Враховуючи ці суперечності, виникає необхідність у розв'язанні і є основними причинами для удосконалення, шляхом внесення відповідних змін у законодавчу базу що регулює основні аспекти податкового обліку основних засобів і методику розрахунку амортизаційних відрахувань суть яких полягає в тому що:

1. Нелогічним є те, що при списанні основних засобів з балансу підприємства, ліквідації їх у бухгалтерському обліку автоматично відбувається відшкодування витрат на їх експлуатацію, а в податковому обліку не відбувається відображення цієї операції. Це спричиняє невідповідність строку використання основних засобів.

Тобто підприємство після завершення строку експлуатації(повного нарахування амортизації) основних засобів. Тобто підприємство після завершення строку експлуатації об'єкта основного засобу має змогу придбати нове обладнання і використовувати та амортизовувати вже його. Таким чином у бухгалтерському обліку основних засобів спостерігається чіткий взаємозв'язок між введення основного засобу, його використанням, нарахуванням зносу, строком використання і припиненням його діяльності. Усі ці події відображаються відповідними проводками на окрему дату.

У податковому обліку існує чітке відображення придбання основних засобів, не відображаються операції з їх списання, ліквідації а строк використання йде в розріз із строком використатися основного засобу в бухгалтерському обліку (в бухгалтерському обліку основний засіб за прямолінійним методом амортизується, наприклад, 5 років, у податковому із застосуванням відповідних податкових норм набагато більше). Таким чином, після нарахування повного зносу на об'єкт основних засобів у бухгалтерському обліку в податковому обліку цей об'єкт амортизується ще досить тривалий час.

2. Виникають проблеми не відповідностей й при списанні основних засобів. Коли в бухгалтерському обліку об'єкт перестає існувати, в податковому він амортизується, збільшує валові витрати до того моменту, коли його балансова вартість не буде дорівнювати нулю. Але ж як можуть виникати валові витрати по об'єкту основного засобу, коли він уже не використовується в діяльності, це просто не логічно. Оскільки порушується головний принцип обліку - нарахування та відповідності доходів і витрат, який стверджує, що для правильного вирахування результату діяльності необхідно порівнювати прибутки звітного періоду з видатками звітного періоду. Цей принцип повинен стосуватися не тільки бухгалтерського а й податкового обліку.

3. Ще один недолік податкового обліку полягає в тому що законодавство не зобов'язує вести пооб'єктний облік основних засобів для розрахунку амортизації, що відноситься на валові витрати, Балансову вартість основних засобів визначають не для конкретного об'єкта, а для групи. Але ж періодично виникає потреба пооб'єктного відображення балансової вартості основних засобів.

Важливо звернути увагу на облік основних засобів з погляду їх ролі в господарській діяльності. Тобто в бухгалтерському обліку основні засоби розділяються за відповідними субрахунку залежно від їх призначення на виробничі та невиробничі. У податковому обліку основні засоби що використовуються в діяльності підприємства в невиробничій сфері, не включаються до валових витрат підприємства та на них не нараховують амортизацію. Для відповідності нарахованого зносу податкового і бухгалтерського обліку необхідно внести додатковий субрахунок для окремого обліку амортизації витрат виробничої і невиробничої сфер.

Це має виглядати таким чином:

Рахунок:

131 "Знос основних засобів"

Субрахунки:

131.1 "Знос основних засобів виробничого призначення"

131.2 "Знос основних засобів невиробничого призначення"

Таким чином, амортизація, нарахування на основні засоби за субрахунком 131.1 "Знос основних засобів виробничого призначення" в бухгалтерському обліку, повинна буде після впровадження всіх запропонованих змін відповідати амортизації, нарахованій на основні засоби в податковому обліку. Амортизаційні відрахування за субрахунком 131.2 "Знос основних засобів невиробничого призначення" будуть відображатися тільки в бухгалтерському обліку амортизації основних засобів і не будуть включатися до валових витрат підприємства.

Щоб уникнути проблем з визначення виробничого призначення основних засобів на підприємствах. слід зробити обов'язковим документальне затвердження сфери виконання основних засобів у господарській діяльності підприємства. Документальне затвердження сфери використання основного засобу дасть підприємству змогу уникнути проблем при перевірці правильності обліку амортизації основних засобів податковими органами. Крім того. веденні основних засобів окремо у двох обліках. що по різному відображають витрати, які пов'язані з їх придбанням та експлуатацією основного засобу, викликають ризик неправильного віднесення об'єкта основних засобів за кваліфікаційною ознакою.

Оскільки значно ускладнюється контроль за правильністю обліку основних засобів і нарахування амортизації, зменшуються витрати часу на розподіл основних засобів.

Виходячи з вищесказаного, найбільш раціональним для усунення перелічених негативних чинників буде рішення, яке дасть змогу обліковувати витрати у бухгалтерському та податковому обліку ідентично. Тобто слід внести корегування, змін в Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у якому необхідно відновити зв'язок податкового і бухгалтерського обліку таким чином, щоб розподіл основних засобів для розрахунку амортизації вівся згідно з чинними на даний момент рахунками бухгалтерського обліку. Замість податкових норм амортизації, необхідно встановити зв'язок, що показує залежність об'єктів основних засобів від строку їх використання та моменту припинення їх експлуатації.

Слід зазначити що аналіз останніх наукових публікацій свідчить про акцентування уваги провідних вітчизняних фахівців переважно на дослідженні основних аспектів амортизаційної політики.

Так Л. Бабич вважає що увага до актуальних на сьогодні проблем амортизаційної політики зростає у зв'язку з необхідність проведення податкової реформи [31, 432]. Одну з головних проблем сучасної амортизаційної політики вона вбачає у не цільовому використанням підприємствами амортизаційних відрахувань, оскільки податковий метод амортизації не визначає, на які заходи можуть використовуватися амортизаційні кошти.

Інший дослідник О. Болховітова визначає напрямки удосконалення амортизаційної системи, виходячи з необхідності поліпшення методологічної бази складання зведеного балансу фінансових ресурсів та стимулювання інвестиційних процесів у економіці [5, 77].

А от М. Демяненко пропонує уніфіковану податкову і обліково - аналітичну системи так, щоб у другу систему включити додаткові фіскальні функції [35, 12]. А взагалі автор пропонує залишити ці дві системи, які він називає "податковий та бухгалтерський облік".

В умовах ринкової економіки з'являються нові складові обліково - аналітичної системи, що задовольняють потреби користувачів і сприяють ефективному управлінню амортизацією. Однак і досі податкові норми амортизації є незадовільними, що спричинило відсутність у багатьох підприємств грошей на своєчасне поновлення основних засобів та потребує додаткових витрат на проведення відповідних арифметичних розрахунків. У ринкових умовах господарювання амортизаційна політика держави має мотивувати інвестиційну діяльність підприємств.

З метою відтворення у підприємств мотивації до інвестування у нові основні фонди доцільно скасувати порядок, за яким витрати на поліпшення основних фондів включають до складу валових витрат. На суму витрат на поліпшення основних фондів має збільшуватися вартість основних фондів відповідної групи і зазначені витрати мають амортизуватися у складі основних фондів. Подальша практика віднесення витрат на поліпшення основних фондів до складу валових витрат посилює технологічне відставання української економіки. Проти такої пропозиції можливі заперечення з боку платників податку на прибуток, насамперед підприємств гірничо-металургійного комплексу, які звикли витрати на поліпшення основних фондів включати до складу валових витрат у повному обсязі.

Для подолання наявних негативних тенденцій у амортизаційній політиці доцільно переглянути підходи до формування груп основних фондів та встановлення для них норм амортизації. Враховуючи досвід розвинутих країн, пріоритет у нарахуванні амортизації для цілей оподаткування має бути віддано сучасним засобам виробництва, таким як повністю автоматизовані лінії виробництва, енергоощадне устаткування, системи очищення та захисту навколишнього середовища тощо. Реалізація такого заходу сприятиме технічному та технологічному переоснащенню виробництва, скороченню технологічного відставання України. Оскільки через диференціацію норм амортизації уряд може ефективно впливати на формування попиту на основні засоби та відповідно регулювати макроекономічні пропозиції, доцільно опрацювати питання оптимізації розміру ставок норм амортизації для найважливіших видів продукції. Обгрунтування норм амортизації для вищезазначених видів основних засобів має стати предметом подальших досліджень.

Отже, використання на практиці внесених пропозицій дає змогу значно спростити роботу бухгалтерії та створити окремі засади побудови обліку в підприємствах України для досягнення зіставності даних з метою вирішення низки важливих економічних проблем. Викладені пропозиції, які стосуються досягнення уніфікації, вони важливі для спрощення роботи бухгалтерії в сучасних умовах господарювання та складання звітності, а також обліку відстрочених податкових активів та зобов'язань.

Для усунення суперечностей між податковим та бухгалтерським обліком доцільно внести зміни до податкового законодавства в частині надання права підприємствам нараховувати амортизацію для цілей оподаткування за методами, встановленими у бухгалтерському обліку.

Проаналізувавши діяльність ЛОК "Ялинка" та дослідивши облік і здійснивши аудит амортизаційних відрахувань з метою покращення та ефективності діяльності філії пропонуємо:

1. Замінити назву рахунка 112 "МШП" відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку на малоцінні необоротні матеріальні активи, оскільки назва і 112 рахунка і 222 рахунка "МШП" призводить до плутанини безпосередньо на ЛОК "Ялинці" але й зовнішніх користувачів.

2. Для обліку зносу основних фондів, відкрити такі рахунки:

- 131 "Знос основних засобів", де обліковуватиметься загальна інформація по нарахованому зносу на об'єкти групи 1;

- 132 "Знос інших не оборотних матеріальних активів", де обліковуватиметься загальна інформація по сумі нарахованого зносу на об'єкти групу 2. До цього рахунку можна відкрити такі субрахунки:

- 132.1 "Знос основних засобів (машини та обладнання)";

- 132.2 "Знос основних засобів (транспортні засоби)".

3. Ввести відомість по нарахуванню амортизаційних відрахувань дані, якої б містили інформацію по здійснених господарських операціях за цілий рік (табл..3.1). Дана відомість характеризується тим, що містить інформацію про зміст господарських операцій здійснених за кожний квартал звітного періоду по кожній групі основних фондів та дає наочну і оперативну інформацію про стан господарських засобів, які є в розпорядженні філії.

4. З метою покращення ведення обліку на філії ввести програму автоматичної обробки даних для бухгалтерського обліку. Це не тільки покращить роботу бухгалтера, але і забезпечить точність та надійність інформації. Найбільшою популярністю серед управлінського апарату підприємств користуються програми для комплексного ведення бухгалтерського обліку: "1С: Бухгалтерія", "1С: Підприємство", "Галактика", "Парус", тощо.

Таблиця 3.1 Відомість по нарахування амортизації за _____ рік

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

В сучасних умовах господарювання для великих підприємств досить гострою є проблема формування облікової політики. Важливу роль у цій роботі приділяється питанню ефективного використання основних засобів, а вирішення його багато в чому залежить від рівня досконалості амортизованої системи. На жаль амортизаційна практика, що склалася, не повністю відповідає можливостям корпоративної стратегії й може стати стримуючим чинником економічного розвитку країни.

П(С)БО 7 запропоновано використовувати шість методів нарахування амортизації, а саме: прямолінійний, виробничий, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та згідно податковим законодавством.

Відповідно до перелічених методів ЛОК "Ялинка" здійснює нарахування амортизації згідно з податковим законодавством відповідно статі 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" всі необоротні активи, які є в розпорядженні філії поділено на чотири групи основних фондів. Нарахування амортизації здійснюється щоквартально наростаючим підсумком з застосуванням ставок амортизації, які діяли до 2004 року.

До складу першої групи входять будинки та споруди, які обліковуються на рахунку 131 "Знос основних засобів".

До складу другої групи основних фондів входять:

- машини та обладнання, які обліковують на субрахунку 134 "Знос основних засобів";

- транспортні засоби, облік яких ведеться на рахунку 135 "Знос основних засобів";

- інші необоротні матеріальні активи, в тому числі МШП та прокат, які обліковуються на субрахунку 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів".

Для відображення сум нарахованого зносу та амортизаційних відрахувань в обліку ЛОК "Ялинка" складає: розрахунок амортизаційних відрахувань (дод.8), відомість по нарахуванню амортизації (дод.11) окремо по кожній групі основних фондів веде відомість, що містить дані по сумі нарахованого зносу та залишковій вартості об'єкта за певний період (дод.9) та щорічно складає відомість по руху основних засобів (дод.10).

Синтетичний облік філією ведеться в журналі ордері 4. Узагальнюючими даними по сумі нарахованого зносу та амортизаційних відрахувань є Головна книга по рахунку 13 "Знос необоротних активів" та 83 "Амортизація", фінансова та податкова звітність.

Можна сказати, що недоліком відомості "Основні засоби" є те, що розрахунок амортизаційних відрахувань здійснює ЛОК "Ялинка" до залишкової вартості, а не до балансової вартості як передбачено законом. Такий недолік є незначним, оскільки під балансовою і залишковою вартістю розуміється одне й те саме, і це не призводить до викривлення даних відомості. Незначним недоліком є те, що об'єкти які ЛОК "Ялинка" обліковує під назвою МШП згідно Плану рахунків є малоцінні необоротні матеріальні активи. Другим недоліком цієї відомості є те, що суми записуються заокруглені до цілих гривень, що призводить до завищення вартості об'єкта. Оскільки філія в обліку не використовує рахунки класу 9, то для відображення витрат пов'язаних з нарахуванням зносу використовується рахунок 83 "Амортизація".

Синтетичний облік філією ведеться в журналі ордері 4. Узагальнюючими даними по сумі нарахованого зносу та амортизаційних відрахувань є Головна книга по рахунку 13 "Знос необоротних активів" та 83 "Амортизація", фінансова та податкова звітність.

Для полегшення та ефективності роботи бухгалтера пропонується ввести на ЛОК "Ялинка" програму автоматичної обробки даних для бухгалтерського обліку. Це не тільки покращить роботу бухгалтера але і забезпечить точність та надійність даної інформації.

На більшості підприємств нарахування амортизації у більшості випадків здійснюється за нормами податкового законодавства, в сумах, далеких від реально необхідних розмірів відновлення основних засобів. Це відбувається тому, що на підприємствах не провадиться переоцінка основних засобів до їх справедливої (ринкової) вартості і, відповідно, не визначаються строки їх корисного використання.

Підприємства при виборі методу нарахування податкової амортизації, облік якої відокремлено від обліку економічно обґрунтованої амортизації (в бухгалтерському обліку), повинні керуватися економічними міркуваннями з точки зору вигідності (невигідності) обраного методу при сплаті податків. Тому необхідно надати можливість підприємствам в податковому обліку використовувати прискорені методи амортизації, враховуючи очікуваний спосіб отримання економічних вигод від використання засобів праці.

Отже, запропоноване збільшення суми амортизаційних відрахувань, які виключаються зі скоригованого валового доходу за рахунок надання можливості підприємствам використання прискорених методів амортизації в податковому обліку, спочатку призведе до зменшення величини оподаткованого прибутку і як результат - до зменшення розміру сплаченого до бюджету податку на прибуток. Проте завдяки збільшенню розміру коштів, що залишаться у підприємства, зменшенню прибутку до оподаткування і збільшенню амортизаційних відрахувань підприємство матиме змогу своєчасно поновити парк обладнання. Особливо це важливо у галузях, де має місце дуже швидке моральне старіння діючого обладнання з використанням комп'ютерних технологій та ін. За його допомогою підприємство зможе випускати продукцію, що користується підвищеним попитом, отримувати більше доходу і за рахунок цього сплачувати більше податків. Таким чином, країна може збільшувати надходження податків до бюджету за рахунок зміни амортизаційної політики.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Про Державний бюджет України на 2007 рік // Все про бухгалтерський облік. - 2007.-№4.

2. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16 липня 1999 року №996-XIV // Все про бухгалтерський облік. - 2003. - №14.

3. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР із змінами і доповненнями. У редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР // Вісник податкової служби України. - 2004. - №33-34(315). - С. 3-64.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби": Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 // Все про бухгалтерський облік. - 2003. - №14.

5. Болховітова О.Ю. Амортизація як елемент розрахунку зведеного балансу фінансових ресурсів. - Економіка і прогнозування. Науково-аналітичний журнал. - 2005. - №1. - С. 77-91.

6. Бондар О.В. Проблеми формування амортизаційної політики в ринкових умовах господарювання // Актуальні проблеми економіки. - 2005. - №1. - С. 38-42.

7. Бутинець Ф.Ф. Аудит. - Житомир: ПП "Рута", 2005. - 551 с.

8. Бутинець Ф.Ф. Інформаційні системи бухгалтерського обліку. - Житомир: ПП "Рута", 2004. - 543 с.

9. Бутинець Ф.Ф., Березний С.Л. Бухгалтерський податковий облік. Ж. ПП "Рута", 2004. - 378 с.

10. Бухгалтерський облік та звітність в Україні / Збірник нормативно правових актів ІІ видання. - Київ, 2005. - 790 с.

11. Герасим П.М., Журавель Г.П. Фінансовий управлінський і податковий обліку господарських товариствах. Тернопіль, 2005. - 471 с

12. Голов С. Дискусійні аспекти амортизації // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №5. - С. 3-8.

13. Голов С.П. Концепції амортизації та їх вплив на облік і управління в сучасних умовах // Бухгалтерський обліку і аудит. - 2004. - №8. - С. 9-15.

14. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. - Київ, 2004. - 879 с.

15. Городянська Л.В. Нарахування амортизації в єдиній системі // Бухгалтерський облік і аудит. - 2006. - №7. - С. 37-40.

16. Городянська Л.В. Особливості нарахування і використання амортизації // Контроль, облік та аудит. - 2006. - №2. - С. 101-112.

17. Деречин В.В., Кізім М.М. Теорія бухгалтерського обліку. - Київ, 2006. - 347 с.

18. Житний П.О. Концепції формування амортизаційної політики в умовах ринкової економіки // Бухгалтерський облік і аудит. - 2004. - №3. - С. 13-17.

19. Загородній В.О. Амортизація основних фондів: податковий облік // Основні засоби. - 2006. - №4. - С. 52-58.

20. Каталог бухгалтерських проведень за новим планом рахунків // Дебет-Кредит. - 2006 р.

21. Кулаковська Л.П., Піча Ю.П. Організація і методика аудиту. - Київ, 2004. - 559 с.

22. Лишиленко О.В. Бухгалтерський фінансовий облік. - Київ, 2005. - 490 с.

23. Ловінська Л.Г. Нарахування зносу - спосіб регулювання балансової оцінки довгострокових активів // Бухгалтерський облік. - 2006. -№7. - С. 92-100.

24. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів // Все про бухгалтерський облік. - 2007. - №19. - С. 20-32.

25. Панасенко А.П. Проблеми визнання основних засобів в бухгалтерському обліку // Держава та регіони. - 2006. - №3. - С. 407-410.

26. Панасик В.М., Ковальчук Є.К. Податковий облік: організація, нормативне забезпечення, податкові ро0захунки, звітність. - Т. "Астон", 2004, - 298 с.

27. Парнюк В.О. Про головні напрями реформування амортизаційної політики // Фінанси України. - 2006. - №9. С. 93-104.

28. Первинна документація і реєстри бухгалтерського обліку. Нове - метод. посібник / за редакцією Норманської В. / К.: Знання, 2003. - 268 с.

29. Петрова І.В. Удосконалення обліку амортизації основних засобів як складової витрат підприємства // Держава та регіони. - 2006. - №3. - С. 414-417.

30. Петрова І.В. Удосконалення обліку амортизації основних засобів як складової витрат виробництва // Держава та регіони. - 2006. - №3. - С. 414-417.

31. Соловей В.А. Оцінка основних засобів підприємства в бухгалтерському обліку // Держава та регіони. - 2006. - №6. - С. 430-433.

32. Сопко В.В., Шило В.П. Організація і методика проведення аудиту. - Київ, 2006. - 570 с.

33. Стахурська С.В. Механізм відтворення основних засобів виробництв: сутність, складові, джерела фінансування // Держава та регіони. - 2006. - №1. - С. 240-247.

34. Сук Л.К., Сук П.Л. Бухгалтерський облік. - Кихв, 2005. - 672 с.

35. Ткачук І. Особливості оцінки основних засобів: історія і сучасність // Бухгалтерський облік і аудит. - 2006. - №10. - С. 11-15.

36. Усач Б.Ф. Аудит за міжнародними стандартами. - Київ: "Знання", 2005. - 247 с.

37. Усач Б.Ф., Душко З.О. Організація і методика аудиту. - Київ, 2006. - 295 с.

38. Чернелевський Л.М., Редзюк Т.Ю. Податковий облік і контроль. К. "Пектораль", 2006, - 312 с.

39. Чумаченко М. Ще раз про амортизацію як важливе джерело інвестиційної діяльності підприємства // Бухгалтерський облік і аудит. - 2004. - №11. - С. 3-6.

40. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку. - Київ, 2006. - 523 с.