Учет затрат по восстановлению основных средств

Производственные фонды предприятия. Учет затрат на ремонт, модернизацию и реконструкцию основных средств. Изучение эффективности поддержания эксплуатационных свойств основных средств посредством его технического осмотра. Непроизводственные основные фонды.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 08.02.2009
Размер файла 36,7 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

6

Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

ВОСТОЧНАЯ ЭКОНОМИКО-ЮРИДИЧЕСКАЯ ГУМАНИТАРНАЯ АКАДЕМИЯ

Институт экономики, информатики и управления

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

Курсовая работа

По дисциплине:

Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности

На тему:

“Анализ основных средств организации и пути улучшения их использования”

Группа СПО - 06 заочное отделение

Выполнила работу_________Аля

Проверила работу____________

Уфа 2008

Содержание

Введение 3

1. Понятие основных средств и их классификация 5

1.1. Основные средства и задачи их учета 5

1.2. Учет наличия движения основных средств 8

1.3. Документальное оформление операций по модернизации (реконструкции) и ремонту основных средств 12

1.3. Изменение срока полезного использования объекта основных средств в результате проведения модернизации 14

2. Учет затрат по восстановлению основных средств на примере МУП “Сарманай” 16

2.1. Особенности учета затрат на модернизацию основных средств 16

2.1. Учет затрат на ремонт основных средств 17

2.3. Учет затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств 26

2.4. Начисление амортизации после модернизации объекта основных

средств 29

2.5. Учет равномерного распределения затрат на ремонт основных средств 31

2.6. Учет затрат по восстановлению основных средств на примере МУП “Сарманай” 34

Введение

Одним из важнейших элементов национального богатства являются основные фонды, основные средства, основной капитал.

Основные производственные фонды предприятия - это стоимостное выражение средств труда. Одним из важнейших участков бухгалтерского учета является учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости. В себестоимости продукции отражаются все стороны производственной и финансово - хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит объем прибыли и уровень рентабельности предприятия.

Основные средства организации в большинстве случаев составляют наиболее весомую часть ее имущества. Достоверность данных бухгалтерского учета об основных средствах во многом определяет достоверность информации о финансовом состоянии организации в целом.

Для обеспечения бесперебойной работы объектов основных средств необходимо не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе эксплуатации, но и периодически их восстанавливать путем проведения ремонта, модернизации и реконструкции. Чем экономнее используются материальные, трудовые и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнений работ и оказаний услуг, тем выше эффективность производства, тем больше прибыль.

В данной курсовой работе мы будем большее внимание уделять учету затрат на ремонт, модернизацию и реконструкцию основных средств.

Работа является актуальной, поскольку одним из них важнейших факторов повышение уровня и темпов развития предприятия, увеличение выпуска продукции и снижение ее себестоимости во многом зависят от состояния и развития материально-технической базы, т. е от степени оснащенности основными средствами и уровня их состояния.

Цель данной курсовой работы - изучение эффективности поддержания эксплуатационных свойств основных средств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии путем модернизации, реконструкции и ремонта.

Достижение поставленной цели требует решения следующих задач:

а) рассмотрение учета затрат по восстановлению основных средств с помощью модернизации (реконструкции);

б) рассмотрение учета затрат по восстановлению основных средств с помощью ремонта.

1. Понятие основных средств и их классификация

1.1. Основные средства и задачи их учета

Основные средства организации в большинстве случаев составляют наиболее весомую часть ее имущества. Достоверность данных бухгалтерского учета об основных средствах во многом определяет достоверность информации о финансовом состоянии организации в целом.

Согласно ПБУ “Учет основных средств” (ПБУ 6/01) основные средства - это имущество, которое фирма использует в качестве средств труда более одного года (12 месяцев) и они учитываются на счете 01 “Основные средства” и отражаются в соответствующей строке баланса.

К основным средствам относятся предметы, срок полезного использования которых более 12 месяцев независимо от стоимости. Активы, которые отвечают условиям признания, изложенным в пункте 4 ПБУ 6/01, и имеют стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. С 1 января 2001 года Минфин России отказался от стоимостного критерия отнесения предметов либо к основным средствам, либо к материалам.

К основным средствам не относятся машины, оборудование и иные аналогичные объекты, числящиеся как готовые изделия на складах организаций - изготовителей или как товары на складах торговых организаций.

Основные средства играют важную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу организации и определяет ее производственный потенциал.

Имущества организации разнообразны по составу и назначению. Для ведения их учета необходима классификация их по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования и по принадлежности.

В зависимости от назначения и характера участия в производственно-хозяйственной деятельности организации основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные.

Производственного назначения - станки, аппараты, инструменты, вычислительная техника, а также здания основных и вспомогательных цехов, отделов и служб, предназначенные для производственного процесс, или здания складов, резервуары, транспортные средства, используемые для перемещения и хранения предметов и продуктов труда, хозяйственный инвентарь, мебель и другие основные средства, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности организации.

Непроизводственные основные фонды - жилые дома, детские и спортивные учреждения, столовые, поликлиники, клубы, стадионы и т.п.

Стоимость их исчезает в потреблении, фонд возмещения не создавая. Воспроизводятся они за счет национального дохода.

Основные производственные фонды - это огромное количество средств труда, которые, не смотря на свою экономическую однородность, отличаются целевым назначением, сроком службы, (от их объема зависит производственная мощность, предприятия, уровень технической вооруженности труда, накопление основных факторов и повышение технической вооруженности труда обогащают процесс труда, придают труду творческий характер).

В зависимости от того, как используются объекты основных средств в производственно-хозяйственной деятельности, различают действующие, находящиеся в запасе и бездействующие.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства организации числятся у нее на балансе, а арендованные принадлежат другой фирме, учитывается за балансом без начисления амортизации (текущая аренда).

Отсюда возникает необходимость классификации основных фондов, по определенным группам, учитывающим специфику производственного назначения различных видов фондов.

По действующей видовой классификации основные производственные фонды предприятия делятся на следующие группы:

- земельные участки и объекты предприятия;

- здания;

- сооружения;

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- производственный и хозяйственный инвентарь;

- рабочий скот;

- продуктивный скот;

- многолетние насаждения.

Соотношение отдельных групп, основных фондов в их общем объеме представляет производственную структуру основных фондов. Обществу не безразлично, в какую из групп основных доходов вкладывается средства. Оно заинтересовано в оптимальном повышении удельного веса машин и оборудования - активной части фондов, которые обслуживают решающие участки производства и характеризуют производственные возможности предприятия по выпуску тех или иных изделий.

Чем выше доля оборудования в стоимости основных производственных фондов, тем больше выпуск продуктов, тем выше показатель фондоотдачи.

1.2. Учет наличия движения основных средств

Учетная единица основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств согласно ПБУ 6/01 признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функции, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Каждому объекту основных средств присваивается при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Присвоение инвентарного номера обязательно и не зависит от того, будет ли данный объект передан в аренду, подлежит ли он амортизации, находился ли ранее в собственности иного лица и т.д. Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваивается вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течении пяти лет по окончании года списания.

Срок полезного использования объекта. При постановке объекта на учет в качестве основного средства для него определяется срок полезного использования. Сроком полезного использования, согласно пункту 4 ПБУ 6/01, является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого в результате использования этого объекта.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. По объектам основных средств, полученным организацией доверительное управление, пользование, распоряжение и на других основаниях, следует определять срок полезного использования исходя из условий договора передачи или положений нормативно-правовых актов.

Учет поступления основных средств. Синтетический учет основных средств ведется на активном, инвентарном счете 01 "Основные средства". На этом счете производственные предприятия учитывают объекты основных средств, принадлежащие им на правах собственности. В то же время затраты, связанные со строительством, возведением и приобретением объектов основных средств, производственными предприятиями учитываются на активном калькуляционном счете 08 "Вложение во внеоборотные активы".

При осуществлении затрат, связанных со строительством, возведением и приобретением объектов основных средств, в бухгалтерии производственного предприятия дебетуют счет 08 "Вложение во внеоборотные активы" и кредитуют счета учета материальных ценностей и расчетов. При принятии объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете производиться следующая запись:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная с учредителями организации:

Дебет счета 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями".

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Безвозмездно принятые основные средства приходуют по дебету счетов 08"Вложение во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Стоимость безвозмездно полученных основных средств по мере начисления амортизации по ним списывается с субсчета 98-2"Безвозмездные поступления" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На первоначальную стоимость поступивших безвозмездно объектов основных средств дебетуют счет 08 "Вложение во внеоборотные активы" и кредитуют счет 98 "Доходы будущих периодов".

Принятие данного объекта основных средств в эксплуатацию отражают по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Ежемесячно начисленные суммы амортизации по безвозмездно полученным объектам основных средств отражаются по дебету счетов учета затрат (25,26 и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Учет выбытия основных средств. Объекты основных средств выбывают из организации в результате:

продажи (реализации) объекта другому юридическому лицу или физическому лицу;

списания в случае морального и (или) физического износа;

передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

передачи по договорам мены, дарения объектов основных средств;

передача дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

по другим причинам.

При выбытии основных средств накопленная амортизация по дебету списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет 02 "Амортизация основных средств" и кредитуют счет 01 "Основные средства".

При выбытии основных средств вследствие продажи либо по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Кроме того, по дебету счета 91, отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту - все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.).

Таким образом, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" формируется финансовый результат от выбытия основных средств. Ежемесячная этот финансовый результат списывается со счета 91 на 99 "Прибыли и убытки".

При продаже основных средств их продажную стоимость отражают по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или с 76 "Расчеты разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91, а сумму амортизации по проданным основным средствам _ в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" и кредит счета 01. В дебет счета 91 списывают так же НДС по основным средствам (скредита счета 68 "Расчеты по налогам и сборам") и расходы по продаже основных средств с кредита счета 23 "Вспомогательные производства"и др.

При безвозмездной передаче основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а сумму амортизации - с кредита счета 91 в дебет счета 02 "Амортизация основных средств".

Для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносят стоимость выбывшего объекта, а в кредит - сумму накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

1.3. Документальное оформление операций по модернизации (реконструкции) и ремонту основных средств

Так же как и любая другая хозяйственная операция, осуществляемая субъектом хозяйственной деятельности, ремонт, модернизация и реконструкция объекта основных средств должна оформляться соответствующими первичными документами.

Для проведения ремонта, модернизации и реконструкции объекта основных средств в организации должен быть издан приказ, в котором следует указать причины ремонта, модернизации и реконструкции сроки его проведения, а так же Ф. И.О. лиц, ответственных за проведение модернизации. Данный документ необходим и в целях налогового учета для обоснования экономической целесообразности данных расходов согласно ст.252 НК РФ. Кроме того, из п.3 ст.256 НК РФ можно сделать вывод, что решение по переводу основного средства на ремонт, модернизацию и реконструкцию на длительный срок (более 12 месяцев) принимаются именно руководителем организации. Перед проведением работ по ремонту, модернизацию и реконструкцию объекта основных средств в организации создается комиссия, которая производит осмотр объекта основных средств, составляет график проведения работ и утверждает сметно-техническую документацию.

Отметим, что провести работы по ремонту, модернизацию и реконструкцию объекта основных средств организация может самостоятельно (хозяйственным способом) или с привлечением подрядчика (подрядным способом) - специализированной организации. Если ремонт, модернизация и реконструкция объекта основных средств выполняется подрядным способом, должен быть заключен договор на проведение работы.

Федеральным органом государственной власти не утверждена унифицированная форма для передачи основного средства на ремонт, модернизацию и реконструкцию, поэтому, если модернизация производится хозяйственным способом, можно воспользоваться унифицированной формой № ОС-2 “Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств”. Если же основное средство ремонтируется, модернизируется подрядным способом, передача основного средства подрядчику должна оформляться актом приема-передачи, составляемым по форме № ОС-1.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств после ремонта, модернизации составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3, который подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации, проводивший ремонт, модернизацию, реконструкцию утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, модернизация (реконструкция) объекта основных средств выполняется сторонней организацией, то данный акт составляется в двух экземплярах: первый остается у организации-заказчика, второй передается организации, проводившей модернизацию.

Сведения о ремонте, реконструкции или модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

1.3. Изменение срока полезного использования объекта основных средств в результате проведения модернизации

Пунктом 14 ПБУ 6/01 предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации частичной ликвидации и переоценки.

Если в результате модернизации и реконструкции улучшается (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.), то затраты на проведение модернизации (реконструкции) увеличивают первоначальную стоимость объектов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственные деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденного приказом Минфина России от 31.10. 2000 № 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом учете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет ““Затраты на модернизацию основных средств”.

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок, полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при его принятии к учету с учетом:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок его полезного использования пересматривается (п. 20 ПБУ 6/01 и п.60 Методических указаний № 91н).

В то же время организация может принять решение не изменять срок полезного использования объекта основных средств, например, если в результате модернизации увеличились мощность и быстродействие компьютера.

После модернизации сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости компьютера, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока его полезного использования (письмо Минфина России от 23.06. 2004 №07-02-14/44; п.60 Методических указаний).

Таким образом, в бухучете ежемесячная сумма амортизации по модернизированному компьютеру будет рассчитываться при применении линейного способа амортизации так:

Сумма ежемесячной амортизации =(первоначальная стоимость основного средства после модернизации) - (сумма начисленной амортизации до модернизации) / (оставшийся срок полезного использования основного средства после модернизации, мес)

2. Учет затрат по восстановлению основных средств на примере МУП “Сарманай”

2.1. Особенности учета затрат на модернизацию основных средств

В соответствии с п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Если объект основных средств при проведении модернизации не используется в деятельности организации, направленной на получение дохода, амортизация по нему для целей налогового учета не начисляется.

В соответствии с абзацем вторым п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором модернизируемый объект был введен в эксплуатацию, а в случае, если модернизация осуществлялась без остановки производства, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была окончена.

Материально-производственные запасы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятие с объекта основного средства), принимаются к учету в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

Пунктом 10.3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05. 1999 № 32н, установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент их принятия к учету. Этому положению ПБУ 9/99 корреспондирует также п.66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12. 2001 № 119н, согласно которому фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (п.57 Методических указаний №119н).

2.1. Учет затрат на ремонт основных средств

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются. Для поддержания объектов в состоянии, в котором они пригодны для эксплуатации, в производственных целях в течение срока полезного использования осуществляется ремонт этих объектов. Своевременное и качественное выполнения ремонта способствует ритмичной работе организации, более полному использованию основных средств, уменьшению времени простоев. Наиболее совершенна система планово-предупредительного ремонта, при котором объекты основных средств ремонтируются через определенные промежутки времени по заранее составленному графику. Систему планово-предупредительного ремонта организация разрабатывает с учетом технических характеристик основных средств, условий эксплуатации и др. Для обеспечения бесперебойной работы объектов основных средств необходимо не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе эксплуатации (смазка, осмотр и т.п.), но и периодически их восстанавливать путем проведения ремонта, модернизации, реконструкции.

В настоящее время организациям предоставлена возможность самостоятельно принимать решения о выборе того или иного метода включения в себестоимость затрат на все виды ремонта основных средств.

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.

Схема. Классификация видов ремонта основных средств

Ремонт основных средств

Текущий

(техническое обслуживание)

Средний

Капитальный

К работам по техническому обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Под капитальным ремонтом понимают одновременную смену всех износившихся узлов и деталей с разборкой ремонтируемых объектов.

При отнесении ремонта к капитальному следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкции и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкции, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).

Способы учета затрат по ремонту основных средств.

В целях налогообложения затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Согласно подпунктам 5 и 7 (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, расходы по изготовлению и продаже продукции, в том числе расходы на поддержанию основных средств в исправном состоянии, являются расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть отражены тремя способами:

списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере возникновения расходов;

списанием по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, а затем в течение определенного организацией срока равномерным отнесением их на себестоимость;

списанием за счет резерва на ремонт основных средств, который образуется путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор того или иного способа должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При этом организация может выбрать любой наиболее приемлемый для нее способ учета затрат на проведение ремонта и отразить принятое решение в приказе об учетной политике организации. При выборе того или иного способа необходимо учитывать структуру основных фондов, имеющихся на предприятии, сложность ремонта, периодичность его проведения, стоимость ремонтных работ и т.п.

Таким образом, под затратами на проведение ремонта подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в течении срока их полезного использования, не приводящих к улучшению ранее принятых нормативных показателей функционирования.

Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным, т.е силами сторонних организаций и должны оформляться соответствующими документами по восстановлению основных средств. (см. приложение А)

Расходы на проведение всех видов ремонта основных производственных фондов в отличие от расходов на модернизацию и реконструкцию включаются в себестоимость продукции (работ и услуг).

Перед проведением ремонта основных средств организация в обязательном порядке составляет смету на выполнение ремонтных работ. На основании сметы определяется состав работ, связанных с восстановлением объектов основных средств.

Затраты, произведенные при выполнении ремонтных работ хозяйственным способом, предварительно учитываются на дебете 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов персоналом по оплате труда и др. Основанием для таких записей являются соответствующим образом оформленные первичные документы по учету материальных ценностей, используемых при ремонте, расходов по оплате труда и пр. Окончание капитального ремонта оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). На основании этого суммы, ранее учтенные по дебету счета 23 "Вспомогательные производства", списываются в кредит соответствующих счетов: 20,25,26,44.

МУП “Сарманай” в октябре 2006 г. произвело ремонт автомашины собственными силами т. е хозяйственным способом.

При этом в состав затрат на ремонт вошли следующие расходы:

- оплата труда ремонтных рабочих - 5 000 рублей;

- отчисления на социальные нужды (ЕСН, взносы на пенсионное страхование, отчисления в ФСС на страхование от несчастных случаев) - 1 800 рублей;

- прочие расходы - 3 000 рублей.

Кроме того, для ремонта автомашин были приобретены и использованы запасные части и прочие материалы (смазка, краска и т.п.) на сумму 96 000 рублей (включая НДС 18% - 14 644 рубля). В бухгалтерском учете сделаны были следующие записи:

Дебет сч. "23 "Вспомогательные производства" - Кредит сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 5 000 руб. - отражена оплата труда ремонтных рабочих;

Дебет сч. . "23 "Вспомогательные производства" - Кредит сч.69 "Расчетами с органами социального страхования" - 1 800 руб. - списаны расходы на социальные нужды;

Дебет сч. "23 "Вспомогательные производства" - Кредит сч. "23 "Вспомогательные производства" субсчет “Транспортный участок” - 3 000 руб. - отнесена стоимость услуг других подразделений предприятия;

Дебет сч.10 "Материалы" - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 81 356 руб. - отражена сумма приобретенного у поставщиков запасные части к автомобилям и прочие материалы;

Дебет сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 14 644 руб. - отражен в учете НДС по запасным частям и материалам;

Дебет сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит сч.51 “Расчетные счета” - 96 000 руб. - произведена оплата поставщикам за запасные части и материалы;

Дебет сч.68 “Расчеты по налогам и сборам” - Кредит сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - 14 6444 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет сч. "23 "Вспомогательные производства" - Кредит сч.10 "Материалы" - 81 356 руб. - отнесена стоимость израсходованных в ходе ремонта запасных частей и прочих материалов.

По окончании ремонтных работ был составлен акт о приеме-сдаче отремонтированной автомашины, форма которого (№ ОС-3) утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003г. № 7. На основании данных актов собранные на счете 23 затраты списываются на 26 счет учета затрат в зависимости от того, автомашина какого подразделения ремонтировалась:

Дебет сч.26 "Общехозяйственные расходы" - Кредит сч.23 “Вспомогательные производства" - 91 156 рублей. (5 000 руб. + 1 800 руб. + 3 000 руб. + 81 356 руб) - затраты по ремонту автотранспортных средств отнесены на расходы предприятия.

Если во время проведения ремонта проводилась разборка оборудования, необходимо отразить в учете материальные ценности, полученные в результате данной операции. При этом стоимость расходов на ремонт уменьшается на стоимость принятых к учету материалов.

При отсутствии ремонтного цеха все расходы на капитальный ремонт учитываются непосредственно на счетах учета затрат по местам его проведения, при этом осуществляются следующие записи на счетах:

Дебет сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26"Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие хозяйства и производства", 44"Расходы на продажу" - Кредит сч.10 "Материалы", 69 "Расчетами с органами социального страхования", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

При выполнении капитального ремонта силами сторонних специализированных организаций (подрядный способ) на проведение ремонтных работ заключается договор с подрядчиком, в котором оговариваются основные моменты, в частности, объем выполняемых работ, оплата по договору и сроки выполнения работ.

В бухгалтерском учете организации расходы по выполненному подрядной организацией капитальному ремонту отражаются записью на счетах:

Дебет сч. 20 "Основное производство ", 25 "Общепроизводственные расходы", 26"Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие хозяйства и производства", 44 "Расходы на продажу" - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму выполненных работ по договору в соответствии с актом о приеме - сдаче отремонтированных и модернизированных объектов по форме № ОС - 3, составленным в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается подрядчику (организации, проводившей ремонт);

Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по выполненным работам в соответствии со счетом - фактурой;

Дебет сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит сч.51 "Расчетные счета" - на стоимость ремонтных работ по договору;

Дебет сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - учтен вычет НДС по выполненным и оплаченным ремонтным работам.

МУП “Сарманай” в феврале 2008г. осуществило ремонт автомашины ГАЗ-2752-431силами сторонней организации (автосервиса). Стоимость услуг подрядной организации составила 48 000 рублей (в том числе НДС 18% - 7 322 руб). По мимо этого, предприятие за свой счет приобрело запасные части и материалы на сумму 96 000 рублей (в том числе НДС 18% - 14 644 руб).

В бухгалтерском учете отразили ремонт основных средств подрядном способом следующим образом:

Дебет сч.25 "Общепроизводственные расходы" - Кредит сч.60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 40 678 руб. - отнесены на расходы предприятия(без учета НДС);

Дебет сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7 322 руб. - отражен в учете НДС по ремонтным работам;

Дебет сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит сч.51 “Расчетные счета” - 48 000 руб. - произведена оплата автосервису за ремонт автомашины;

Дебет сч.68 “Расчеты по налогам и сборам”субсчет “Расчеты по НДС” - Кредит сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - 7 322 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет сч.10 "Материалы" - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 81 356 руб. - оприходован запчасти и прочие материалы для ремонта автомашины (без учета НДС);

Дебет сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 14 644 руб. - отражен в учете НДС по запасным частям и материалам;

Дебет сч.68 “Расчеты по налогам и сборам”субсчет “Расчеты по НДС” - Кредит сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - 14 644 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит сч.51 “Расчетные счета” - 96 000 руб. - произведена оплата автосервису за запасные части и материалы;

Дебет сч.10 "Материалы"субсчет “МПЗ, переданные подрядчикам” - Кредит сч. .10 "Материалы" - 81 356 руб. - запасные части и материалы переданы подрядчику для ремонтных работ;

Дебет сч.25 "Общепроизводственные расходы" - Кредит сч.10 "Материалы"субсчет “МПЗ, переданные подрядчикам” - 81 356 руб. - отражена стоимость израсходованных подрядчиками в ходе ремонта запасных частей и материалов отнесенных на расходы по ремонту автомашины.

В том случае, когда предприятием не создается соответствующий резерв или фонд, а работы по ремонту основных средств производятся в течение года неравномерно, предприятие для предварительного учета ремонтных работ использует счет 97 “Расходы будущих периодов”. В последующем расходы на ремонтные работы, накопленные на счете 97, списываются на издержки производства (обращения) в порядке установленным в учетной политике организации, что отражается записями на счетах:

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов" - кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость выполненных ремонтных работ подрядным способом (без НДС) и Кредит сч.10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчетами с органами социального страхования", 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость выполненных работ хозяйственным способом.

В январе 2007г. МУП “Сарманай” по договору, заключенному с производителем холодильного оборудования, произвел ремонт холодильника. Стоимость ремонта согласно акта выполненных работ составила 108 000 руб. (в том числе НДС 16 475 руб). Согласно принятой на предприятии учетной политике учет затрат по ремонту ведется на сч.97 с последующим ежемесячным списанием на себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет сч.97 "Расходы будущих периодов" - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 91 525 руб. - стоимость выполненных ремонтных работ по ремонту холодильника (без НДС);

Дебет сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 16 475 руб. - отражен в учете НДС по ремонтным работам;

Дебет сч. 20 “Основное производство” - Кредит сч.97 "Расходы будущих периодов” - 7627 руб. (91 525 / 12) - ежемесячное списание затрат по ремонту холодильника на основное производство;

Дебет сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит сч.51 “Расчетные счета” - 108 000 руб. - произведена оплата поставщику за ремонт;

Дебет сч.68 “Расчеты по налогам и сборам”субсчет “Расчеты по НДС” - Кредит сч. 19 “Налог на добавленную стоимость” - 1373 руб. (16475/12) - принят НДС к вычету.

Затраты на проведение всех видов ремонта в бухгалтерском и налоговом учете относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) при наличии соответствующих оправдательных документов.

В целях организации контроля за своевременном получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в карточке рекомендуется переставлять в группу “Основные средства в ремонте”. При поступлении объекта основных средств из ремонта инвентарная карточка соответствующим образом перемещается.

2.3. Учет затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств

Восстановление основных средств происходит не только в процессе их ремонта, но и посредством дооборудования, достройки, реконструкции, модернизации или технического перевооружения. И в бухгалтерском, и в налоговом учете суммы затрат на модернизацию, реконструкцию, (техническое перевооружение и т.п.), дооборудования и достройки относятся не на расходы организации, а на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.27 ПБУ 6/01, п.2 ст.257 НК РФ). Следует отметить, что общий порядок такого увеличения одинаков и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

К работам по модернизации, достройке, дооборудованию, относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанные с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии.

Модернизация предусматривает улучшение нормативных показателей работы объекта основных средств (мощности, качества применения и т.д.). На каждый объект, подвергающийся модернизации и реконструкции, составляется проект и смета расходов.

Первоначально все расходы, связанные с модернизацией и реконструкцией, учитываются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” в корреспонденции со счетами учета расчетов и материально производственных запасов (10,60,69,70,76).

По окончании работ все производственные расходы списываются на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств при наличии акта о приеме - сдаче отремонтированных, реконструированных модернизированных объектов основных средств (форма № ОС 3).

При необходимости на основании оформленного акта (форма № ОС-3) производится соответствующие записи в инвентарной карточке (форма № ОС-6). По окончании работ на основании акта формы № ОС-3 производится следующая запись:

Д-т сч.08 “Вложения во внеоборотные активы” - К-т сч.60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - расходы на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств специализированными сторонними организациями (без суммы НДС);

Д-т сч. 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” - К-т сч.60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - на сумму НДС;

Д-т сч.08 “Вложения во внеоборотные активы” - К-т сч.10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты по оплате труда” и др. - расходы на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств силами самой организации (хозяйственный способ);

Д-т сч.01 “Основные средства” - К-т сч 08 “Вложения во внеоборотные активы” - увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму произведенных расходов по реконструкции и модернизации.

В мае 2007 г. МУП “Сарманай” приняло решение о модернизации числящегося в учете компьютера. Из акта технического осмотра и ведомости дефектов следует, что требуется замена процессора с одновременной заменой и материнской платы, которая не соответствует новой модификации процессора. Оценочная стоимость старой материнской платы -

350 руб. В ходе модернизации установлен дисковод для лазерных дисков. Все необходимые составляющие для модернизации приобретены организацией через подотчетное лицо. По представленным подотчетным лицом первичным документам стоимость процессора составила 11 387 руб. (в том числе 1737 руб. НДС), новой материнской платы - 1622,5 руб. (в том числе 247,5 руб. НДС). Стоимость услуг по модернизации и установке с НДС составила 2360 руб.

На основании первичных документов, принятых к учету, делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет сч.10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" - Кредит сч.91 "Прочие доходы и расходы" - 350 руб. - сумма принятой к учету материнской платы по текущей рыночной стоимости;

Дебет сч.10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" - Кредит сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 13 650 руб. - стоимость приобретенного процессора, новой материнской платы и лазерного дисковода за счет подотчетных сумм (без НДС);

Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - Кредит сч.71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 2457 руб. - на сумму НДС по приобретенным ценностям;

Дебет сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит сч.10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" - 13 650 руб. - сумма использованных при модернизации комплектующих;

Дебет сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит сч.60

“Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 2000 руб. - стоимость услуг сторонней организации;

Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - Кредит сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 руб. - отражен в учете НДС;

Дебет сч.01 "Основные средства" - Кредит сч.08 "Вложения во внеоборотные активы" - 15 650 руб. - увеличена первоначальная стоимость компьютера на сумму затрат по модернизации.

2.4. Начисление амортизации после модернизации объекта основных средств

Организация может увеличить срок полезного использования подвергшегося модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта основных средств, но только в пределах срока, установленного для основных средств, входящих в данную амортизационную группу (п.1 ст.258 НК РФ). Сроки определены в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1. В бухгалтерском учете предусмотрен также пересмотр срока полезного использования объекта основных средств, подвергшегося модернизации (п. 20 ПБУ 6/01), поэтому организации могут устанавливать одинаковые сроки полезного использования модернизированных объектов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Если срок полезного использования объекта основных средств после модернизации остается прежним, изменение первоначальной стоимости основного средства все равно приведет к необходимости пересчета нормы амортизационных отчислений по этому объекту.

Следует отметить, что в ПБУ 6/01 не содержится норм, касающихся порядка начисления амортизации после завершения модернизации объекта основного средства.

Но в п.60 Методических указаний № 91н приведен пример расчета амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации.

В июне 2008 г объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет подвергся после 3 лет эксплуатации дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования этого объекта пересмотрен в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизации отчисленных в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости этого объекта в размере 88 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб.: 5 лет х 3 года) + 40 000 руб) и нового срока полезного использования - 4 года.

На основании п.60 Методических указаний № 91н предлагается производить начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Что делать, если срок полезного использования после модернизации не увеличился? В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений устанавливается исходя из увеличения стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования.

После дооборудования срок полезного использования объекта основных средств не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб.: 5 лет х 3 года) + 40 000 руб) и оставшегося срока полезного использования - 2 года.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту его окончания работ будет равной нулю. При этом организация устанавливает новый срок полезного использования объекта основного средства, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. . и сроком полезного использования 5 лет подвергся после 5 лет эксплуатации дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Новый срок полезного использования - 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 40 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб.: 5 лет х 5 лет) + 40 000 руб) и срока полезного использования -2 года.

2.5. Учет равномерного распределения затрат на ремонт основных средств

Для равномерного распределения затрат на ремонт основных средств отчетного периода организации могут создавать резерв затрат на предстоящий ремонт основных средств. Как правило, резерв на ремонт основных средств формируют крупные производственные предприятия различных отраслей деятельности, на балансе у которых числится дорогостоящее производственное оборудование, объекты недвижимого имущества. Резерв может быть образован при выполнении следующих условий:

Наличие графиков проведения ремонта;

Составление смет на проведение ремонта;

Составление дефектных ведомостей с указанием перечня ремонтных работ.

Порядок создания резерва на проведение ремонтных работ устанавливается учетной политикой организации. Резерв формируется на основе сметной стоимости ремонта, предусмотренной в отчетном периоде.

Использование резерва на ремонт основных средств позволяет оптимизировать налог на прибыль, то есть вполне законным способом пусть временно, но увеличить сумму расходов.

Создание резерва отражается записью на счетах:

Дебет сч. 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 “Расходы на продажу” - Кредит сч.96, субсч. “Резерв расходов на предстоящий ремонт основных средств”.

Фактические затраты организации по окончании ремонтных работ на основании первичных документов (форма № ОС - 3) списывают за счет средств созданного резерва.

Дебет сч.96, субсч. “Резерв расходов на предстоящий ремонт основных средств” - Кредит сч.23 “Вспомогательные производства”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта либо в процентах в зависимости от среднегодовой стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных в установленном порядке самой организацией. Излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом “красное сторно” по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.


Подобные документы

  • Сущность учёта затрат на ремонт основных средств, классификация и документирование операций. Бухгалтерский учёт расходов на ремонт, модернизацию и реконструкцию. Учет резерва на предстоящие затраты по капитальному ремонту арендованных основных средств.

    курсовая работа [698,1 K], добавлен 23.12.2010

  • Исследование особенностей учета затрат на ремонт, модернизацию и реконструкцию основных средств, а также документального оформления таких операций. Характеристика учета затрат на восстановление основных средств на примере предприятия ОАО "Ламзурь С".

    курсовая работа [38,0 K], добавлен 07.12.2011

  • Текущий, капитальный и средний ремонт основных средств. Хозяйственный и подрядный способы осуществления ремонта. Порядок учета фактических затрат по ремонту основных средств. Создание ремонтного фонда (резерва). Примеры составления учетных проводок.

    реферат [17,5 K], добавлен 21.09.2009

  • Рассмотрение теоретических основ учета затрат на ремонт основных средств. Исследование документального оформления затрат на ремонт основных средств. Изучение порядка формирования и учета резерва на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

    курсовая работа [178,9 K], добавлен 13.12.2014

  • Сущность основных средств предприятия, их классификация и оценка. Документальное оформление и учет затрат на их ремонт, выполненный подрядным и хозяйственным способами. Формирование и учет резерва на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

    курсовая работа [1,9 M], добавлен 27.10.2010

  • Понятие, сущность, классификация основных средств, особенности их нормативно-правового регулирования. Оценка финансового состояния, синтетического, аналитического учета, пути совершенствования затрат на восстановление основных средств в СПК "Новый мир".

    курсовая работа [109,5 K], добавлен 25.03.2012

  • Сущность основных средств. Основные нормативные документы. Классификация основных средств. Оценка основных средств. Учёт основных средств. Учёт амортизации основных средств. Учёт затрат на ремонт. Выбытие основных средств. Налог на имущество.

    курсовая работа [61,0 K], добавлен 24.03.2007

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.