного филиала производится при смене МОЛ, смене расположения. Перемещение внутри одного регионального филиала оформляется актом ОС-2, либо М-11 для основных средств стоимостью менее 20 тысяч рублей. Перемещение внутри одного регионального филиала порождает проводки по внутреннему перемещению типа Дебет 01хххххххх Кредит 01хххххххх.

Перемещение основных средств как между филиалами одного макрорегиона, так и между филиалами разных макрорегионов, реализовано как списание актива с баланса передающей стороны и оприходование на баланс получающей стороны.

При необходимости переместить в другой филиал части основного средства, необходимо провести операцию разукрупнения и выделить часть основного средства, которую требуется переместить. После разукрупнения операция межфилиального перемещения проводится в обычном порядке как указано в таблице 12.

Таблица 12 - Схема бухгалтерского учёта при перемещении основных средств между филиалами

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
1	7971110000 7961110000	01хххххххх	Отражение передачи объекта в филиале-отправителе в сумме первоначальной стоимости	Акт ОС-1, Авизо
2	02xxxxxxхх	7971110000 7961110000	Отражение передачи объекта в филиале-отправителе в сумме накопленной амортизации	Акт ОС-1, Авизо
3	8301000000	797112 0000 796112 0000	Передача суммы дооценки в филиале-отправителе	Акт ОС-1, Авизо
4	98хххххххх	797113 0000 796113 0000	Передача несписанного дохода будущих периодов или средств целевого финансирования	Акт ОС-1, Авизо
5	01xxxxxxхх	7971110000 7961110000	Постановка на учёт объекта основных средств в филиале-получателе	Акт ОС-1, Авизо
6	7971110000 7961110000	02xxxxxxхх	Отражение амортизации объекта в филиале-получателе	Акт ОС-1, Авизо
7	797112 0000 796112 0000	8301000000	Отражение суммы исторической переоценки объекта в филиале-получателе	Акт ОС-1, Авизо
8	797113 0000 796113 0000	98хххххххх	Отражение несписанного дохода будущих периодов, или средств целевого финансирования в филиале-получателе	Акт ОС-1, Авизо

Решение о списании объекта основных средств принимается в соответствии с Регламентом документирования операций и проведения контрольных процедур в процессе учёта основных средств.

Для ОАО «Ростелеком» характерны следующие виды выбытия: продажа, ликвидация в результате износа, недостача по итогам инвентаризации, ликвидация в результате чрезвычайных обстоятельств, безвозмездная передача (дарение), перемещение между филиалами, передача на благотворительные цели или в порядке спонсорской помощи, хищение, разукрупнение и прочие виды выбытия.

Операции списания оформляются актами в соответствии с видом выбытия:

- ОС-4 Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

- ОС-4а Акт о списании автотранспортных средств;

- ОС-4б Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

Общая схема бухгалтерского учёта операций по выбытию основных средств отражена в таблице 13.

Таблица 13 - Схема бухгалтерского учёта операций по выбытию основных средств

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
1	020ххххххх	01хххххххх	Списана первоначальная стоимость, списаны суммы накопленной амортизации	Акт списания по форме № ОС-4
2	9120611000 9120671000 9120907100 Х011000000	0110000000	Списана остаточная стоимость выбывшего актива	Акт по форме № ОС-4
3	Х02ххххххх	Х011000000	Для активов, учитываемых на балансе, износ по которым начислялся на забалансовом счёте, проводка на величину начисленного износа	Акт по форме № ОС-4
4	830100 0000	840150 0000	Перенос сумм дооценки с добавочного капитала в нераспределенную прибыль при выбытии основных средств	Бухгалтерская справка

Схема дополнительных проводок по реализации основных средств по договорам купли-продажи представлена в таблице 14.

Таблица 14 - Схема проводок операций по реализации основных средств по договорам купли-продажи

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
1	9120412000	6001190000	Отражены расходы, связанные с продажей	Акт выполненных работ, счет
2	1901190000	6001190000	НДС по расходам, связанным с реализацией	Акт выполненных работ, счет
3	6201050000	9110410000	Отражена сумма выручки, причитающейся к получению	Договор, акт ОС-1, счет-фактура
4	6201050000	6801010100	НДС по реализованным основным средствам	Договор, акт ОС-1, счет-фактура

Частичное списание (частичная ликвидация) объекта основных средств - реконструкция, в результате которой уменьшаются технико-экономические показатели объекта.

При частичном списании (частичной ликвидации) исходного объекта основных средств происходит демонтаж (изъятие) его части, что приводит к уменьшению технико-экономических показателей исходного объекта основных средств.

Операции частичного списания (частичной ликвидации) используются в следующих случаях:

а) передачи части объекта на новое строительство/модернизацию;

б) ликвидации части объекта в результате чрезвычайных обстоятельств / недостачи;

в) ликвидации части полностью самортизированного объекта в результате износа.

Частичная ликвидация объекта при выполнении работ по реконструкции оформляется актом ОС-4 «Акт о списании объекта ОС (кроме транспортных средств)».

Списание накопленной амортизации производится пропорционально списанию первоначальной стоимости. Срок полезного использования объекта после частичного списания не изменяется. По исходному объекту сохраняется инвентарный номер и инвентарная карточка ОС-6, в которой отражается изменение его первоначальной стоимости и накопленной амортизации.

Доходы и расходы от списания объектов основных средств (в том числе в результате частичной ликвидации) отражаются в бухгалтерском учёте в отчётном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Оприходованное в результате списания имущество, исходя из условий его дальнейшего использования, может быть принято к учёту в качестве:

- материалов;

- оборудования, требующего монтажа;

- объектов основных средств (новых инвентарных объектов).

Имущество, полученное в результате списания, принимается к бухгалтерскому учёту по текущей рыночной стоимости, которая определяется как цена возможного использования.

Разукрупнение инвентарного объекта основных средств - разделение его на несколько более мелких (выделенных) инвентарных объектов основных средств.

При разукрупнении объектов оформляются следующие документы:

- распорядительный документ (приказ руководителя);

- акт по форме ОС-1;

- инвентарная карточка ОС-6.

Новые объекты основных средств (выделенные из исходного разукрупненного объекта) принимаются к учету как отдельные инвентарные объекты, каждому из которых присваивается унифицированное наименование и уникальный инвентарный номер.

2.2 Учёт расходов на модернизацию и реконструкцию основных средств

Основные способы восстановления объектов основных средств включают в себя: ремонт (текущий, средний, капитальный), модернизацию и реконструкцию.

Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учёте затрат, осуществляемых в связи с проведением реконструкции и модернизации основных средств.

К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В ОАО «Ростелеком» проведение модернизации возможно как подрядным, так и хозяйственным способом.

В программе постановка объекта на модернизацию отражается путем изменения признака объекта на карточке актива «Текущее состояние актива» на следующие: «На модернизации, реконструкции до 12 месяцев», «На модернизации, реконструкции свыше 12 месяцев». Изменение указанного признака необходимо при любом периоде модернизации. Аналогично после завершения модернизации актив переводится в состояние «В эксплуатации».

После изменения признака актива в модуле «Основные средства», создаётся карточка актива в модуле «Проекты», где выбирается номер модернизируемого актива с рядом заполненных параметров.

При переводе объекта в состояние «На модернизации свыше 12 месяцев» автоматически приостанавливается начисление амортизации. После возврата объекта из модернизации - происходит возобновление начисления амортизации с периода, следующего за периодом возврата актива в эксплуатацию.

При проведении модернизации накопление затрат происходит в обычном порядке.

Сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» стоимость, списывается со счета 08хххххххх в дебет счёта 01хххххххх «Основные средства».

Если в результате реконструкции, модернизации объекта основных средств увеличился срок его полезного использования, необходимо внести изменения в карточку актива в части изменения метода амортизации, присвоения ему (при необходимости) новой амортизационной группы. Расчёт амортизации с учётом новой остаточной стоимости и нового оставшегося срока полезного использования начнётся с месяца, следующего за месяцем, в котором были изменены восстановительная стоимость и срок полезного использования.

В обязательном порядке изменяется срок полезного использования по объектам, полностью самортизированным на момент модернизации.

Операции модернизации оформляются Актом о приёме - сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Проверить результаты выполненных модернизаций можно с помощью отчёта: «Отчёт об изменениях первоначальной (восстановительной) стоимости объектов ОС (для модернизации, реконструкции) (ОФ-7)».

2.3 Учёт амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Для целей бухгалтерского учёта начисление амортизации по объектам производится линейным способом, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования для вновь вводимых объектов основных средств определяется обществом при принятии объекта к бухгалтерскому учёту на основании Классификатора основных средств ОАО «Ростелеком».

Общество может уменьшать сроки полезного использования в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды.

По приобретенным основным средствам, ранее бывшим в эксплуатации, срок полезного использования определяется с учётом сроков фактической эксплуатации этих основных средств до приобретения их обществом.

По учитываемым на балансе общества объектам, переданным обществом по договору лизинга или договору аренды, предполагающему в дальнейшем возможность перехода права собственности на объект, срок полезного использования определяется как период лизинга/аренды в соответствии с условиями договора.

Установленный при вводе основного средства в эксплуатацию срок полезного использования объекта основных средств в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев его достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.

Годовая норма амортизации по каждому объекту основных средств рассчитывается по формуле:

К = , (2)

где K - годовая норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта основных средств, в годах.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту и производятся до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Начисление амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду, производится арендодателем за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу, полученному по договору аренды предприятия как имущественного комплекса, а также в случаях, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, принятым к учету на 01.01.2006 года амортизация не начисляется, начисляется износ по установленным нормам амортизационных отчислений.

Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельных забалансовых счетах (Х020100000 «Износ жилищного фонда (до 01.01.2006г.)», Х020200000 «Износ объектов внешнего благоустройства (до 01.01.2006г.)»).

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, принятым к учету после 01.01.2006 года, амортизация начисляется в общем порядке.

Начисление амортизации приостанавливается:

- на время нахождения на консервации основных средств, переведенных на консервацию по решению руководителя организации, при продолжительности консервации более трех месяцев;

- на период восстановления (модернизации, реконструкции) основного средства, превышающий 12 месяцев.

После расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

После приостановления амортизации, по причинам, перечисленным выше, начисление амортизации возобновляется в месяце, следующем за месяцем, в котором объект возвращён в эксплуатацию.

Амортизация по реконструированным/модернизированным объектам основных средств начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по реконструкции / модернизации рассчитывается, исходя из остаточной стоимости основного средства, затрат на реконструкцию / модернизацию и оставшегося срока полезного использования.

В плане счетов ОАО «Ростелеком» существуют счета учёта накопленной амортизации, отражённые в таблице 15.

Таблица 15 - Счета учёта накопленной амортизации

№	Номер счёта	Наименование
1	0200000000	Амортизация основных средств и доходных вложений
2	0202000000	Амортизация зданий (кроме жилфонда до 01.01.2006)
3	0203000000	Амортизация сооружений (кроме линий связи)
4	0204000000	Амортизация передаточных устройств (линии связи и радиофикации)
5	0205000000	Амортизация машин и оборудования
6	0205010000	Амортизация коммутаторов
7	0205020000	Амортизация прочего оборудования сетей связи
8	0205030000	Амортизация вычислительной и оргтехники
9	0205990000	Амортизация прочих машин и оборудования
10	0206000000	Амортизация транспортных средств
11	0207000000	Амортизация прочих ОС (не вошедших в другие группировки)
12	0201000000	Контрольный счет: Земельные участки и объекты природопользования

Схема бухгалтерского учёта операций, связанных с начислением амортизации представлена в следующей таблице 16.

Таблица 16 - Схема бухгалтерского учёта операций, связанных с начислением амортизации основных средств

№ п/п	Дебет	Кредит	Содержание операции	Документальное обоснование
1	30хххххххх 31хххххххх 32хххххххх 23xxxxxxхх 29xxxxxxхх 91хххххххх	02xxxxxxхх	Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по основным средствам	Ведомость начисления амортизации
2	0805000000	02xxxxxxхх	Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в строительстве хоз. способом (с отнесением а на стоимость строящихся объектов)	Ведомость начисления амортизации, бухгалтерская справка
3	9801010000	9110922000	Признание доходов по безвозмездно полученному имуществу ежемесячно	Бухгалтерская справка
4	91107ххх00	02xxxxxxхх	Корректировка амортизации, начисленной в предыдущие финансовые годы	Ведомость начисления амортизации
5	84026ххх00	02xxxxxxхх	Корректировка амортизации, начисленной присоединившимися подразделениями в период до реорганизации	Ведомость начисления амортизации

Организация обязана пересмотреть срок полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, что не означает обязательного его изменения.

2.4 Совершенствование учёта операций с основными средствами

основные средства учёт аудиторский

Вопросы совершенствования в ОАО «Ростелеком» никогда не отходили на задний план. За все годы работы было реализовано множество проектов, направленных на совершенствование учёта и оптимизацию затрат, связанных с ним. Постоянно осуществлялись попытки централизации учётных функций и сейчас эта идея достигла своего апогея. На данный момент запущен проект создания Многофункциональных общих центров обслуживания, так называемых ОЦО.

Повышение операционной эффективности компании является приоритетным направлением обновлённой стратегии «Ростелекома». Один из ключевых проектов в рамках этой стратегии - создание ОЦО, который позволит компании снизить операционные затраты и сфокусировать менеджмент на решении стратегических вопросов. Источниками снижения затрат и роста эффективности являются экономия на масштабе, устранение дублирования функций, стандартизация и автоматизация ручных процессов. Мировой опыт показывает, что использование модели ОЦО приводит к сокращению затрат на содержание вспомогательных функций и повышению эффективности управления.

Также компания является одним из крупнейших работодателей не только в нашем регионе, но и по всей России. Реализуя столь крупные проекты, как ОЦО, используется как внутренний ресурс квалифицированных специалистов, так и создаются новые рабочие места в регионах, где расположены площадки ОЦО. Привлекая специалистов на работу в Центры обслуживания, также используется практика сотрудничества с ведущими учебными заведениями региона.