Учёт и аудит операций с основными средствами (на примере филиала в РМ ОАО "Ростелеком")

Размещено на http://www.allbest.ru/

113

Федеральное государственное бюджетное образовательное

учреждение высшего профессионального образования

«МОРДОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Н.П. ОГАРЁВА»

Факультет экономический

Кафедра бухгалтерского учёта и аудита

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

УЧЁТ И АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ (НА ПРИМЕРЕ ФИЛИАЛА В РМ ОАО «РОСТЕЛЕКОМ»)

Специальность 080109-65 бухгалтерский учёт, анализ и аудит

Руководитель работы

канд. эконом. наук, доц. В.Н. Емелин

Нормоконтролёр канд. эконом. наук, доц. О. В. Шибилева

Рецензент преп. А.В. Тарадаева

Саранск

2013



Реферат

Дипломная работа содержит 145 страниц, 2 рисунка, 24 таблицы, 2 формулы, 119 использованных источников, 3 приложения.

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ГРУППА, АМОРТИЗАЦИЯ, ЛИКВИДАЦИОННАЯ СТОИМОСТЬ, ОСНОВНЫЕ ФОНДЫ, ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ, ОЦЕНКА, ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ, ПЕРЕОЦЕНКА, СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ, ТЕКУЩАЯ СТОИМОСТЬ.

Объектом исследования является филиал в РМ ОАО «Ростелеком.

Цель работы - изучение состояния учёта и аудита основных средств, определение направлений их совершенствования в современных условиях.

В процессе работы применялись следующие методы - наблюдение, сравнение, группировка, обобщение, детализация.

В результате исследования изучены труды отечественных и зарубежных авторов, опыт современного учёта и аудита операций с основными средствами, сделаны выводы и разработаны предложения по совершенствованию учёта и контроля основных средств в ОАО «Ростелеком», отмечена важная роль аудита в осуществлении этих мероприятий, а также в укреплении и улучшении её финансового состояния.

Степень внедрения - частичная.

Область применения - в практике работы филиала в РМ ОАО «Ростелеком».

Эффективность - повышение качества учёта и аудита операций с основными средствами ОАО «Ростелеком».



Содержание

Введение

1. Экономическая сущность основных средств и проблемы их учёта и аудита

1.1 Экономическая сущность, классификация и оценка основных средств

1.2 Зарубежный опыт классификации и оценки основных средств

1.3 Проблемы учёта и оценки основных средств

2. Действующая практика учета операций с основными средствами и его совершенствование

2.1 Учет поступления, перемещения и выбытия основных средств и их документальное оформление

2.2 Учёт расходов на модернизацию и реконструкцию основных средств

2.3 Учет амортизации основных средств

2.4 Совершенствование учёта операций с основными средствами

3. Аудит операций с основными средствами на филиале в РМ ОАО «Ростелеком»

3.1 Планирование аудиторской проверки и расчёт уровня существенности

3.2 Аудит операций с основными средствами

3.3 Совершенствование аудита основных средств

Заключение

Список использованных источников

Приложения



Введение

В современных условиях, когда от предприятий требуется быстрое и гибкое реагирование на изменения, происходящие в системе экономических связей, как никогда ранее возрастает роль адекватного информационного обеспечения, в качестве которого выступает бухгалтерский учёт и аудит как всей деятельности предприятия, так и одного из ее важнейших участков - основных средств, поскольку высокоэффективная экономика немыслима без рационального использования этого огромного потенциала.

Однако существуют проблемы, требующие немедленного определения возможных путей их решения. Так, рост стоимости основных средств не всегда сопровождается ростом национального дохода, что свидетельствует о понижении эффективности использования основных средств. Одно из возможных направлений выхода из сложившейся ситуации, на наш взгляд, - должная организация учёта и аудита.

Система бухгалтерского учёта основных средств должна обеспечить сбор всей информации о наличии и движении основных средств, сопоставимость данных с уже имеющимися результатами и с данными других предприятий.

Функции аудита, как одной из форм финансового контроля состоят в том, что при проверке производственных отчётов надёжность и достоверность аудита основных средств в решающей мере определяет достоверность оценки имущественного состояния предприятия.

Актуальность и значимость темы исследования определяется тем, что в условиях отдельного предприятия должная организация учёта и аудита, улучшение использования основных средств обеспечивают рост производительности труда, экономию капитальных вложений, повышение темпов роста выпуска продукции, снижение её себестоимости, увеличение прибыли и рентабельности производства.

Целью дипломной работы является изучение состояния учёта и аудита основных средств, определение направлений их совершенствования в современных условиях. Исходя из цели исследования, в дипломной работе поставлены и решены следующие задачи:

- рассмотрены экономическая сущность, классификация и оценка основных средств;

- изучен зарубежный опыт классификации и оценки основных средств;

- проанализированы проблемы учёта и оценки основных средств;

- оценена действующая практика учёта операций с основными средствами;

- внесены предложения по совершенствованию учёта операций с основными средствами;

- составлен план аудиторской проверки и рассчитан уровень существенности;

- проведён аудит операций с основными средствами;

- предложены направления совершенствования аудита основных средств.

Объектом исследования был выбран филиал в Республике Мордовия ОАО «Ростелеком».

При написании дипломной работы использовались нормативные документы и положения, методические и учебные пособия по бухгалтерскому учёту и аудиту основных средств; информация, публикуемая в периодических изданиях; данные бухгалтерского учёта и отчётности ОАО «Ростелеком»»; работы ведущих специалистов в области бухгалтерского учёта и аудита: Кондракова Н.П., Рогуленко Т.М., Бабаева Ю.А., Булыги Р.П., Ерофеевой В.А., Подольского В.И.

Проведенные исследования системы бухгалтерского учёта и аудита основных средств могут оказать практическую помощь специалистам бухгалтерии ОАО «Ростелеком».

ОАО «Ростелеком» учреждено 23 сентября 1993 года в соответствии с Законом РФ №1531-1 «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации» от 3 июля 1991 года и с Государственной программой приватизации государственных и муниципальных предприятий РФ на 1992 год, утверждённой постановлением Верховного Совета РФ №2980-1 от 11 июля 1992 года.

Макрорегиональный филиал ОАО «Ростелеком - Волга», частью которого является филиал в Республике Мордовия, создан в апреле 2011 года на базе ОАО «ВолгаТелеком», которое присоединилось к ОАО «Ростелеком», и стало частью созданной на его основе национальной телекоммуникационной компании, занимающей лидирующие позиции в ключевых сегментах российского рынка связи. Полное официальное наименование филиала в Республике Мордовия - филиал в Республике Мордовия Открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи «Ростелеком». Сокращённое наименование - филиал в Республике Мордовия ОАО «Ростелеком».

Филиал в Республике Мордовия ОАО «Ростелеком» предоставляет полный комплекс современных телекоммуникационных услуг, включая услуги проводной и беспроводной телефонной связи, услуги высокоскоростного доступа в Интернет, услуги Интерактивного ТВ и т.д.

ОАО «Ростелеком - Волга» сегодня это:

- самая большая по географическому охвату телекоммуникационная сеть в 11 регионах Поволжья;

- крупнейший Интернет - провайдер региона;

- самые современные телекоммуникационные технологии;

- эффективные решения, разработанные в интересах каждого клиента.

«Ростелеком - Волга» располагает не только магистральными сетями связи, но и сетью местной фиксированной телефонной связи емкость 5,2 млн. телефонных номеров, из которых задействовано 4,9 млн. Число пользователей услуг широкополосного доступа в Интернет превышает 1 200 тысяч, количество абонентов кабельного и эфирно-кабельного телевидения - 280 тыс. домохозяйств.



1. Экономическая сущность основных средств и проблемы их учёта и аудита

1.1 Экономическая сущность, классификация и оценка основных средств

Создание материальных благ базируется на использовании средств производства, которые подразделяют на внеоборотные и оборотные. Как правило, наибольший удельный вес во внеоборотных активах принадлежит основным средствам организации. В определении понятия основных средств исходным является постепенность перенесения ими своей стоимости на готовый продукт, сохранение полезных производительных качеств и натуральной формы на протяжении нескольких производственных циклов.

Характеристика категории основных средств, её внутренняя логика заключается не только в том, что они на протяжении длительного периода времени принимают участие в создании продукта, но главным образом в том, что это создание нового продукта осуществляется как единый материальный процесс соединения живого и овеществленного труда, диктующий собственные требования к условиям их формирования и эксплуатации.

В этом едином процессе решающим фактором, определяющим результативность общественного производства, являются орудия труда - основные средства.

Отражение в активе и пассиве баланса количественных параметров основных средств обусловлено тем, что главной стороной этих параметров являются экономические отношения - отношения собственности. Эти отношения всегда связаны с вещами и проявляются как вещи. Следовательно, объекты основных средств производства в системе бухгалтерского учета отображают в разрезе двух структурных уровней: как вещественно-экономические объекты и как объекты социально-экономические. Используется при этом система натуральных и денежных измерителей.

Основными документами, регламентирующими порядок учёта основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (в редакции от 24.12.2010 г.) [12] и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (в редакции от 24.12.2010 г.) [11].

Согласно этим документам к основным средствам относятся активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся:

- здания, сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника;

- транспортные средства;

- инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты;

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

- земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В то же время нормы, установленные ПБУ 6/01, не применяются в отношении:

- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Учитывая тот факт, что существует определённая категория имущества организации, в отношении которой будут выполняться указанные выше условия, но с точки зрения экономического смысла отнести её к основным средствам не представляется возможным, Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основным средств» (ПБУ 6/01) вводит стоимостной критерий. Таким образом, активы, в отношении которых выполняются все необходимые условия их признания и стоимостью в пределах лимита, установленного в учётной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе материально-производственных запасов и списываться на счета затрат по мере отпуска в производство и эксплуатацию. Это значит, что в учётной политике организации может быть установлен лимит менее 40 000 рублей, что повлияет на её финансовые результаты. В НК РФ установлено жёсткое стоимостное ограничение: «Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей» (гл. 25, ст. 256) [1].

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При определении состава и группировки основных средств руководствуются Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утверждённым постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. №359 [7], постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции от 10.12.2010 г.) [9].

Сферой применения ОКОФ являются организации, предприятия и учреждения всех форм собственности.

Однако для целей налогообложения основные средства в соответствии со статьями 258 и 259 НК РФ должны группироваться в разрезе 10 групп. В связи с выходом постановления Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» организации должны начать постепенный переход на эту классификацию основных средств, преследую цели сближения налогового и бухгалтерского учёта в долгосрочной перспективе. Этот переход завершится к моменту полного обновления основных фондов организации.

К сожалению, единовременный переход к указанной классификации в бухгалтерском учёте невозможен, так как она применима только для основных средств, приобретённых после 01.01.2002 г. (это разъяснено письмами МНС РФ и Минфина России соответственно от 06.09.2002 г. №ШС-6-21/1377 и от 29.08.2002 г. №04-05-06/34).

Основные средства классифицируются по различным признакам.

По отраслевому признаку основные средства делятся на группы, относящиеся к строительству, торговле и общественному питанию, материально-техническому снабжению, промышленности, сельскому, лесному хозяйству, транспорту, связи, снабжению и сбыту, информационно-вычислительному обслуживанию, жилищно-коммунальному хозяйству, здравоохранению, физической культуре и социальному обеспечению, народному образованию, культуре, другим отраслям экономики. Такое деление позволяет получить сведения о стоимости основных средств в каждой отрасли.

По назначению основные средства в зависимости от участия в хозяйственном обороте подразделяются на производственные и непроизводственные. Данная классификация, в частности, определяет механизм отнесения амортизационных отчислений к расходам организации. К производственным объектам относятся основные средства, связанные с созданием продукции, услуг или работ, т.е. использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности (производственные здания, сооружения, рабочие машины, транспорт и др.). К непроизводственным объектам относятся основные средства, не принимающие прямого участия в производстве, но активно влияющие на процесс производства продукции (здания, дворцы и дома культуры, общежития, бани, столовые, прачечные и др.) [21, с. 220].

Оптимальным соотношение между указанными группами основных средств можно считать, если удельный вес непроизводственных фондов составляет 20-30% от общей стоимости основных средств.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

- на консервации.

Кроме того, некоторые авторы классифицируют основные средства в зависимости от их использования на действующие и бездействующие. К действующим объектам относятся основные средства, находящиеся в эксплуатации. В свою очередь, к бездействующим объектам относятся основные средства, находящиеся в запасе или на консервации, среди которых особо выделяются излишние для организации объекты.

По наличию прав на объекты основные средства подразделяются на:

- принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- находящиеся у организации в хозяйственном ведении или переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление;

- полученные организацией в аренду, в безвозмездное пользование, в доверительное управление.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Для контроля за сохранностью объектов основных средств при принятии их к бухгалтерскому учёту каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который не меняется на протяжении всего срока полезного использования основных средств до момента его выбытия из организации. Каждое основное средство должно закрепляться за материально ответственным лицом.

Бухгалтерский учёт основных средств ведётся в целях:

- получения информации о фактических затратах, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учёту;

- правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;

- достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

- определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.);

- обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учёту;

- проведения анализа использования основных средств;

- получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчётности.

Оценка объектов основных средств при принятии их к бухгалтерскому учёту осуществляются по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств в зависимости от способа поступления в организацию признаётся:

- при покупке - сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;

- при внесении в счёт вклада в уставный (складочный) капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;

- при получении организацией по договору дарения (безвозмездно) - текущая рыночная стоимость основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учёту в качестве вложений во внеоборотные активы;

- при получении основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией;

- при приобретении в иностранной валюте - сумма в рублях, полученная при пересчёте суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учёту;

- при оприходовании излишков основных средств, выявленных по результатам инвентаризации, - текущая рыночная стоимость [33, с.305].

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретён объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Затраты на дооборудование, реконструкцию и т.д. учитываются на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Переоценка основных средств может производиться коммерческими организациями не чаще одного раза в год в целях отражения в бухгалтерском учёте реальной (рыночной) стоимости объектов основных средств. После проведения переоценки стоимость объектов основных средств называется текущей (восстановительной).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учёту.

Переоценка производится путём пересчёта первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за всё время использования объекта.

В бухгалтерской отчётности основные средства показываются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость - это первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом накопленных сумм амортизации. Амортизация - это процесс перенесения стоимости основных средств на выпускаемую продукцию.

При выбытии объектов основных средств используется термин «ликвидационная стоимость» - стоимость продажи объекта основных средств после прекращения его функционирования или при банкротстве, ликвидации организации в целом.



1.2 Зарубежный опыт классификации и оценки основных средств

Основные средства часто составляют главную часть активов компаний, действующих во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Этим обусловлена важная роль Международного стандарта финансовой отчётности (IAS) 16 «Основные средства» (с изменениями на 31 октября 2012 года).

В соответствии с МСФО (IAS) 16 основные средства представляют собой материальные активы, которые отвечают двум требованиям:

- предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

- предполагается, что они будут использоваться в течении более чем одного отчётного периода [5].

Определение основных средств, данное в МСФО 16, не предусматривает в качестве критерия использование актива как средства труда. Это позволяет относить к основным средствам объекты, которые в буквальном значении не могут служить средствами труда, например, предметы хозяйственного инвентаря, многолетние насаждения. Количественная оценка длительности службы основных средств выражается сроком полезного использования.

МСФО 16 устанавливает, что срок полезного использования представляет собой либо период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от его способности приносить организации экономическую выгоду.

Критерии признания применяются не к объектам, а к понесённым организацией затратам. Это объясняется тем, что МСФО предназначены для формирования показателей финансовой отчётности, в которой объекты основных средств представлены не отдельными позициями, а обобщённой статьёй в балансе, требующей надёжного денежного измерителя и признания в качестве актива.

При признании объекта основных средств в качестве актива действуют общие правила признания актива, изложенные в Принципах подготовки и представления финансовой отчётности. Объекты основных средств могут приобретаться организацией для обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Приобретение таких объектов не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от их использования, но они необходимы для получения организацией будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ей активов. Например, химическая компания может внедрить новые технологии, обеспечивающие соблюдение экологических норм при производстве и хранении опасных химических веществ. В этом случае объекты основных средств, предназначенные для обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды, могут быть признаны активами.

В целях достоверной оценки объекта основных средств организация должна оценить все свои затраты по мере их возникновения. Они включают затраты, связанные с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесённые в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта. МСФО 16 не устанавливает единицу признания, т.е. что именно составляет объект основных средств. Это определяется на основе профессионального суждения бухгалтера, исходя из конкретных обстоятельств, в которых находится организация.

В некоторых случаях допускается объединение отдельных незначительных объектов, например, шаблонов, инструментов и штампов. Такие статьи, как запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование классифицируются как основные средства, если они отвечают определению основных средств в соответствии с МСФО 16. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы.

МСФО 16 предусматривает несколько видов оценок основных средств, отражённых в таблице 1.

Таблица 1 - Виды оценок основных средств в соответствии с МСФО

Вид оценки	Пояснение
Себестоимость	Сумма уплаченных денежных средств и их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива на момент его приобретения или во время его строительства
Балансовая стоимость	Стоимость, в которой актив признаётся в отчётности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков
Остаточная стоимость	Расчётная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования
Амортизируемая величина	Фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости
Справедливая стоимость	Цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки
Возмещаемая стоимость	Большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или стоимости от его использования
Специфическая для предприятия стоимость	Приведённая стоимость потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении какого-либо обязательства

Необходимо различать оценку основных средств при признании и после их признания.

Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, подлежит оценке по себестоимости, в состав которой входят:

- покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов;

- любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, обеспечивающее функционирование актива в соответствии с намерениями руководства;

- предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берёт на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определённого периода времени в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Прямыми затратами, включаемыми в себестоимость объекта основных средств, как правило, являются:

- затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

- расходы на подготовку площадки;

- первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

- расходы на установку и монтаж;

- затраты на проверку надлежащего функционирования актива;

- выплаты за оказанные профессиональные услуги.

В себестоимость объектов основных средств не включаются:

- затраты на открытие нового производственного комплекса;

- расходы, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

- затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая расходы на обучение персонала);

- административные и другие общие накладные расходы.

Эти расходы учитываются как затраты на ремонт и текущее обслуживание и признаются в Отчёте о прибылях и убытках по мере их осуществления [56, с.63-65].

Некоторые операции осуществляются до начала или в процессе работ по сооружению или развитию объекта основных средств. Например, строительную площадку до начала строительства можно использовать в качестве автостоянки и получать от этого доход. Поскольку сопутствующие операции не являются необходимыми для доставки данного объекта в нужное место и приведения в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации, то доход и соответствующие расходы на такие операции подлежат признанию в качестве прибыли или убытка.

Если объект основных средств доставлен в нужное место и приведён в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации, включение затрат в себестоимость основных средств прекращается. К ним относятся затраты, понесённые в процессе использования или передислокации объекта основных средств: затраты, понесённые в период, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства организации, ещё не используется или функционирует не на полную мощность; первоначальные операционные убытки, понесённые в процессе роста спроса на продукцию, производимую данным объектов; затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности компании.

Основные средства могут быть приобретены на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования. В этом случае себестоимостью объекта основных средств является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. Разница между ценой в эквиваленте денежных средств и общей суммой платежа признаётся как процент за период кредитования [56, с.66].

Например, организация приобретает оборудование стоимостью 20 000 долл. США на условиях отсрочки платежа сроком на 1 год. В обычных условиях оборудование приобретается по стоимости 18 000 долл. США при условии единовременной оплаты. В данном случае оборудование будет приниматься на учёт по стоимости 18 000 долл. США, а разница в 2 000 долл. США (20 000 - 18 000) является расходами на выплату процентов и отражается в Отчёте о совокупном доходе.

МСФО 23 позволяет капитализировать проценты и включать их в себестоимость приобретённого объекта основных средств, который относится к квалифицируемому активу. Объекты основных средств могут быть приобретены путём обмена на другой или другие неденежные активы. Себестоимость объекта основных средств, приобретённого путём обмена, оценивается по справедливой стоимости [6].

Оценка по справедливой стоимости производится тогда, когда организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

а) конфигурация (риск, сроки и сумма) проистекающих от полученного актива денежных потоков отличается от конфигурации денежных потоков, проистекающих от переданного актива;

б) специфичная для организации стоимость той части её деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена;

в) разница в (а) и (б) составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

Например, организация обменивает материалы, которые обычно продаются по стоимости 10 000 долл. США, на оборудование. Справедливая стоимость оборудования, определённая независимым оценщиком, составляет 15 000 долл. США. Себестоимость полученного путём обмена оборудования составит 15 000 долл. США.

Оценка по справедливой стоимости полученного актива не может быть произведена, когда операция обмена не имеет коммерческого содержания, или справедливая стоимость полученного или переданного актива не поддаётся достоверной оценке. Если приобретённый объект не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Например, организация обменивает 10 000 долл. США и станок, балансовая стоимость которого составляет 40 000 долл. США, на здание. Здание не может быть оценено по справедливой стоимости. Первоначальная стоимость здания, полученного в обмен, составит 50 000 долл. США.

Справедливая стоимость объекта основных средств может быть надёжно оценена, если изменчивость пределов, в которых производится обоснованная оценка справедливой стоимости, варьируется в пределах незначительных отклонений для данного актива, или можно обоснованно оценить вероятность разных расчётных оценок в рамках этих пределов и использовать её при оценке справедливой стоимости. Если предприятие имеет возможность произвести надёжную оценку справедливой стоимости полученного или переданного актива, то для измерения себестоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.

Балансовая стоимость основных средств представляет собой сумму, по которой актив отражается в балансе организации и рассчитывается как разница между себестоимостью актива и суммой накопленной амортизации. В том случае, если в соответствии с МСФО 36 признаётся убыток от обесценения основных средств, то балансовая стоимость представляет собой разницу между себестоимостью и накопленным убытком от обесценения.

Актив считается обесценивающимся, если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств необходимо руководствоваться МСФО 36, который требует выявления наличия признаков возможного обесценения актива на каждую отчётную дату. При выявлении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Эта сумма представляет собой наибольшее из двух значений - чистой продажной цены актива и ценности от его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, это означает, что актив не подлежит обесценению [2].

МСФО 16 установлено, что балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму полученных государственных субсидий в соответствии с МСФО 20.

Государственные субсидии, относящиеся к активам, должны быть представлены в отчётности путём: отражения их в качестве доходов будущих периодов, которые признаются доходами на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива; их вычитания для получения балансовой стоимости актива. Доход учитывается в течение срока полезного использования актива путём уменьшения величины начисляемой амортизации [3].

Показатель остаточной или ликвидационной стоимости актива является расчётной величиной, её значение определяется на основании приближённых расчётов. Ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения.

Остаточная стоимость основных средств должна в обязательном порядке пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Согласно МСФО 8 её изменение отражается в учёте как изменение в расчётной оценке.

Амортизируемая стоимость актива является основой при начислении амортизации объектов основных средств. Амортизируемая стоимость или величина определяется как разница между себестоимостью актива (или другой суммой, отражённой вместо себестоимости) и ликвидационной (остаточной) стоимостью актива и в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на срок полезной службы актива.

Во многих случаях ликвидационная стоимость актива бывает незначительной и поэтому не играет существенной роли при вычислении амортизируемой стоимости. Ликвидационная стоимость актива может стать равной или превышающей его балансовую стоимость. В этом случае амортизационные отчисления по данному активу равны нулю.

Если в последующем ликвидационная стоимость становится ниже балансовой стоимости актива, начисление амортизации будет производиться. Использование показателя возмещаемой суммы связано с корректировкой балансовой стоимости актива. Необходимость корректировок обусловлена тем, что в течение периода использования объекта может происходить снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов. Стоимость объекта должна быть возмещена в течение срока его полезного использования, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме (которую организация ожидает получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации). Для определения возмещаемой суммы необходимо рассчитать два значения - чистую продажную цену актива и ценность от его использования [17, с. 16-17].

Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу. Она может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке.

Ценность от использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования включает оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием и применением соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Например, организация имеет в наличии производственное оборудование, приобретённое в конце 2011 года. Срок полезного использования равен четырём годам. На конец 2011 года осуществляется расчёт ценности от эксплуатации оборудования. Для расчёта использованы данные, представленные в таблице 2.

Таблица 2 - Данные для расчёта ценности от эксплуатации оборудования

Период	Выручка (будущие поступления денежных средств), долл. США	Издержки за вычетом амортизации (будущие оттоки денежных средств), долл. США
2012 год	100 000	60 000
2013 год	90 000	50 000
2014 год	60 000	30 000
2015 год	80 000	50 000
Итого	330 000	190 000

Для дисконтирования денежных поступлений используется ставка дисконта, равная 12%. Расчёт дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений представлен в таблице 3.

Таблица 3 - Расчёт дисконтированной стоимости будущих денежных поступлений

Период	Чистые денежные поступления, долл. США	Фактор дисконтирования	Приведённая величина чистых денежных поступлений, долл. США
2012 год	40 000	0,8929	3 571,6
2013 год	40 000	0,7972	3 188,8
2014 год	30 000	0,7118	2 135,4
2015 год	30 000	0,6355	1 906,5
Итого	140 000		10 802,3

Таким образом, ценность от использования производственного оборудования составляет 10 802,3 долл. США [17, с. 18].

МСФО 16 предусматривает две модели учёта основных средств после первоначального признания: модель учёта по фактическим затрат и по переоценённой стоимости. Таким образом, у организаций есть выбор - учитывать основные средства, используя себестоимость, или проводить регулярную переоценку. В том случае, когда организация выбирает модель переоценки, существует ряд правил её проведения: переоценки должны производиться с достаточной регулярностью; проводится по всему классу основных средств, к которому относится актив, требующий переоценки; объекты основных средств оцениваются по справедливой стоимости на дату переоценки.

Регулярные переоценки необходимы во избежание существенного отличия балансовой стоимости объектов основных средств от их справедливой стоимости на конец отчётного периода. Переоценка основных средств может проводиться ежегодно, если их справедливая стоимость значительно колеблется. Переоценка объектов основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости может проводиться один раз в 3-5 лет. Если справедливая стоимость переоценённого актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Переоценка объектов основных средств, принадлежащих к одному классу, производится одновременно во избежание избирательной переоценки активов, а также включения в финансовую отчётность сумм, представляющих собой смешение затрат и стоимостей на разные даты. Вместе с тем, активы могут переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени и результаты постоянно обновляются.

При проведении переоценки основных средств накопленная амортизация должна быть скорректирована. МСФО 16 предусматривает два способа корректировки накопленной амортизации на дату переоценки. Первый способ корректировки используется в случае, когда актив переоценивается до стоимости замещения путём индексирования. В этом случае накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоценённой стоимости.

Второй способ корректировки накопленной амортизации часто применяется при переоценке зданий. В этом случае накопленная амортизация элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоценённой величины актива.

Увеличение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки отражается в прочем совокупном доходе и накапливается на счёте собственного капитала «Прирост от переоценки». Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, то это уменьшение должно признаваться как прибыль или убыток. Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в Отчёте о совокупном доходе в той степени, в какой она реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанному как убыток. При прекращении признания актива прирост от его переоценки, включённый в капитал применительно к объекту основных средств, может быть перенесён непосредственно в нераспределённую прибыль. При выводе актива из использования или его выбытии, предметом переноса может быть весь прирост в полном объёме. В период эксплуатации актива может быть перенесена только часть прироста от его переоценки на нераспределённую прибыль. В этом случае сумма перенесённого прироста представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоценённой балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

1.3 Проблемы учёта и оценки основных средств

Развитие нормативной базы и подтягивание структуры бухгалтерского учёта в России к международным стандартам ставит в более выгодное положение на рынке предприятия, которые придают должное внимание постоянному мониторингу своих основных фондов. Прежде всего, это своевременный учёт, оценка и переоценка основных фондов, адекватная стратегическим задачам современной компании.

Понятие «основные средства» - это чисто советское изобретение. Официально оно возникло в 1930 году. До этого в нашей стране предпочитали говорить: здания, сооружения, оборудование. Объединяют все эти разнообразные объекты то, что они амортизируются.

В понимании амортизации всегда были споры. Когда-то, ещё до революции, профессор Р. Я. Вейцман (1870 - 1936) считал, что амортизация - это просто износ основных средств и никаким источником инвестиций быть не может. Петербуржская бухгалтерская школа во главе с Е. Е. Сиверсом (1852 - 1917) убеждала всех в том, что, поскольку амортизация входит в состав себестоимости и окупается выручкой, можно и нужно говорить о специальном фонде возобновления основных средств. Политэкономам это понравилось, и они начали говорить о том, что амортизация означает простое воспроизводство. Но тот, кто понимает бухгалтерские проводки, быстро согласится с мнением одного известного западного автора, который, смеясь, утверждал: «О каких фондах можно говорить, когда оборудование идёт в помойку» [54].

В настоящее время актив принимается к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства, если одновременно выполняются определённые условия. Так, объект должен предназначаться для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование [12].

Приобретённое оборудование, например, учтённое в составе основных средств, нельзя в дальнейшем перепродавать. Оно должно использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и приносить фирме экономическую выгоду в будущем. Бывают случаи, когда бухгалтер относит объект к основному средству при невыполнении условий признания основного средства. В результате, неверная классификация объектов основных средств.

Например, фирма по производству мебели приобрела микроволновую печь. Срок использования - больше года, перепродавать её не планируется. Но эта печь не будет использоваться в производственных или управленческих нуждах. Приобретается она для личного пользования сотрудниками фирмы. Для того, чтобы принять печь к учёту как основное средство, нужно обосновать целесообразность приобретения такого имущества приказом или распоряжением руководителя. Это позволит включить затраты на покупку печи в расходы в целях налогообложения прибыли.

Далее рассмотрим проблемы, связанные с амортизацией основных средств. Например, бухгалтер может изначально неправильно отнести имущество к амортизируемому. Отметим, что не подлежат амортизации материально-производственные запасы, товары, объекты незавершённого строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок, а также земля и иные объекты природопользования. Если основное средство по договору передаётся в безвозмездное пользование, то оно выходит из состава амортизируемого имущества. Также к амортизируемому не относится имущество, переведённое на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев, находящееся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Неверное определение срока полезного использования объектов основных средств приводит к неправильному исчислению суммы амортизации. В результате мы получаем искажение себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов [1].

Также существуют две основные проблемы, с которыми сталкиваются оценщики в связи с оценкой и переоценкой основных фондов. Первая в том, что в основном заказчики «просыпаются» к самому концу года, когда формируется бюджет на следующий год: дефицит времени не позволяет вникнуть в нюансы ситуации на конкретном предприятии, применить весь инструментарий. Другая проблема возникает на уровне постановки задачи оценки (переоценки). В основном предприятия стремятся максимально снизить стоимость основных фондов. Этот незатейливый способ увернуться от грабительных налогов, как показывает практика, далеко не всегда оправдан, а прибегают к нему обычно предприятия, не имеющие обоснованных программ перспективного развития.

Рыночная устойчивость современной компании - это, прежде всего, способность сохранять стабильное положение и потенциал для эффективного развития при любых изменениях рыночной среды. Рассмотрим, как результаты оценки основных фондов влияют на обеспеченность предприятия финансовыми ресурсами и на его рыночную устойчивость.

Амортизационные отчисления формируют инвестиционные ресурсы предприятия. Но в условиях дефицита платёжных средств предприятия часто используют амортизацию на пополнение оборотного капитала, решая при этом проблему поддержания ликвидности.

Если же предприятие имеет достаточный рынок сбыта, то оно заинтересовано в обновлении производственно-технологической базы с целью поддержания конкурентоспособности выпускаемой продукции, а, следовательно, и в достаточной величине амортизационных отчислений. Поэтому руководителям, ставящим при переоценке цель любым способом занизить стоимость имущества, надо понимать, что они лишают предприятие надёжного источника средств. Обновление парка машин и оборудования должно производиться с учётом степени его износа, причём фактического, а не начисленного. Нередко по бухгалтерской отчётности реально малоиспользуемое оборудование, вполне пригодное на продажу, проходит как полностью изношенное. В этом случае никак не обойтись без экспертной оценки величины износа (при переоценке величина износа не подлежит корректировке).

Результаты оценки влияют на долгосрочную устойчивость компании. Например, при увеличении объёма собственных средств улучшается структура капитала предприятия, что положительно сказывается на его инвестиционной привлекательности. Следует также отметить, что в связи с учётом и переоценкой основных фондов может быть проведена дополнительная эмиссия акций, что позволяет привлечь финансовые ресурсы, характеризующиеся невысоким уровнем риска. Очевидно, что такая мера должна способствовать устойчивости предприятия и увеличению рыночной стоимости его капитала.