Учет основных средств

Бухгалтерский учет у арендатора. На сумму стоимости основных средств, поступивших в аренду, учитывается на забалансовом счете и делается запись - Д-т 001 "Арендованные основные средства".

На сумму начисленной арендной платы арендодателю дебетуются счета 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и другие и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Если арендная плата начисляется авансом, то она относится на счет 97 "Расходы будущих периодов" проводкой - Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В дальнейшем эти расходы списываются на затраты соответствующего отчетного периода проводкой Д-т 20 "Основное производство" К-т 9 7 "Расходы будущих периодов".

На сумму НДС по арендной плате на основные средства, принятые в аренду на условиях возврата имущества арендодателю - Д-т 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На сумму фактически перечисленных средств по арендной плате - Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

В принятой к зачету задолженности перед бюджетом суммы НДС по арендной плате за взятые в текущем году в аренду основные средства - Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

На сумму стоимости основных средств, возвращенных по окончании срока договора, арендатор делает записи К-т 001 "Арендованные основные средства".

Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по ремонту относят на уменьшение арендной платы, т. е. записи проводятся по Д-т 76 К-т 97 или 23, 60 и др.

Когда договором предусмотрено проведение арендодателем капитальных работ (вложения), то их учет ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", что оформляется следующими проводками:

- на сумму осуществленных капвложений - Д-т 08 К-т 10, 60, 51 и т. д.;

- на сумму капвложений, включенных в состав собственных основных средств - Д-т 01 К-т 08;

- на сумму стоимости капвложений, передаваемых арендодателю по окончании срока договора - Д-т 91 К-т 01;

- на сумму уменьшения арендной платы на объем выполненных капитальных вложений - Д-т 76 К-т 91 [4, с.194-198].

По договору финансовой аренды (лизинга)

Разновидностью договора аренды является финансовая аренда (лизинг). Вопросы лизинговых операций регулируются приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. №15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", письмом Госстроя России от 18 марта 1998 г. №ВБ-20-98/12 "Об учете лизинговых платежей в сметной документации" и особенно Федеральным законом РФ от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ "О лизинге", а также рядом других документов. Согласно этим документам, понятия "долгосрочная аренда", "финансовая аренда" и "лизинг" являются идентичными.

Лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Предметом лизинга являются организации и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться в процессе предпринимательской деятельности.

Субъектами лизинговых отношений могут быть резиденты и нерезиденты Российской Федерации. Субъектами внутреннего лизинга (лизингодателем, лизингополучателем и продавцом) выступают только резиденты России.

Лизинговые компании - это коммерческие организации (резиденты или нерезиденты России), выполняющие в соответствии со своими учредительными документами функции лизингодателей и получившие в установленном законодательством России порядке разрешения (лицензии) на осуществление лизинговой деятельности.

Законом "О лизинге" предусмотрены долгосрочный, среднесрочный, краткосрочный типы лизинга.

Долгосрочный лизинг - это лизинг сроком на три года и более; среднесрочный - от полутора до трех лет; краткосрочный - менее полутора лет.

По видам различают: финансовый, возвратный, оперативный и сублизинг. Финансовый лизинг - лизинг, при котором лизингодатель приобретает в собственность имущество у продавца и передает его лизингополучателю за плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.

Как правило, срок передачи предмета лизинга лизингополучателю совпадает со сроками его полной амортизации. В этом случае предмет лизинга по истечении срока договора может перейти в собственность лизингополучателя.

Оперативный лизинг имеет место в том случае, когда лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на условиях возврата.

При оперативном лизинге лизингополучатель не пользуется правами собственности на предмет лизинга. Предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение срока его амортизации.

Таким образом, особенностями владения, пользования предметом лизинга являются условия перехода права собственности на него лизингополучателю (финансовый лизинг) либо возвращение лизингодателю (оперативный лизинг).

Возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель (на практике этот вид лизинга широкого распространения не имеет.)

Сублизинг - такой вид отношений, при котором происходит переуступка прав пользования предметом лизинга третьему лицу.

По договору финансового лизинга предмет лизинга, переданный лизингополучателю, по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается только на балансе лизингодателя.

Бухгалтерский учет у лизингодателя

Затраты, связанные с приобретением имущества, отражаются проводкой Д-т 08/4 "Приобретение объектов основных средств" К-т 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и покупателями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

На сумму начисленных процентов по кредитам и займам, использованным на приобретение лизингового имущества, делается проводка: Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Оприходованное имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, на сумму всех затрат по приобретению отражается проводкой: Д-т 03/1 "Имущество для сдачи в аренду" К-т 08/4 "Приобретение объектов основных средств".

Переданное лизинговое имущество лизингополучателю отражается в аналитическом учете к счету 03/1, т. е. дебетуется субсчет "Имущество, переданное лизингополучателю" и кредитуется субсчет "Имущество лизингодателя, предназначенное для сдачи в аренду".

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности, включая и амортизационные отчисления, относятся на счет 20 "Основное производство" проводкой Д-т 20 К-т 02, 10, 69, 70 и др. В конце месяца они списываются в дебет счета 90 "Продажа продукции (работ, услуг)", т. е. Д-т 90 К-т 20. На сумму причитающихся лизинговых платежей оформляется проводка: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Д-т 90 "Продажа продукции".

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по Д-т 50, 51, 52 К-т 62. Таким образом, финансовый результат от осуществления лизинговой деятельности отражается проводками:

- на полученную прибыль - Д-т 90 "Продажи" К-т 99-9 "Прибыль (убыток) от продажи" - на сумму дохода;

- на суммы убытков - Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 90-9 "Прибыль (убыток) от продажи" - на сумму полученного убытка.

При возврате лизингового имущества и прекращения его использования для лизинга оформляется проводкой Д-т 01 К-т 03/1 [4, с.199-201].

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя лизингополучатель учитывает его на дебете забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" и составляет Проводку Д-т 001. В этом случае имущество, учитываемое на этом счете, подлежит инвентаризации, но не проводится переоценка.

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя операции определяются в следующем порядке:

- при поступлении лизингового имущества - Дт 08/4 Кт 76, 60;

- при отражении затрат, связанных с получением лизингового имущества, - Дт 08/4 Кт 50, 51, 60, 76 и др.;

- при вводе в эксплуатацию арендованного лизингового имущества - Дт 01 Кт 08/4;

- при начислении лизинговых платежей - Дт 76, субсчет "Арендные обязательства" Кт 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам";

- на сумму фактически перечисленных средств по аренде лизингового имущества составляется проводка Дт 76, субсчет "По лизинговым платежам" и Кт 51 "Расчетные счета";

- при возврате лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы лизинговых платежей делается запись на счете 91/3, т. е. Дт 91/3 Кт 01 и одновременно на сумму накопленной амортизации - Дт 02/2 Кт 91/3;

- при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности отражается проводкой: Дт 01/1 Субсчет "Собственные основные средства, сданные в текущую аренду" Кт 01/2 субсчет "Собственные основные средства".

Одновременно на сумму амортизации составляется запись: Дт 01 "Основные средства" Кт 02 "Амортизация основных средств" [4, с.201-202].

3.2 Учет продажи и прочего выбытия основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях [9].

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию в организациях создаются комиссии, в состав которых входят должностные лица, в том числе и главный бухгалтер.

В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию;

- установление причин списания объекта;

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта;

- осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов цветных и драгоценных металлов, определение их количества, веса;

- составление акта на списание основных средств (ф. №ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (ф. №ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место). Эти акты утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию.

На основании оформленных актов делаются соответствующие записи по выбывшим объектам в инвентарных карточках, которые хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Если объекты безвозмездно передаются по договору дарения либо в собственность другого юридического лица в обмен на другой товар по договору мены, то такие операции оформляются актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма №ОС-1). Списание стоимости этих объектов производится на основании указанного акта с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта или договора мены.

Актом (накладной, ф. №ОС-1) оформляется перемещение объектов внутри структурных подразделений и возврат арендуемого объекта арендодателю. В свою очередь, бухгалтерская служба арендатора снимает возвращенный объект с забалансового счета.

Бухгалтерский учет операций, связанных с выбытием объектов основных средств, ведется на результативном счете 91 "Выбытие основных средств". Рассматривая экономико-правовую сущность процесса учета по этому счету, следует обратить внимание на следующие моменты. Необходимо четко разграничивать понятия "выбытие" и "продажа основных средств".

Выбытие - это списание стоимости объектов основных средств, которые выбывают или постоянно не используются деятельности организации [4, с.186-190].

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов [9].

Продажа также рассматривается как элемент выбытия основных средств. Однако продажа означает передачу права собственности (владения, пользования и распоряжения) одним лицом другому лицу на возмездной основе, которая проявляется в процессе сделки купли-продажи, обмена товарами, работами, услугами.

Операции, связанные с продажей основных средств, предполагают и налоговые обязательства. Вместе с тем некоторые операции по своей экономической и правовой природе не являются реализационными операциями (ликвидация, списание и др.). Эти объекты не должны нести на себе налогового бремени. Во всяком случае, необходимо операции по продаже основных средств отделить от операций по их выбытию.

Можно также использовать и альтернативный вариант, когда все операции по выбытию основных средств будут проводиться через счета 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств" и 91 "Прочие доходы и расходы". Данные операции могут быть отражены в учете следующими проводками:

1. На списание первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств - Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 "Основные средства".

2. Отражение недоамортизированной стоимости объекта - Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств".

3. Учтенная стоимость материальных ценностей, полученная в результате выбытия основных средств - Д-т 10 "Материалы" К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для всех случаев выбытия (продажа, списание, взносы в уставный капитал другой организации, передача для совместной деятельности, безвозмездная передача и т. д.) используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 3 "Выбытие основных средств". Выбытие основных средств учитывается по каналам их выбытия.

Продажа основных средств

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на сумму накопленной амортизации (происходит уменьшение первоначальной стоимости основных средств);

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объекта.

- В дальнейшем в дебет 91-3 записывают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а в кредит - доходы от их выбытия:

- Д-т 91 -3 "Выбытие основных средств" К-т 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и т. д. - списание затрат, связанных с продажей основных средств;

- Д-т 91 -3 "Выбытие основных средств" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражение задолженности бюджету по НДС;

- Д-т 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторам", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91-3 "Выбытие основных средств" - записываются суммы выручки, причитающиеся к получению;

- Д-т 10 "Материалы" К-т 91-3 "Выбытие основных средств" - учитываются материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов (по рыночным ценам).

По окончании отчетного периода определяют финансовый результат. Если кредитовая сумма счета 91-3 больше дебетовой, то организация получила доход:

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (это сальдо ежемесячно заключительными оборотами списывается в прибыль организации проводкой Д-т 91-9, К-т 99).

В случае получения убытка запись по счетам имеет вид:

- Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Приведенные проводки оформляются до поступления денежных средств на расчетный счет организации, если ее учетной политикой принят метод определения выручки от продажи по отгрузке.

Списание основных средств вследствие непригодности к дальнейшему использованию:

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на сумму накопленной амортизации;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объекта;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 23 "Вспомогательное производство", "Расчеты с дебиторами и кредиторами" и другие - списание затрат по разборке объекта;

- Д-т 10 "Материалы" К-т 91-3 "Выбытие основных средств" - учитываются материальные ценности, полученные в результате разборки или демонтажа списываемого объекта (учет ведется по рыночным ценам).

Определение финансового результата при ликвидации объекта ведется по счетам:

- при получении прибыли - Д-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 99 "Прибыли и убытки" - на получение прибыли;

- при наличии убытков - Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Передача основных средств в виде вклада в уставный капитал других организаций:

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на сумму накопленной амортизации;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объекта;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 23 "Вспомогательные производства" и др. - по расходам, связанным с передачей основных средств;

- Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 91-3 "Выбытие основных средств" - по суммам вклада на договорную стоимость основных средств.

Отражение финансовых результатов - по счетам бухгалтерского учета имеет вид:

- при получении прибыли - Д-т 91 -9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 99 "Прибыли и убытки" - на полученную прибыль;

- при наличии убытка - Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму полученных убытков.

Безвозмездная передача основных средств:

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на сумму накопленной амортизации;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объекта;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - по начислениям НДС на переданные основные средства;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", 23 "Вспомогательные производства" и другие - учитываются расходы, связанные с передачей основных средств;

- Д-т 91-9 "Сальдо прочих доходов расходов" К-т 91-3 "Выбытие основных средств" - списываются потери от безвозмездной передачи основных средств;

- Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму полученного убытка.

Списание объектов в случае ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

Особенности бухгалтерского оформления списания объектов по перечисленным случаям заключаются в том, что убытки частично могут быть возмещены за счет резервного капитала, страхования, виновных лиц и организаций. Поэтому списание сумм убытка предварительно учитывается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а в дальнейшем относятся на соответствующие счета.

В связи с этим при выбытии основных средств используются следующие бухгалтерские проводки:

- Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на сумму накопленной амортизации;

- Д-т 91-3 "Выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объекта.

Отражение сумм убытка, в результате ликвидации объекта основных средств - Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" К-т 91-3 "Выбытие основных средств".

Отражение сумм убытка полностью или частично отнесенного за счет юридических и физических лиц - Д-т 76 "Расчет с дебиторами и кредиторами", 73 "Расчет с персоналом по прочим операциям" К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Списание убытка за счет резервного капитала (если peзерв создан) -

Д-т 82 "Резервный капитал" К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Списание убытка за счет страхового возмещения, причитающегося к получению от страховых организаций - Д-т 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (на получение денежных средств оформляются проводки Д-т 51 К-т 76).

Списание недостачи (полностью или частично) за счет расходов организации - Д-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Списание суммы полученных убытков, возникших в результате недостачи - Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" [4, с. 190-194].

3.3 Учет затрат на восстановление, инвентаризация и переоценка основных средств

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции [9].

Восстановление основных средств происходит посредством их ремонта (текущего, среднего и капитального). Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель - поддержание объекта в рабочем состоянии. При среднем ремонте производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей. Как и капитальный ремонт, он осуществляется с периодичностью более одного года. Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Основанием для ремонта основных средств служат годовые планы (с поквартальной и месячной разбивкой), составляемые в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов, объектов) в соответствии с системой планово-предупредительного ремонта, которая утверждается руководителем организации.

В соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года №552, стоимость работ по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) включаются в состав затрат на производство и расходов на продажу. Иными словами, ремонт производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет дохода организации, целевого финансирования и т. д.

Ремонт производится согласно плану, разработанному исходя из системы планово-предупредительного ремонта и утвержденному руководителем организации. Указанная система предусматривает обслуживание основных средств, текущий, средний и капитальный ремонт. Она разрабатывается на основе технических характеристик объектов, условий их эксплуатации и т. п.

Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом.

В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов, в которой указывают все необходимые реквизиты, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметную стоимость ремонта в разрезе статей.

При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами, и все затраты по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. Бухгалтерия на основании ведомости дефектов и наряд-заказа выписывает документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагается на выбор один из нескольких методов отнесения затрат по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.

Первый метод предполагает создание на организации ремонтно-строительной группы, затраты которой собираются на счете 23 "Вспомогательные производства", т. е. Дт 23 Кт 10, 70 и др. В дальнейшем их списывают на затраты производства или расходы на продажу - Дт 20, 44 Кт 23. Можно сразу расходы на ремонт отнести на себестоимость продукции или на расходы на продажу - Дт 20, 43 Кт 10, 70 и др.

Этот метод применяется при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течение отчетного периода.

Второй метод предполагает образование ремонтного фонда (резерва). Он создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Ремонтный фонд". Образование резерва отражается проводкой: Дт 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и др. Кт 96 "Резервы предстоящих расходов".

Затем фактические затраты на ремонт основных средств списываются за счет созданного резерва, т. е. составляются проводки: Дт 96 "Резервы предстоящих расходов" Кт 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

В конце года на счете 96 остаются суммы неиспользованного резерва, которые: относятся на доходы Дт 96 Кт 91 (сумма экономии или cyммы, образовавшиеся в связи с сокращением объема работ); переносятся на следующий год, если ремонт не завершен.

Третий метод предполагает отнесение фактических произведенных затрат на расходы будущих периодов. В этом случае фактически произведенные расходы на ремонт относятся на доходы Дт 96 Кт 91 (сумма экономии или суммы, образовавшиеся в связи с сокращением объема работ); переносятся на следующий год, если ремонт не завершен [5, c.215-217].

Третий метод предполагает отнесение фактически произведенных затрат на расходы будущих периодов. В этом случае фактически произведенные расходы на ремонт основных средств отражаются проводкой Дт 97 Кт 10 и др. Собранные на счете 97 "Расходы будущих периодов" субсчет "Ремонтный фонд", затраты в дальнейшем списываются на затраты производства или расходы на продажу равномерно в течение периода ремонта, т. е. Дт 20, 44 Кт 97.

Следует иметь в виду, что на стоимость возвратных материальных ценностей, полученных в результате проведения ремонта, уменьшается сумма затрат на капитальный ремонт что оформляется проводками:

- Дт 10, Кт 23 - при первом методе;

- Дт 10, Кт 96 - при втором методе;

- Дт 10, Кт 97 - при третьем методе.

При капитальном ремонте, осуществляемом подрядным способом, все затраты по ремонту основных средств отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы осуществляются на основании договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. №ОС-3). Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченного на приемку основных средств, и представителем организации, производившего работы и сдается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с выполнением видов работ.

Акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации, второй передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости работ. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют организации счета, на основании которых составляются проводки:

1. Дт 20 "Основное производство" или Дт 96 "Резерв предстоящих расходов", или Дт 97 "Расходы будущих периодов" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму принятых ремонтных работ.

2. Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - по принятым ремонтным работам.

3. Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кт 51 "Расчетный счет" - при оплате счетов подрядчиков [5, c. 216-219].

Переоценка - периодическое уточнение восстановительной стоимости объектов основных средств с целью приведения ее в соответствие с современным уровнем рыночных цен.

Переоценки последних лет осуществлялись в условиях, когда значительная часть государственной собственности трансформировалась в акционерные и другие формы на фоне высокой инфляции. В результате по многим инвентарным объектам балансовая стоимость стала намного ниже реальной. Проведение периодических переоценок основных средств с целью определения их реальной стоимости было объективно необходимым.

Переоценке подлежат все основные средства, находящиеся в собственности организаций, их хозяйственном ведении, оперативном управлении и долгосрочной аренде с правом выкупа.

Согласно нормативным документам, организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем либо индексации (по балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных средств, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и др., по регионам, периодам изготовления, приобретения) либо прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации (счет 83).

Рыночные цены на объекты основных средств могут быть установлены на основании:

- данных организаций-изготовителей о ценах на аналогичную продукцию (в письменном виде);

- сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертных заключений о стоимости объектов основных средств (экспертами-оценщиками).

При переоценке определяется полная и остаточная восстановительная стоимость.

Полная восстановительная стоимость - это стоимость всех затрат, которые будут осуществлены организацией при замене объектов основных средств на аналогичные новые объекты по рыночным ценам.

Под остаточной восстановительной стоимостью понимается стоимость основных средств после переоценки с учетом начисленной амортизации (сумма амортизации увеличивается пропорционально полной стоимости основных средств).

В бухгалтерском учете результаты увеличения (уменьшения) переоценки основных средств производственного назначения отражают на счете 83 "Добавочный капитал".

Результаты переоценки основных средств могут быть отражены следующими проводками:

- на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов производственного назначения - Дт 01 Кт 83; арендуемые объекты производственного назначения - Дт 03 Кт 83;

- на уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств производственного назначения - Дт 83 Кт 01;

- арендуемые объекты производственного назначения в случае аренды имущественного комплекса - Дт 83 Кт 03;

- на повышение суммы амортизации при переоценке основных средств - Дт 83, Кт 02;

- на уменьшение суммы амортизации при переоценке основных средств - Дт 02 Кт 83;

- при дооценке оборудования к установке и незавершенного строительства производственного назначения при их переоценке - Дт 07, 08 Кт 83;

- при уценке оборудования к установке и незавершенного строительства производственного назначения в результате их переоценки - Дт 83 Кт 07, 08 [1, с.175-179].

До начала инвентаризации проверяются: наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета, технических паспортов или иной технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организациям в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, которые в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или по ним указаны неправильные данные, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Неучтенные объекты, выявленные инвентаризацией, оцениваются по рыночным ценам, а износ определяют по фактическому техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. В случае, когда отдельные выявленные объекты основных средств неправильно числятся в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, их переводят в состав основных средств путем внесения в инвентаризационную опись.

Основные средства вносятся в инвентаризационные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работа капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о производственных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, году выпуска, назначению, мощности. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т. д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

На основные средства, не подлежащие восстановлению, комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших их к непригодности (порча, полный физический износ и т. п.).

По арендованным объектам составляются отдельные инвентаризационные описи, в которых указываются сведения об арендодателе и сроке аренды.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического количества имущества с данными бухгалтерского учета регулируются соответствующими нормативными документами.

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты и оформляется проводкой - Дт 01 "Основные средства" Кт 91 "Прибыли и убытки".

При недостаче и порче объектов проводятся следующие записи:

- дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01 "Основные средства" - на сумму накопленной амортизации;

- дт 91/3 "Выбытие основных средств" Кт 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объекта.

При выявлении конкретных виновных лиц недостающие или испорченные объекты оценивают по рыночным ценам, оформляют проводкой: Дт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации: Дт 91/9 "Сальдо доходов и расходов" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"; одновременно делается запись: Дт 99 "Прочие доходы и расходы" Кт 91/9 "Сальдо доходов и расходов" [11, 224-227].

В таблице 4 представлена корреспонденция счетов по учету результатов инвентаризации.

Таблица 4. Корреспонденция счетов по учету результатов инвентаризации:

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1.	Учтены выявленные излишки основных средств	01	91
2. Учет недостачи основных средств
2.1.	Списание первоначальной стоимости	01-В	01
2.2.	Списание амортизации по основному средству	02	01-B
2.3.	Учет недостачи по остаточной стоимости	94	01-B
3. Списание недостачи за счет виновных лиц
3.1.	Остаточная стоимость	73-2	94
3.2.	Превышение рыночной стоимости	73-2	98
3.3.	Получена сумма в счет погашения недостачи	50,51	73-2
3.4.	Списана разница между рыночной и остаточной стоимостью	98	91
4.	Списание недостачи за счет организации	91	01

Заключение

Основные средства - это часть имущества, используемая организацией в течение длительного времени (более 12 месяцев) при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а также в управленческих целях.

Для принятия к учету активов в качестве основных средств должны быть одновременно выполнены четыре условия:

- использование для производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для целей управления организацией;

- использование в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования должен превышать 12 месяцев или обычный операционный цикл;

- не предполагается последующая перепродажа таких активов;

- приобретение активов связано с намерением получить в будущем экономическую выгоду.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03). Другие основные средства должны быть учтены на счете 01 "Основные средства".

Активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Группировать основные средства можно по: видам и выполняемым функциям, отраслевой принадлежности, характеру участия в производственном процессе, назначению, имеющимся правам, степени использования.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Остаточная стоимость - первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации.

Восстановительная стоимость - это первоначальная стоимость, умноженная на индекс инфляции.

Текущая рыночная стоимость (цена реализации) - сумма денежных средств, которая была получена в результате продажи объекта при наступлении срока его ликвидации.

Аналитический учет представляет собой по объектный учет основных средств и ведется на инвентарных карточках ф. №ОС-6. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект или на группу однотипных объектов. Заполнение инвентарных карточек (книг) производится на основе первичной документации: актов приемки-передачи, технических паспортов и других документов. В них не следует вносить все показатели технической документации.

Синтетический учет основных средств - это обобщение информации о наличии и движении принадлежащих организации основных средств, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации и сданных в аренду. Учет ведется в денежной оценке.

Для синтетического учета основных средств используются балансовые счета: 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 02 "Амортизация основных средств", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 3 "Выбытие основных средств", а также забалансовые счета (при необходимости) - 001 "Арендованные основные средства", 011 "Основные средства, сданные в аренду", 010 "Износ основных средств".

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие - это списание стоимости объектов основных средств, которые выбывают или постоянно не используются деятельности организации.

Аренда основных средств - предоставление имущества во временное пользование за определенную (арендную) плату на основании договора. Сторона, передающая имущество во временное пользование, является арендодателем, сторона, принимающая его, - арендатором.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Список литературы

1. Богаченко В.М. Бухгалтерский учет: учебное пособие / В. М. Богаченко, Н.А. Кириллова, Н.Н. Хахонова. Изд. 2-е, доп. и перераб. - Ростов н/Д: Феникс, 2005. - 576.

2. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов / Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под ред. проф. Ю. А Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.-- 2-е изд., перераб. и доп. -- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 527с.

3. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н)

4. Луценко Е. Ю. Бухгалтерский учет. Курс лекций. - Ростов н/Дону: Изд-во ГКСИ. 2005. - 428с.

5. Максимова Н.В. Теория бухгалтерского учета. Курс лекций. - Ростов н/Дону: Изд-во ГКСИ. 2005. - 254с.

6. Манько С.С. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М.: "Издатеьство "Дело и Сервис", 2007. - 454с.

7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств

8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств

9. ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

10. Слезингер Ю.В. Бухгалтерский учет; учеб. пособие. - М.: ТК Велби, 2005. - 364 с.

11. Стражева Н.С., Стражев А.В., Бухгалтерский учет: Учеб. - методич. пособие / Н.С. Стражева, А.В. Стражев. - 11-е изд., перераб. и доп. - М.: Книжный дом, 2005. - 608с.

12. Тумасян Р. З., Бухгалтерский учет: учеб.- практ. пособие / Р.З. Тумасян. - 4-е изд. - М.: Издательство Олма-Л. 2005. - 751с.