1.1 Понятие товарных запасов

Цель аудита учета товаров - выражение мнения о достоверности и полноте отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о товарных запасах [18,c.110].

Данные методические рекомендации содержат описание основных аудиторских процедур, выполнение которых позволяет получить необходимые доказательства для формирования мнения аудитора о достоверности показателей отчетности, отражающих наличие и движение товарных запасов. Методика носит рекомендательный характер и может быть принята за основу при разработке внутрифирменных стандартов аудита товарных запасов [12,c.114].

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н к бухгалтерскому учету в качестве материально - производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи [13,c.208].

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям:

1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.

2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.

4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

5. Стоимостная оценка. Необходимо:

- Убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

- Убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7. Представление и раскрытие. Необходимо:

- Убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

- Убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

- Убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности [16,c.52].

2. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ТОВАРНЫХ ЗАПАСОВ И ТОВАРООБОРОТА В ООО ПКФ «ПАРТНЕР»

аудит товарный проверка контроль

2.1 Краткая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью ПКФ «Компания Партнер» является коммерческой организацией в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью, созданного в соответствии с законодательством Российской Федерации в 11.11.1996 году.

Компания ООО ПКФ «Компания Партнер» находится по адресу 683023, г. Петропавловск-Камчатский, ул. Чубарова, д. 16, склад 11.

Основной целью общества является осуществление торговой, производственной, финансовой и иных не запрещенных законом видов деятельности. ООО ПКФ «Компания Партнер» взяло на себя ответственность обеспечивать город Петропавловск-Камчатский и Камчатский край товарами повседневного спроса, продуктов питания и промышленных товаров по доступным ценам.

Основными видами деятельности предприятия являются:

деятельность гостиниц и ресторанов;

деятельность столовых при предприятиях и учреждениях и поставка продукции общественного питания;

деятельность столовых при предприятиях и учреждениях.

Компания работает в следующих отраслях промышленности (в соответствии с классификатором ОКОНХ):

Торговля и общественное питание;

Внутренняя торговля;

Общественное питание.

На данный момент на балансе предприятия числятся:

Магазины

ресторан с баром

пекарня

буфет, который находится территории элитной гостиницы.

Уставный капитал предприятия составляет 10 000 рублей, разделенных на 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 100 рублей каждая.

Учетная политика для целей налогообложения принята как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, деятельность пекарни облагается по общей системе налогообложения, на предприятии ведется раздельный учет.

2.2 Оценка состояния системы внутреннего контроля

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

До проверки конкретных участков учета аудитор должен оценить состояние среды контроля, эффективность построения учетной системы, а также надежность системы внутреннего контроля организации. Это необходимо для определения вероятности возникновения искажений в учете клиента и построения дальнейшей работы аудитора.

Среда контроля -- это обстоятельства и факторы, непосредственно не связанные с учетом, но оказывающие значительное влияние на его эффективность.

Аудитор изучает среду контроля уже с момента первого знакомства с предприятием (его руководителем, бухгалтером). Основными моментами, которые от должен выяснить, являются:

- влияние организационной структуры, вида и масштабов деятельности предприятия на особенности бухгалтерского учета;

- структура управленческой системы, разделение полномочий и ответственности;

- особенности взаимоотношений собственников с непосредственными управляющими делами, между директором и главным бухгалтером, степень взаимного доверия;

- отношение администрации, директоров и владельцев организации к вопросам бухгалтерского учета;

- отношение учетного персонала к своим обязанностям.

Необходимую информацию по перечисленным вопросам получают в результате наблюдения, личных бесед, ознакомления с учредительными документами.

Субъективно оценив среду, в которой функционирует учетная система, аудитор изучает саму систему учета. А именно: соответствие организации бухгалтерского учета на конкретном предприятии его отраслевой принадлежности, масштабам деятельности; действующим нормативным актам, регламентирующим бухгалтерский учет в. Особое внимание нужно обратить на уровень профессионализма бухгалтеров, определить их компетентность и, по возможности, честность. В большей степени именно эти качества определяют эффективность роботы всей учетной системы.

Система внутреннего контроля -- это специальные процедуры, введенные руководством для недопущения либо оперативного выявления и устранения как случайных, так и умышленных искажений в учете и отчетности; обеспечения сохранности имущества организации.

Система внутреннего контроля строится на:

- разделении обязанностей. Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо разделение обязанностей по хранению материальных ценностей, совершению сделок и учету. Кроме того, в случае, когда каждый отдел будет вести учет своей деятельности полностью, то возрастает опасность предоставления им ложных данных с целью улучшения показателей.

- наличии эффективных процедур санкционирования операций. Для осуществления операций необходимо наличие решения ответственных лиц, выполнения всех формальностей.

- своевременном надлежащем документировании операций. При большом интервале времени между совершением операции и фактом ее учета возрастает вероятность ошибки.

- фактическом контроле за имуществом и документацией. То есть использование технический средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие или неправомерное изменение учетной документации.

- осуществлении независимых проверок. Это одна из функций внутреннего аудита.

В ходе исследования внутреннего контроля аудитору необходимо принимать во внимание присущие любой системе внутреннего контроля изъяны. Не может быть системы эффективной на сто процентов. Наиболее очевидное ограничение обусловлено необходимостью удерживать в разумных, т.е. экономичных, пределах затраты на проведение контрольных процедур, с тем чтобы эти затраты не оказались несоразмерными по отношению к выявляемым убыткам от ошибок и мошенничеств. К числу факторов, сдерживающих эффективность внутреннего контроля, относятся: ориентация большей части видов внутреннего контроля на ожидаемые типы операций, а не на редкие операции; возможность ошибки, которая может быть допущена персоналом внутреннего контроля вследствие небрежности, рассеянности, заблуждения или неверного понимания инструкций; вероятность того, что лицо, ответственное за осуществление контроля, может злоупотребить своим положением. Внутренний контроль может быть обойден в результате тайного мошеннического сговора ряда лиц как внутри предприятия, так и с участием внешних сторон.

Аудитор использует профессиональное суждение для определения требуемого объема знаний о деятельности аудируемого лица и его среде, включая систему внутреннего контроля. Первоочередной задачей аудитора является выяснение того, достаточно ли достигнутое понимание деятельности для оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Объем знаний деятельности аудируемого лица, необходимый аудитору, как правило, ниже объема знаний, которым обладает руководство аудируемого лица.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» по результатам проведенного тестирования оценим эффективность системы внутреннего контроля (СВК) ООО ПКФ «Компания Партнер» в два этапа.

На первом этапе необходимо произвести первичную оценку надежности и эффективности СВК, используя исходные данные, в виде выполнения теста (Приложение 1).

Для оценки надежности и эффективности СВК используется три градации высокая, средняя, низкая. Если соотношение составляет выше 70%, оценка определяется как "высокая", а менее 40 "низкая".

Оценка системы внутреннего контроля определяется процентным соотношением положительных ответов к общему количеству вопросов, включенных в тест.

На основании первичной оценки СВК необходимо произвести оценку по каждому разделу и этапу в целом. Полученные результаты заносятся в табл 2.1.

Таблица 2.1 Результаты выведения оценок по каждому разделу и этапу в целом

Первичная оценка системы внутреннего контроля:

29 * 100 / 38 = 76,3%. Соотношение составляет выше 70% оценка определяется как «высокая».

На втором этапе подтверждается достоверность оценки СВК, путем изучения, анализа и оценки сведений об определенных сторонах хозяйственной деятельности предприятия (Приложение 2).

Используя данные «Тестов оценки эффективности функционирования СВК и бухгалтерского учета» получим результат:

7 * 100 / 9 = 77,78%. Соотношение составляет выше 77% оценка определяется как «высокая».

СВК означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. СВК выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду.

Получив высокую оценку можно сказать о том, что руководство уделяет значительное внимание вопросам, связанными с:

- обеспечением надежной информации для успешного руководства предприятием и принятием эффективных управленческих решений;

- с обеспечением сохранности активов, документов и регистров предприятия;

- обеспечение эффективности хозяйственной деятельности в целях избежания непроизводственных затрат, а также предотвращение неэффективного использования всех прочих ресурсов;

- обеспечение соответствия предписанным учетным требованиям (должностные инструкции, приказ об учетной политике).

Руководство предприятия учитывает обстоятельства, которые входят в задачу аудитора по оценке системы внутреннего контроля предприятия.

2.3 Определение уровня существенности и риска

3.1 Осуществление аудиторских процедур и их документирование

Аудит товарных запасов проводится за первый квартал 2011 года. При аудите товарных запасов аудитор проверяет выручку от продажи товаров, при этом проверяются следующие документы:

- Бухгалтерский баланс за 1 квартал 2011 год (Приложение 3);

- Отчет о прибылях и убытках за 1 квартал 2011 г (Приложение 4);

- Оборотно-сальдовая ведомость по всем счетам за 1 квартал 2011 г. (Приложение 5);

- Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90 за 1 квартал 2011г. (Приложение 6);

- Оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 за 1 квартал 2011 г.;

- Книга продаж за 1-ый, 2-й, 3-й, 4-й квартал 2011 г. (Приложение 7);

- Декларация по НДС за 1-ый, 2-й, 3-й, 4-й квартал 2011 г.;

- Декларация по налогу на прибыль за 2011 г.;

- Счет-фактуры, накладные (ТОРГ-12);

- Учетная политика предприятия (Приложение 8).

Выручку предприятие получает от реализации полученных от поставщиков товаров. Выручка от реализации отображена в оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 90.1 «Выручка» и в 2011 году составляет 35839445,37 руб. По счету 90.2 «Себестоимость продаж» в первом квартале 2011 года отображена себестоимость продажее сумма составляет 21775525,31 руб. Определим выручку-нетто, которая рассчитывается как разница между выручкой от реализации и суммой НДС: 122074000 - 87382000 = 34692000 руб. Данная сумма отображена в Отчете о прибылях и убытках за 1 кв. 2011г. При сверке данных по строкам Декларации на прибыль Приложение 1 к листу 02 (стр. 012) и Декларации НДС раздел 3 стр. 020 и 030 суммы совпали.

При аудите выручки на данном предприятии сначала мы должны проверить достоверность и правильность отражения, сопоставимость данных о выручке в различных регистрах бухгалтерского учета.

Проверка правильности и сопоставимости данных за 2011 год отображены в табл. 3.1.

Таблица 3.1 Аудит выручки от продажи товаров - сопоставимость данных, тыс. руб.

При аудите выручки за 1 квартал 2011 г, в ходе проверки сопоставимости данных строк Отчета о прибылях и убытках, оборотно-сальдовой ведомости по счету 90 за 1 квартал 2011 г., декларации по налогу на прибыль, декларации по НДС за 1-ый квартал несоответствий не выявлено: сравнив данные по всем формам, мы выявили, что сумма выручки от продажи товаров за 1й квартал 2011г. в отчете о прибылях и убытках по строке 2110 «Выручка от продажи товаров» отображена в размере 31194000 руб., по данным оборотно-сальдовых ведомостей сумма выручки от продажи товаров за 1й квартал 2011 г. по субсчету 90.1 - 35839445,37 руб. за минусом НДС по счету 90.3 - 4645895,02 руб. равна - 31193550,35 руб. В связи с тем, что в Отчете о прибылях и убытках и Декларациях в налоговую суммы указываются округленные до целых чисел, расхождений не выявлено.

По строке 2340 «Прочие доходы» в Отчете о прибылях и убытках отображена сумма 100000 руб. в оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.1 - 99923,68 руб. расхождение - 76,32 руб. вышло за счет того, что в отчете о прибылях и убытках показатели округляются.

Выручка отражается в бухгалтерском учете в соответствии с моментом признания выручки, согласно учетной политике. Реализация проводится в момент отгрузки, а не в момент оплаты, когда выписывается накладная и счет-фактура делается проводка Дт 62.1 Кт 90.1. Также выручка от продаж на данном предприятии отражается за минусом НДС (см. оборотно-сальдовую ведомость за 1-ый квартал 2011г, Отчет о прибылях и убытках за 1-ый квартал 2011г.), т.е. НДС не признается доходом организации, что соответствует законодательству. Количество товаров и их стоимость определяется по выписанным счетам-фактурам.

Книга продаж формируется на основании сформированных счет-фактур. При проверке сопоставимости итоговая сумма граф (5а) и (6а) Книги продаж соответствует выручке по кредитовому обороту счета 90 и сумме прочего дохода от реализации услуг, отраженной на счете 91.1 «Реализация услуг собственного производства» и сумме реализации прочих активов, отраженной на счете 91.1 «Поступления от выбытия прочих активов»: Книга продаж за 1-ый квартал 2011г - 35839445,37+99923,68=35939369,05 руб.

Затем следует провести аудит затрат на производство продукции. Цель аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о себестоимости продукции (работ, услуг), отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

На основе анализа учетной политики (Приложение 9) аудитор выяснял обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.

Важной особенностью аудита затрат является оценка правильности исчисления себестоимости продукции, которая выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат.

При проверке операций по учету затрат на производство продукции (работ, услуг), аудитор руководствовался положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99), а для целей налогообложения - Налоговым кодексом. На счетах бухгалтерского учета затраты и издержки отображаются согласно рабочему плану счетов.

Для детальной проверки затрат на производство продукции (работ, услуг), необходимо изучить следующие документы:

- Отчет о прибылях и убытках за 1й квартал 2011 года;

- Оборотно-сальдовая ведомость по всем счетам за 1й квартал 2011 года;

- Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90 за 1й квартал 2011 года;

- Книга покупок за 1-ый квартал 2011 г.;

- Декларация по НДС за 1-ый квартал 2011 г.;

- Декларация по налогу на прибыль за 1й квартал 2011 года;

- Счет-фактуры, накладные, акты о выполненных работах услуг, полученных;

- Товарный отчет (Торг-29);

- Оборотно-сальдовая ведомость по сч. 41 за 1й квартал 2011 года;

- Оборотно-сальдовая ведомость по сч. 44 за 1й квартал 2011 года;

- Учетная политика.

В соответствии с учетной политикой товары, предназначенные для последующей перепродажи, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости с использованием счетов 15 и 16. При продаже товаров их оценка производится по средней себестоимости.

При проверке соблюдения принципов формирования себестоимости проданных товаров мы рассмотрели оборотно-сальдовую ведомость по счету 41 «Товары» за 1 квартал 2011 года г. Проверили правильность оприходования покупного товара. Товар поступает от крупного оптовика. Товар приходуется на счет 41.1 «Товары на складах» без НДС, а сумма НДС отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным товарам». Товары приходуются по накладным, отражаются по фактической себестоимости в книге покупок. За 1й квартал 2011 года поступило товаров на сумму 39082401,26 руб. без НДС, отпущено со склада в магазины, буфет, столовую и ресторан - 35082754,7 руб.

Для проверки достоверности отражения движения товаров, проверки правильности и достоверности формирования себестоимости проданных товаров рассмотрим Товарный отчет (ТОРГ-29) предприятия за май 2011 года. В Товарном отчете отображен приход и расход товара. Приход товара за май 2011 года составил: был оприходован товар на сумму - 512918,58 руб., израсходовано путем продажи в розницу на сумму - 491126,49 руб. Остаток на конец месяца составил - 163352,72 руб. После проверки прихода товара в суммы сверяют с оборотно-сальдовой ведомостью по кредиту счета 41.1 - выбытие товара со склада. В данном случае суммы совпадают, расхождений не выявлено - 35082754,7 руб. выбыло товара со склада в розницу.

Сопоставим данные товарного отчета с дебетом и кредитом счета 41 «Товары» и дебетом счета 90.2 (Приложение5). По дебету 90 счета - 37339321,07 руб., по кредиту 41 счета - 35082754,7 руб. Расхождение - 2256566,37 руб. По кредиту счета 15 отображена сумма - 2254757 руб.

2256566,37 - 2254757 = 1809,37 руб.

1809,37 - 1224,33 руб. (по кредиту счета 40 «Выпуск продукции) = 585,04 руб. Расхождение составляет 585,04 руб.

При проверки правильности и достоверности отражения себестоимости проданных товаров в отчетности за 2011 г. сопоставим данные Отчета о прибылях и убытках и декларации по налогу на прибыль за 2011 г., оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам за 2011 г. (табл.3.2).

Таблица 3.2 Проверка правильности отражения себестоимости проданных товаров в отчетности, тыс. руб.

При проверке правильности отражения себестоимости проданных товаров в регистрах бухгалтерского учета и формах отчетности за 1-ый квартал при проверки сопоставимости данных строк Отчета о прибылях и убытках, оборотно-сальдовой ведомости за 1 квартал 2011 г., декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2011 г. Выявлены несоответствия: сравнив данные по всем формам, сумма себестоимость товаров отличается от данных оборотно-сальдовой ведомости и Декларации на прибыль предприятия на 656474,69 руб.

В соответствии с учетной политикой расходы по обычным видам деятельности учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К издержкам обращения относятся следующие виды расходов: содержание автотранспорта, амортизация основных средств, аренда автомобилей, аренда офисных помещений, аренда склада, аренда стоянки, зарплата и Социальные начисления, охрана офиса, стоянки, склада, страхование товара, услуги связи, прочие материалы, использованные в хозяйственных целях и др. (см. оборотно-сальдовую ведомость по счету 44.1 за 1 квартал 2011 года в Приложении 10). Суммы вышеперечисленных расходов списываются полностью в дебет счета 90.7, за исключением транспортных расходов, связанных с доставкой покупных товаров, что соответствует учетной политике предприятия. Предприятие не несет транспортных расходов при приобретении товара, так как поставщик доставляет товар за свой счет. Следовательно, нет необходимости в распределении этих расходов между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой. Например, начисленная заработная плата от 31.03.2011 г. была выплачена работникам 5 апреля 2011 г., но в расходы была принята в марте 2011г.

При проверке правильности и достоверности отражения издержек обращения в отчетности за 1 квартал 2011 г. сопоставим данные Отчета о прибылях и убытках, оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам за 1 квартал 2011 г. и оборотно-сальдовой ведомости по сч. 44.1 за 1 квартал 2011 г. (табл. 3.3).

Таблица 3.3 Проверка правильности отражения издержек обращения в отчетности, тыс. руб.

При проверке правильности отражения издержек обращения в регистрах бухгалтерского учета и формах отчетности за 1 квартал 2011 года были сопоставлены данные строк Отчета о прибылях и убытках, оборотно-сальдовой ведомости за 1 квартал 2011 г. Выявлены несоответствия, а именно: в строке 2210 «Коммерческие расходы» Отчета о прибылях и убытках отображена сумма расходов большая суммы расходов, отображенная в бухгалтерских регистрах на 101951 руб.

Руководству предприятия необходимо вменить в обязанности главного бухгалтера выявить причины расхождений сумм первичного учета с суммами, отображенными в учетных регистрах, оформить сторнировочные проводки.

3.2 Рекомендации по совершенствованию аудита товарных запасов

Перед составлением плана и программы аудиторской проверки рекомендуется составить тесты внутреннего контроля аудита продаж. Тестирование позволит обратить внимание на слабые стороны в контроле на предприятии. Также составить перечень аудиторских процедур и наличие (отсутствие) документов для аудита (Приложение 11), провести аудит используемой первичной документации по учету движения товаров и расходов на продажу (Приложение 12).