Организация бухгалтерского учета на предприятии

Финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется, показывают в бухгалтерском учете по их первоначальной стоимости.

Если первоначальная стоимость не равна номиналу ценной бумаги (например, облигация куплена с дисконтом), то разницу можно равномерно списывать на финансовый результат по мере начисления организацией дохода по ценной бумаге. Например, если доход по облигации выплачивают ежемесячно, то каждый месяц в доходы нужно включать соответствующую сумму: номинальная стоимость облигации минус первоначальная стоимость облигации, деленная на срок службы облигации (в месяцах). Полученную сумму списывают на прибыль. В бухгалтерском учете такие разницы отражают так же, как и по ценным бумагам, которые котируются на рынке. Чтобы отразить разницу между фактической и номинальной стоимостью облигаций в своем бухгалтерском учете, ОАО «Вымпел» ежемесячно списывает на финансовый результат по 500 руб. [(62 000 руб. - 56 000 руб.): 12 мес.].

Первоначальную стоимость финансовых вложений, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», определяют в зависимости от того, как они были приобретены. При покупке финансовых вложений за деньги (например, облигаций) в первоначальную стоимость включают следующие затраты:

* сумму, заплаченную продавцу;

* стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой финансовых вложений;

* вознаграждения посредникам;

* проценты по займам на покупку ценных бумаг, начисленные до того дня, когда бумаги стали учитывать на счете 58. Проценты, начисленные после этой даты, списывают на счет 91;

* общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с покупкой финансовых вложений. В бухгалтерском учете затраты отражают следующей проводкой:

Д 58 - К 51, 76, 60 - отражена стоимость услуг, связанных с покупкой финансовых вложений.

Как правило, большую часть затрат на покупку ценных бумаг составляет сумма, уплаченная продавцу. Если сумма остальных расходов составляет менее 5% суммы, перечисленной продавцу, то их можно отразить как прочие расходы. В бухгалтерском учете списание данных расходов отражают проводкой:

Д 91-2 - К 51, 76, 60 и др. - списаны расходы на покупку финансовых вложений.

Операции с ценными бумагами НДС не облагаются. Поэтому налог, перечисленный консультантам, посредникам и др., следует включать в первоначальную стоимость вложений или относить на прочие вложения.

При покупке долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организациям согласно ПБУ 19/02 разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты деятельности организации (в составе операционных доходов или расходов). Доначисление покупной стоимости долговых ценных бумаг до номинальной стоимости отражают по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58). Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ценных бумаг определяется в зависимости от того, котируются они или нет на рынке.

Первоначальная стоимость котируемых ценных бумаг равна биржевой цене, действующей в тот день, когда вложения отражены на счете 58. Если ценная бумага не котируется, то первоначальную стоимость определяют по биржевой цене, по которой ее можно продать. Первоначальная стоимость доли в уставном (складочном) капитале равна денежной оценке, согласованной учредителями (участниками). Эта оценка может быть указана в учредительном договоре.

Аналогично определяют первоначальную стоимость вклада, внесенного по договору о совместной деятельности. Если за финансовые вложения организация передает имущество, т.е. имеет место приобретение по договору мены, то первоначальная стоимость вложений равна цене передаваемых ценностей, т.е. стоимости, по которой организация обычно оценивает выбывающие активы.

Организация, владея финансовыми вложениями, получает доходы (проценты по ценным бумагам, дивиденды и др.), порядок учета которых зависит от того, чем занимается организация. Если получение дохода от владения ценными бумагами, вложений средств в уставные (складочные) капиталы других организаций и пр., является основным видом деятельности организации, доход отражают как выручку следующей бухгалтерской проводкой: Д 76 - К 90-1 - отражены в составе выручки проценты по акциям, дивиденды и т.д.

Если получение доходов от владения ценными бумагами не является основным видом деятельности, то доходы отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Д76-К91-1 - отражены в составе прочих доходов проценты, дивиденды и т.д.

Затраты по обслуживанию финансовых вложений (плата за выписку со счета депо, услуги депозитария и т.д.), а также расходы, связанные с выдачей займов, являются операционными расходами, которые отражают бухгалтерской записью:

Д91-2-К51,76и др. - отражены расходы по обслуживанию финансовых вложений (выдаче займа).

Финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно или в виде вкладов в уставный (складочный) капитал других организаций, а также по договору о совместной деятельности. В любом из этих случаев необходимо списать их балансовую стоимость, которая определяется в зависимости от вида вложений. Котируемые ценные бумаги списывают по стоимости, по которой вложения учитывают в балансе, т.е. по последней оценке. Для финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ПБУ 19/02 предусмотрено несколько способов списания данных активов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтер

161

ского учета финансовых вложений. Этот способ оценки применяется при выбытии вкладов в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставлении другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной по основании уступки права требования;

по средней первоначальной стоимости, которую определяют

161

по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости ценных бумаг на их количество;

по первоначальной стоимости первых повремени приобрете

161

ния финансовых вложений (способ ФИФО).

Указанные способы применяют по группе (виду) финансовых вложений с учетом допущения последовательности применения учетной политики. Для каждой группы (вида) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Согласно ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для признания устойчивого снижения стоимости финансовых вложений одновременно должны выполняться следующие условия:

1) на две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительно выше их расчетной стоимости (это цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент);

2) в течение года расчетная стоимость только снижалась;

3) отсутствуют данные о том, что расчетная стоимость в будущем может вырасти.

В случае если проверка (не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря) на предмет обесценения подтверждает существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между их учетной и расчетной стоимостью. Коммерческие организации образуют указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческие - за счет увеличения расходов. Если очередная проверка на обесценение выявила снижение расчетной стоимости, сумму ранее созданного резерва необходимо скорректировать в сторону увеличения:

Д 91-2 - К 59 - увеличена сумма резерва.

Если при проверке на обесценение выявлено увеличение расчетной стоимости ценных бумаг, сумму резерва следует уменьшить:

Д59-К91-1 - уменьшена сумма резерва.

Если ценные бумаги выбывают с баланса организации или они перестали удовлетворять условиям создания резерва под обесценение вложений, сумма созданного под них резерва должна быть списана на финансовые результаты:

Д 59-К91-1 - списана сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» должны применять все коммерческие организации (за исключением кредитных), которые заключили договор о совместной деятельности. С точки зрения гражданского законодательства такие отношения регламентируются договором о совместной деятельности (договором простого товарищества). По договору простого товарищества несколько организаций, не создавая нового предприятия, объединяют свои вклады - основные средства, материалы, деньги, деловые связи и т.д. - и общими усилиями стремятся получить прибыль или добиться какой-либо иной цели.

В ПБУ 20/03 определено три формы совместной деятельности:

1) совместно осуществляемые операции;

2) совместно используемые активы;

3) совместная деятельность.

Для каждой из этих форм установлен свой порядок учета.

Учет совместно осуществляемых операций. По договору о совместно осуществляемых операциях каждая из сторон обязана сама выполнить определенный этап в производстве, используя при этом свои основные средства, материалы и т.д., а затем все участники договора делят между собой полученную выгоду. Составлять отдельный баланс при такой форме договора не надо. Каждая хозяйственная операция отражается в балансе той организации, которая ее провела.

Основные средства и другое имущество, которое используют в совместной деятельности, учитывают на тех же счетах бухгалтерского учета, что и до заключения договора. Однако в аналитическом учете их следует отражать обособленно. Аналитический учет также нужно вести по всем доходам, расходам и обязательствам по совместным операциям. Долю продукции или дохода, которая организации причитается по договору, необходимо отразить в бухгалтерском учете по итогам отчетного периода. Если организация по договору совместной деятельности выполняет заключительный этап производства, то ту долю продукции, которая причитается другим участникам, она должна учесть за балансом. В Плане счетов такой счет не предусмотрен, поэтому его можно ввести самостоятельно, например, счет 014 «Продукция по договору совместной деятельности», либо использовать для этих целей счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если в договоре сказано, что готовая продукция подлежит продаже, а доход - распределению между участниками, долю участников организация отражает как свои обязательства. Учет совместно используемых активов. Определение договора простого товарищества, который организации заключают, чтобы вместе использовать активы, дано ПБУ 20/03. По такому договору несколько организаций, имеющих в долевой собственности какое-либо имущество (здание, трубопровод и т.д.), используют его в своей предпринимательской деятельности. Допустим, несколько организаций имеют в долевой собственности здание. Они заключают между собой договор, согласно которому сдают все здание в аренду. При этом каждая организация несет свою

долю расходов (коммунальные услуги, амортизация и т.д.) и получают свою долю арендной платы.

Бухгалтерский учет доходов и расходов по использованию совместных активов аналогичен учету совместных операций, т.е. хозяйственные операции отражают в учете той организации, которая их осуществляет и отдельный баланс не составляет. Основные средства, которые каждый участник вносит в качестве вклада в совместную деятельность, в состав финансовых вложений не переводят. Вместе с тем в отличие от учета совместных операций каждый участник договора отражает у себя не только собственные расходы и обязательства, но и долю общих расходов и обязательств. Нередко все расчеты по совместной эксплуатации общего имущества ведет один из участников договора. Он должен отражать выручку, причитающуюся другим участникам, следующей проводкой:

Д 62 - К 76, субсчет «Расчеты по договору о совместной деятельности» - отражен доход собственников совместно используемых активов. В свою очередь другие участники договора начисление своих доходов отражают следующей проводкой:

Д 76, субсчет «Расчеты по договору о совместной деятельности» - К 90-1 - отражена выручка от совместной эксплуатации общего имущества.

Учет совместной деятельности. Если несколько организаций намерены объединить свои вклады и работать вместе, не образуя новую компанию, они заключают договор простого товарищества. В этом случае один из участников договора будет вести бухгалтерский учет совместной деятельности на отдельном балансе. При этом он должен открыть к своим синтетическим счетам субсчета. Составляя собственный баланс, эти субсчета он учитывать не будет. Вклады в совместную деятельность отражают на счете 80 «Уставный капитал». Если товарищи вносят имущество, его приходуют на отдельном балансе по стоимости, установленной в договоре, и отражают проводкой:

Д01 (10,51и др.) - К 80 - получены основные средства, материалы, деньги и т.д. по договору простого товарищества. Внося имущество, участники договора переводят его в состав финансовых вложений по балансовой стоимости и отражают в бухгалтерском учете следующей записью: Д 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества» - К 01 (10, 51 и др.), субсчет «Выбытие основных средств» - внесены в совместную деятельность основные средства, материалы, деньги и т.д. Если товарищ передает в совместную деятельность основное средство, то амортизацию по данному объекту надо начислять, как если бы до этого оно не эксплуатировалось (ПБУ 20/03).

В бухгалтерском учете у товарища, передавшего основное средство в совместную деятельность, делают проводки:

Д 01, субсчет «Выбытие основных средств» - К 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» - списана первоначальная стоимость объекта;

Д 02 - К 01, субсчет «Выбытие основных средств» - списана амортизация, начисленная по объекту;

Д 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества» - К 01, субсчет «Выбытие основных средств» - внесен объект основных средств в совместную деятельность по остаточной стоимости.

Товарищ, ведущий обособленный баланс, приходует данный объект основных средств проводкой:

Д 01 - К 80 - получен объект по договору простого товарищества.

7. Учет материально-производственных запасов

Основным нормативным документом, регулирующим учет материально-производственных запасов (МПЗ), является ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов». Производственные запасы являются составной частью оборотных активов организации. Они используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), предназначенной для продажи, а также для нужд управления. Величина производственных запасов, операции по их приобретению и выбытию напрямую влияют на непрерывность производственного процесса, ликвидность бухгалтерского баланса и размер налогообложения. Поэтому при организации учета МПЗ необходимо обеспечить:

* своевременное получение данных об их наличии;

* полное и своевременное оприходование поступающих материалов;

* выявление всех затрат, связанных с их приобретением;

* своевременное осуществление расчетов с поставщиками;

* контроль за их сохранностью, своевременное выявление морально устаревших запасов, частично потерявших первоначальное качество;

* правильное исчисление суммы отпускаемых в производство материалов.

В состав производственных запасов входят:

* материальные ресурсы;

* готовая продукция;

* товары.

Материальные ресурсы (материалы) представляют собой предметы труда, целиком потребляемые в каждом производственном цикле, полностью переносящие свою стоимость на издержки производства и принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. В зависимости от функционального назначения они подразделяются на сырье, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, запасные части, тару, хозяйственные принадлежности и инвентарь, строительные материалы, материалы, переданные в переработку на сторону, и прочие материалы, и учитываются на активном инвентарном счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов.

Готовая продукция - МПЗ организации, предназначенные для продажи, являющиеся конечным результатом производственного процесса, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Учет ведется на активном счете 43 «Готовая продукция». Товары - МПЗ организации, приобретенные или полученные от других юридических и физических лиц и предназначенные для продажи или перепродажи без предварительной обработки. Учет ведется на счете 41 «Товары». Кроме того, для учета МПЗ применяют синтетические счета:

11 «Животные на выращивании и откорме»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Материалы хозяйственного ведения или оперативного управления, не принадлежащие организации на праве собственности, учитывают на счетах забалансового учета:

002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

003 «Материалы, принятые в переработку»;

004 «Товары, принятые на комиссию».

Для ведения оперативного (складского) учета и аналитического бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно разрабатывает номенклатуру-ценник. Номенклатура-ценник представляет собой систематизированный перечень потребляемых в производстве материалов с указанием наименования, сорта, марки, размера, единицы измерения, учетной цены. Каждой позиции в таком систематизированном перечне присваивается условное цифровое обозначение (код), именуемое «номенклатурный номер». Значность номенклатурного номера должна быть минимальной, но достаточной для того, чтобы охватить важнейшие признаки соответствующего вида материала. Номенклатурные номера и учетные цены проставляются во всех первичных документах, которыми оформляется движение материалов, а также в регистрах оперативного и аналитического бухгалтерского учета. Это обеспечивает надежный контроль за движением и сохранностью материалов и позволяет избежать пересортицы и широко использовать компьютерную технику при обработке учетной информации. Согласно общему правилу оценки материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость приобретаемых МПЗ включает в себя:

* суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором;

* суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

* таможенные пошлины и иные платежи;

* невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

* вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

* затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, в том числе расходы: по страхованию; по содержанию заготовительно-складского аппарата организации; по оплате транспортировки МПЗ до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором; по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит); по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до момента оприходования МПЗ на складе организации.

Фактические затраты по приобретению МПЗ определяют с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия запасов к учету, в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Фактическую себестоимость материалов бухгалтерия может рассчитать только по окончании месяца, когда поступят все платежные документы поставщиков материалов, а также платежные документы по оплате перевозки, погрузки, разгрузки и др. Однако движение материалов (поступление, расход) происходит ежедневно, и в первичных документах необходимо своевременно проставлять количество, цену и стоимость конкретного вида материала. Поэтому учет движения материалов ведут с использованием заранее установленных учетных цен. Такими ценами могут быть договорные или плановые цены. Договорная цена устанавливается в договорах-поставках, заключенных организацией с поставщиками. Плановые цены рассчитываются исходя из договорных цен, планируемых сумм расходов по доставке, погрузке, разгрузке и других затрат. Оценка производственных запасов по учетным ценам удобна в ситуации нестабильности и частого колебания покупных цен.

При ведении текущего учета по договорным ценам обособленно учитываются транспортно-заготовительные расходы (ТЗР). Фактическая себестоимость остатка и расхода материалов в этом случае определяется на основе учета их стоимости по договорным ценам и суммам ТЗР. При использовании в текущем учете плановых цен обособленно отражаются отклонения фактической себестоимости от плановых цен (экономия или перерасход). В конце месяца рассчитывают процент ТЗР данного вида материала или группы материалов, который определяют как отношение суммы остатка этих расходов на начало месяца и текущих расходов за месяц к суммам остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов, умноженное на 100%. Аналогичным способом рассчитывают процент отклонений фактической себестоимости заготовления материалов от их стоимости по плановым ценам. Найденный таким образом процент распространяется на стоимость материалов, израсходованных в течение месяца, в оценке по учетным ценам. Это позволяет исчислить сумму ТЗР (или отклонение фактической себестоимости от учетной цены), приходящуюся на израсходованные материалы и подлежащую списанию на те бухгалтерские счета, на которых отражен расход материалов. После такого списания израсходованные в течение месяца материалы отражают по фактической себестоимости. Рассмотренный вариант оценки запасов и расчета фактической

себестоимости отпущенных в производство материалов является традиционным и носит название - «Метод оценки запасов по средней себестоимости». При переходе на организацию учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности материалы на затраты производства при списании оцениваются методами ФИФО и ЛИФО.

При применении метода ФИФО материалы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции использование метода ФИФО обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе, а следовательно, завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности. Метод ФИФО целесообразно использовать организациям, планирующим осуществление капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующими льготами по налогу на прибыль. При применении метода ЛИФО происходит первоочередное списание материалов по себестоимости последних партий. Благодаря ему обеспечивается завышение стоимости отпущенных ценностей, занижение их остатка на конец месяца, а значит, снижение прибыли и ухудшение ликвидности. Данный метод рекомендуется использовать тем организациям, которые преследуют цель минимизировать налог на прибыль. Используется также метод оценки материальных ресурсов по себестоимости каждой единицы. Он основан на индивидуальной оценке материальных запасов (драгоценных металлов, драгоценных камней и т.п.). Для учета движения материалов (поступления, внутреннего перемещения, отпуска в производство и на другие цели) применяется типовая первичная учетная документация.

Поступление материалов от поставщиков контролирует отдел маркетинга организации, который ведет журнал учета поступающих грузов, где регистрируются транспортные, отгрузочные документы, а также документы, в которых фиксируется поступление материалов на склад организации. Журнал позволяет контролировать выполнение поставщиками договорных обязательств и своевременно предъявлять им претензии по качеству и недостаче материалов.

Доставку материалов на склад осуществляет экспедитор на основании доверенности, которую выдает ему бухгалтерия под расписку в журнале учета выданных доверенностей. Принятые грузы экспедитор доставляет на склад организации и сдает материально ответственному лицу, который проверяет соответствие количества и качества материалов данным счета поставщика. Если расхождений между фактически поступившим грузом и сопроводительными документами поставщика нет, то кладовщик выписывает приходный ордер (однострочный или многострочный). В этом случае допускается и бездокументальное оформление поступивших материалов: на документах поставщика (счетах-фактурах, товарно-транспортных накладных) материально ответственное лицо проставляет штамп, оттиск которого содержит основные реквизиты приходного ордера. При несоответствии показателей сопроводительных документов поставщика фактическому наличию поступивших материалов приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке материалов, который служит основанием для предъявления претензий поставщику.

Поступление материалов на склад при внутреннем перемещении материалов (передача со склада на склад, возврат из цехов на склад неиспользованных материалов, сдача отходов производства или отходов от ликвидации основных средств) оформляют накладной на внутреннее перемещение материалов. Накладную выписывают цеха-сдатчики в двух экземплярах: первый - сдающему складу (цеху) для списания материалов, а второй - принимающему складу (цеху) для их оприходования. Подотчетные лица приобретают материалы у других организаций, на рынке или у населения за наличный расчет. Документами, подтверждающими стоимость приобретенных материалов, являются товарный счет или акт (справка), составляемый подотчетным лицом. В акте указываются содержание хозяйственной операции, дата, место покупки, наименование, количество цены и материалов, а также данные паспорта продавца товара. Акт (справку) прилагают к авансовому отчету подотчетного лица. Отпуск материалов на производственные цели (изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг), хозяйственные нужды (содержание зданий, сооружений, выполнение ремонтных работ), реализация на сторону излишних материалов документируются выпиской расходных документов. Для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска отдел маркетинга или плановый отдел выписывают лимитно-заборную карту. Данный документ заполняется в двух экземплярах сроком на один месяц. Один экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца передают производственному подразделению, второй - складу.

Сверхлимитный отпуск на производство или замена материалов одних видов материалами других видов оформляются сигнальным документом - требованием. При однократном отпуске материалов на хозяйственные нужды применяется требование, которое выписывается цехами, отделами в двух экземплярах: один экземпляр - для цеха, а второй - для склада. При реализации излишних материалов или отпуске их филиалам используется накладная на отпуск материалов на сторону. При перевозке автотранспортом материалов, отпущенных на сторону, выписывают товарно-транспортную накладную, которая служит основанием для списания материалов у грузоотправителя и расчетов за их перевозку с автотранспортной организацией.

Для обеспечения производственной программы соответствующими материальными ресурсами организации создают специализированные склады для хранения материалов, оборудованные стеллажами, полками, шкафами, необходимыми весоизмерительными приборами, мерной тарой. К месту хранения каждого вида материалов прикрепляют ярлык с указанием наименования материала, его номенклатурного номера, марки, сорта, размера, единицы измерения. Все поступившие в организацию материалы числятся за лицами, ответственными за их сохранность. Руководитель организации заключает с ними договоры о полной индивидуальной материальной ответственности в соответствии с действующим законодательством. Прием на работу, перемещение и увольнение материально ответственных лиц производится руководителем организации при согласии главного бухгалтера. Освобождение заведующего складом от работы разрешается только после сплошной инвентаризации и передачи числящихся за ним материалов другому лицу. Движение материалов отражается в карточках складского учета материалов, которые в начале года открывает бухгалтерия и выдает заведующему складом под расписку в специальном реестре. Заведующий складом заполняет в них реквизиты, характеризующие место хранения материалов в соответствии с материальными ярлыками, прикрепленными к месту хранения. Карточки располагаются в картотеке в порядке возрастания номенклатурных номеров с разделителями по каждому субсчету, группе и подгруппе материалов. Начальной записью в карточке является проставление входящего остатка на начало месяца. Последующие записи кладовщик делает

на основании первичных документов в день совершения операций. После каждой записи он выводит остаток материалов. В конце месяца в целях контроля кладовщик подсчитывает обороты за месяц по приходу и расходу и выводит остаток на конец месяца. Этот остаток должен соответствовать аналогичному показателю остатка на конец дня последней записи операции движения материала за текущий месяц. Если выведенный остаток материалов выше или ниже установленной нормы запасов, заведующий складом информирует об этом отдел маркетинга и выписывает сигнальную справку об отклонениях фактического остатка материалов от установленных норм запаса.

Учет материалов может вестись и в книгах сортового учета, которая содержит те же реквизиты, что и карточки складского учета. Бухгалтер обязан не реже одного раза в неделю (декаду) осуществлять на складах проверку своевременности и правильности оформления первичных документов и записей в карточке складского учета материалов и подтверждать это своей подписью в карточке. Одновременно с проверкой бухгалтер и материально ответственное лицо осуществляют приемку-передачу первичных документов. Аналитический учет движения материально-производственных запасов. Регистрами аналитического учета являются карточки количественно-суммового учета материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета материалов тем, что учет в них ведут не только в натуральном, но и в денежном выражении. Данные карточки заполняет бухгалтер, проставляя в них начальное сальдо и отражая движение материалов (приход, расход). Таким образом, в бухгалтерии дублируется складской учет, что является одним из недостатков, присущих количественно-суммовому методу.

По окончании месяца бухгалтер закрывает карточки количественно-суммового учета и переносит итоговые данные каждой карточки аналитические оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражениях но каждому складу отдельно по синтетическим счетам и субсчетам. Применять количественно-суммовой метод аналитического учета материалов рекомендуется в тех организациях, где количество наименований материалов незначительно. В средних и крупных организациях целесообразно применять

сальдовый, или оперативно-бухгалтерский, метод учета материалов. Его сущность состоит в том, что на складе ведутся карточки складского учета материалов, а в бухгалтерии - ведомость учета остатков материалов на складе (сальдовая книга). Ведомость учета остатков материалов заполняет заведующий складом по данным карточек складского учета, проверенным бухгалтером. Следовательно, проверенные бухгалтером непосредственно на складе в присутствии материально ответственного лица карточки складского учета становятся регистрами оперативно-бухгалтерского учета, а складской учет - составной частью аналитического бухгалтерского учета. Это позволяет организовывать аналитический учет материалов в бухгалтерии не по каждому номенклатурному номеру, а по группам материалов в денежном выражении. Итоговые данные групповой ведомости движения материалов используют для сверки с записями на субсчетах, открытых в Главной книге к синтетическому счету 10 «Материалы». Для взаимосвязи данных складского и бухгалтерского учета при сальдовом методе бухгалтерия ведет ведомость движения материалов

в стоимостном выражении в двух оценках:

1) по фактической себестоимости;

2) в учетных ценах.

Если сальдо по счету 10 на начало (конец) месяца в оценке по учетным ценам, показанное в ведомости движения материалов в стоимостном выражении, совпадает с аналогичным остатком в ведомости учета остатков материалов на складе, то это свидетельствует об отсутствии ошибок и правильности записей в карточках складского учета. Синтетический учет движения материально-производственных запасов. Согласно Плану счетов и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» организациям предоставлено право выбора одного из двух способов синтетического учета материалов:

1) по фактической себестоимости приобретения (заготовления);

2) по учетным ценам.

При первом способе синтетический учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» (или в разрезе субсчетов) в оценке по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). Затраты по заготовке и доставке материальных ценностей включают в себя:

* расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;

* транспортные расходы по доставке запасов до места их использования (если они не включены в цену на запасы);

* расходы по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с покупкой производственных запасов и относятся к периоду до даты оприходования производственных запасов на складах;

* суммовые разницы, возникающие до принятия запасов к учету;

* иные затраты.

При поступлении МПЗ дебетуют счета 10,11,19 и кредитуют соответствующие счета, в частности:

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму стоимости поступивших материалов по ценам поставщиков и других затрат по заготовлению и доставке;

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - на сумму начисленных процентов за кредиты и займы, использованные на покупку материалов;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным организациям;

71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

25 «Общепроизводственные расходы» - на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;

20 «Основное производство» - на стоимость возвратных отходов.

Согласно ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Если размер вклада в уставный капитал превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), то цену МПЗ должен подтвердить независимый оценщик. Затраты организации надоставку МПЗ следует включать в их фактическую себестоимость. Полученные в качестве вклада в уставный капитал материалы отражают по дебету счетов 10, 19 и кредиту счетов:

75 «Расчеты с учредителями» - на сумму согласованной стоимости МПЗ;

60 (76, 69, 70) - на сумму производственных затрат по доставке материалов.

Согласно ПБУ 5/01 безвозмездно полученные активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной цене. Согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации сначала стоимость таких активов включают в состав доходов будущих периодов. Затем, когда их отпускают в производство, соответствующие суммы списываются на внереализационные доходы. При втором способе синтетический учет материальных ценностей ведут по учетным ценам и помимо счетов по учету МПЗ (10, 41, 43) используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дебет счета 15 относят покупную стоимость материальных ценностей, но которым в организацию поступили расчетные документы поставщика, и другие расходы по приобретению материалов с кредита различных счетов в зависимости от источника поступления МПЗ, характера расходов по заготовке и доставке их в организацию (Д 15 - К 60,20,23,71,76). При оприходовании поступивших в организацию МПЗ их списывают по учетным ценам (Д 10, 11, 41 - К 15). Если учетная цена материальных ценностей меньше их фактической себестоимости (перерасход), в бухгалтерском учете делается проводка:

Д16-К15 - списано превышение фактической себестоимости над их учетной ценой (см. пример 5.5). Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям. Отклонения в стоимости материалов, отпущенных в производство, списываются на счета учета производственных затрат проводкой:

Д 20 (23, 25, 26, 44) - К 16 - списано отклонение в стоимости материалов.

Отклонения в стоимости проданных материалов списываются на счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»:

Д91-2-К16 - списано отклонение в стоимости проданных материалов. Учет операций по выбытию МПЗ (при продаже, передаче безвозмездно, как вклад в уставный капитал других организаций, списании или ином выбытии) ведется с использованием счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», субсчетов 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Счет 90 «Продажи» используется, если организация продает материальные ценности, приобретенные специально для перепродажи.

У организации могут накапливаться излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие производственные запасы могут быть проданы, переданы безвозмездно и т.п.

Если организация передает материалы безвозмездно, в учете делаются записи:

Д91-2-К10 - переданы материалы безвозмездно;

Д 91-2 - К 68 - начислен НДС по безвозмездно переданным материалам.

Убыток от безвозмездной передачи материалов при налогообложении прибыли не учитывается. При продаже (безвозмездной передаче) материалов оформляют

накладную на отпуск материалов на сторону (форма №М-15). Материалы могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости. Данная передача отражается бухгалтерскими записями:

Д 58 «Финансовые вложения» - К 75 «Расчеты с учредителями» - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал;

Д75-К91-1 - отражена рыночная стоимость переданных материалов;

Д91-2-К10 - отражена балансовая стоимость переданных материалов.

Обороты по передаче имущества как вклад в уставный капитал НДС не облагается. При исчислении налога на прибыль не учитывается в составе расходов организации убыток в виде разницы между оценкой вклада и балансовой стоимостью материалов. Списание МПЗ в результате стихийного бедствия (пожара и т.п.) отражается в бухгалтерском учете записями:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - К 10 - отражены потери материалов в результате пожара и т.п.;

Д 99 - К 10 - потери списаны на финансовые результаты (при отсутствии виновного лица).

Первичные документы на отпуск материалов группируются в бухгалтерии по назначению расходов (заказам, видам изделий, статьям расходов, подразделениям организации). Отпущенные в производство и на другие нужды материалы необходимо списать с кредита материальных счетов и включить их в себестоимость продукции по местам потребления. Порядок определения стоимости отпущенных материалов зависит от применяемого варианта их оценки при поступлении: по фактической себестоимости или учетным ценам.

При оценке материальных ресурсов по фактической себестоимости заготовления их списание производится одним из следующих методов (рассмотрены выше): ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы. В случае оценки материальных запасов по учетным ценам фактическая себестоимость отпуска представляет собой сумму их учетной стоимости и величины отклонений, приходящихся на списанные ресурсы. Стоимость материалов по учетным ценам распределяют между различными счетами издержек производства на основании ведомости распределения материалов. Данная ведомость служит основанием для заполнения учетных регистров для формирования производственных затрат: ведомостей №12 и 15, журналов-ордеров №10 и 10-1. На основании ведомости распределения материалов оформляют бухгалтерскую запись на списание материалов по учетным ценам по кредиту счета 10 и дебету счетов 20, 23, 25, 26 и др.

Величина отклонений, относящаяся к списанным материалам, исчисляется путем умножения учетной стоимости отпущенных ресурсов на средний процент отклонений. Последний находится путем сопоставления суммы отклонений по начальному остатку и поступившим в течение месяца материалам с суммами начального остатка и прихода материалов. Отклонения списываются на те же производственные счета, что и при списании материалов по учетным ценам.

При журнально-ордерной форме учета учет расчетов с поставщиками ведут в журнале-ордере №6, который открывается суммами незаконченных расчетов с поставщиками на начало месяца. Аналитический учет в этом журнале-ордере осуществляют по каждому платежному документу, приходному ордеру или приемному акту.

Для выявления фактической себестоимости материалов, отклонений от стоимости их по учетным ценам, для контроля за сохранностью материалов, а также для увязки синтетического и аналитического учета в бухгалтерии по истечении каждого месяца составляют ведомость движения материальных ценностей. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания), принятые во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, вступили в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Организациям предоставлено право организовать учет специнструментов, спецприспособлений, спецоборудования в порядке, предусмотренном в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Вместе с тем Методические указания предписывают учитывать специнструмент, спецприспособления, спецоборудование (далее - спецоснастка) и спецодежду, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, на счете 10 «Материалы» и соответствующих субсчетах 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». Спецоснастка и спецодежда, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее использовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Спецоснастка и спецодежда, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В случае изготовления спецоснастки и спецодежды собственными силами организации затраты по ее изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.): Д 20 (23, 25) - К 10, 70, 68 и др.

В бухгалтерском учете передача спецоснастки и спецодежды, изготовленной силами организации, на склады организации по требованиям-накладным и (или) накладным (типовые формы №М-11 и М-15 соответственно) отражается по фактической себестоимости: Д 10-10 - К 20, 23, 25 и др. - оприходована спецоснастка и спецодежда.

Отпуск спецоснастки и спецодежды в производство (эксплуатацию) со складов организации производится на основании первичных учетных документов (типовые формы №М-11 и М-15), а также лимитно-заборных карт (типовая форма №М-8) или (при необходимости) самостоятельно разработанных организацией форм документов по движению спецоснастки и спецодежды. Данная передача отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д 10-11 - К 10-10 - передана спецоснастка и спецодежда в эксплуатацию по фактической себестоимости.

Допускается единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет производственных счетов в момент ее передачи сотрудникам организации. Отпуск спецодежды сотрудникам организации отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Д 20 (23), 25 - К 10, субсчет «Спецодежда в эксплуатации» - списана стоимость спецодежды на себестоимость продукции. Стоимость спецодежды со сроком полезного использования свыше 12 месяцев погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования. Стоимость спецоснастки погашается организацией либо способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным методом. Стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных запасов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию). В случаях полного переноса (списания) стоимости спецоснастки при передаче в производство (эксплуатацию) организациям рекомендуется с целью обеспечения контроля за сохранностью принять ее стоимость на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию». Учет спецоснастки на этом забалансовом счете ведется в одностороннем порядке в разрезе наименований (номенклатурных номеров) спецоснастки или ее групп по фактической себестоимости приобретения (изготовления). Методическими указаниями определен бухгалтерский учет выбытия спецоснастки и спецодежды. Списание данных объектов учета осуществляется только по факту их физического износа. Выбытие объекта спецоснастки и спецодежды имеет место в случае продажи, передачи безвозмездно, морального и физического износа, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Выбытие спецоснастки в качестве объекта учета организации производится на основании акта на списание. Организация может использовать типовые формы: акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов и акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Если при выбытии спецоснастки не вся ее стоимость была списана на затраты от обычных видов деятельности, то оставшаяся сумма считается операционным расходом. Организация проводит инвентаризации и проверки наличия (состояния) спецоснастки и спецодежды в порядке, установленном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В случае выявления недостачи данные

объекты списывают на основании акта о выявленной недостаче. Спецоснастка и спецодежда, находящиеся в производстве (эксплуатации), списываются по остаточной стоимости (фактическая себестоимость минус часть его стоимости, списанной на себестоимость продукции (работ, услуг)) следующей бухгалтерской проводкой: Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - К 10-11. Одновременно по фактической себестоимости с забалансового учета списывается спецоснастка по кредиту субсчета «Спецоснастка, переданная в эксплуатацию». Фактическая себестоимость или остаточная стоимость в зависимости от конкретных причин потерь спецоснастки и спецодежды подлежит списанию следующей записью: Д счетов учета затрат на производство, расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов - К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Спецодежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых норм бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и т.п. На каждого работника заводится личная карточка, в которой отражаются выдача работникам и возврат ими спецодежды. Кроме того, в документах, которыми оформляется отпуск спецодежды работникам, должно быть отражено основание ее выдачи, а в личной карточке - срок ее носки и процент годности на момент выдачи. Спецодежда подлежит возврату работниками при увольнении, а также по окончании сроков ее носки взамен получаемой новой. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» суммы дооценки и уценки оборотных активов рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и включаются в состав операционных доходов и расходов. Если организация проводит переоценку материалов, то ее результат по мере выявления (т.е. после окончания переоценки и утверждения руководителем) списывается непосредственно на счет 91:

Д 91-2 - К 10 - сумма уценки;

К91-1 - Д 10 - сумма дооценки.

В аналитическом учете к счету 91 открывается отдельный субсчет для накапливания данных о проведенной переоценке. В дальнейшем результат от переоценки материалов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» в составе сальдо прочих доходов и расходов.

В российском бухгалтерском учете с начала 90-х годов XX века действует правило, согласно которому запасы материалов подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной реализации (рыночной). Отражение сумм снижения стоимости материалов осуществляется на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (контрарный счет, который служит для уточнения оценки материалов). Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такое сопоставление проводят по испорченному сырью и материалам, а также в отношении запасов, которые полностью или частично морально устарели или рыночные цены на которые устойчиво снижаются. Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической, материалы показывают в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности организация в отчетном периоде: