Аналіз звітності підприємства про фінансові результати

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

В умовах активізації глобалізаційних процесів і виходу суб'єктів господарювання на міжнародні ринки товарів, послуг та капіталу зростає значення об'єктивної оцінки їх господарської діяльності. Основним параметром такої оцінки є розрахунок фінансового результату, на підставі якого визначається конкурентоздатність підприємства на ринку, його інвестиційна привабливість, кредитоспроможність, а також можливості зростання ринкової вартості підприємства.

Основним джерелом інформації про фактори формування фінансових результатів є звітність про фінансові результати, тому не втрачає актуальності питання підтвердження достовірності її показників.

Органічне включення нашої держави в процеси світового господарювання вимагає перегляду та систематизації всієї сукупності економічних важелів, наукового осмислення й теоретичного обґрунтування широкого кола мікро- і макроекономічних проблем, включаючи мотиваційний аспект господарської діяльності економічних суб'єктів господарювання, об'єктивні закономірності формування і використання їх доходів. В прибутку акумулюються різні фактори: результати виробництва й реалізації продукції (робіт, послуг), ефективності використання виробничих і фінансових ресурсів, результати ділового партнерства та виробничо-фінансового менеджменту, асортиментні характеристики. Необхідність формування чітких і єдиних принципів визначення системи факторів впливу на фінансові результати діяльності підприємства пояснює актуальність дослідження обраної тематики. Визначну роль відіграє процес формування збитків, що відображає помилки і прорахунки підприємства в напрямках використання фінансових засобів, організації виробництва та збуту продукції, досягнення заздалегідь запланованих фінансових результатів.

Окремі аспекти обліку та аналізу фінансових результатів є предметом дослідження багатьох українських науковців та практиків: О. Бородкіна, Ф. Бутинця, Б. Валуєва, С. Голова, В. Єфіменка, М. Кужельного, М. Лучка, О. Петрик, М. Пушкаря, В. Сопка, а також зарубіжних дослідників: Ч. Гаррісона, К. Друрі, Р. Ентоні, В. Івашкевича, Р. Каплана, Р. Манна, Е. Майера, Б. Нідлза, В. Палія, Дж. Ріса, М. Ткача, Дж. Фостера, Д. Хана, А. Шеремета, А. Яругової та інших. Віддаючи належне науковим напрацюванням вчених, слід відзначити, що окремі питання удосконалення обліку та аналізу фінансових результатів в умовах переходу до міжнародних стандартів обліку потребують подальшого науково-практичного дослідження та уточнення.

Метою бакалаврської роботи є дослідження теоретичних та практичних аспектів складання та аналізу звітності підприємства, в котрій відображається інформація щодо фінансових результатів.

Для досягнення поставленої мети в бакалаврській роботі були вирішені такі завдання:

- дослідити структуру та призначення звітів, що містять інформацію про фінансові результати, в першу чергу звіт про фінансові результати;

- провести економіко-правовий аналіз нормативно-правової бази та критичний огляд спеціальної літератури за темою дослідження;

- узагальнити передумови організації та методології оформлення, аналізу бухгалтерської звітності про фінансові результати АТ «СКФ Україна» (публічне);

- формалізувати інформаційну базу складання звіту про фінансові результати підприємства;

- визначити методику складання звіту про фінансові результати;

- дослідити порядок відображення інформації щодо фінансових результатів в інших формах бухгалтерської фінансової звітності;

- дослідити та узагальнити вимоги міжнародних стандартів до складання звіту про фінансові результати;

- визначити завдання та напрямки аналізу звіту про фінансові результати підприємства;

- провести аналіз структури доходів, витрат та прибутку підприємства;

- дослідити методику факторного аналізу показників фінансових результатів.

Об'єктом дослідженняє є теоретичні та практичні аспекти відображення інформації про фінансові результати у звітності підприємств та організація її аналізу.

Предметом дослідження є фінансова звітність підприємства про фінансовий результат, методика її складання і оцінка фінансового стану підприємства в сучасних умовах господарювання.

Процес дослідження проводився із застосуванням діалектичного підходу до вивчення сучасного стану аналізу формування показників Звіту про фінансові результати. Вивчаючи обліковий процес формування показників Звіту про фінансові результати, його вдосконалення в умовах функціонування інформаційних систем застосовувалися такі методи, як групування, узагальнення, традиційні методи економічної статистики. Для виявлення методичних аспектів аналізу показників звіту про фінансові результати застосовувалися методи: аналіз, синтез, порівняння, побудова аналітичних таблиць, середніх величин.

Інформаційною базою даного дослідження послужили фактографічна інформація, регістри обліку, фінансова звітність підприємства АТ «СКФ Украъна» (публічне) за 2010-2012 роки, нормативно-правові акти, спеціальна література.

1. Теоретичні основи складання та аналізу звітності про фінансові результати

1.1 Структура та призначення звітності про фінансові результати

Фінансовим результатом підприємства може бути прибуток, збиток або нульовий фінансовий результат. Трактування сутності вказаних категорій є важливою науковою проблемою. Єдиного трактування категорій «фінансові результати», «прибуток» та «збиток» не існує. Полеміка протягом десятиліть значною мірою розгорталася навколо сутності, форм та джерел формування результатів діяльності, методики їх визначення. Етимологічно поняття «фінансові результати трактують як різницю між доходами та витратами підприємства за певний час, «прибуток» - зростання, збільшення, приріст, зиск, «збиток» - матеріальні втрати, протилежність прибутку [1, 23]. Однією з головних загальноекономічних проблем як у практичному, так і в науковому плані є проблема трактування фінансового результату діяльності підприємства, методологія й методика його визначення й оподаткування.

Під бухгалтерським прибутком розуміють фактичний приріст власного капіталу протягом звітного періоду, який визначається за даними бухгалтерського обліку. Методика його розрахунку відпрацьована десятиліттями і спрямована на те, щоб власники, які відлучені від управління підприємством, могли отримати правдиву інформацію про прибуток, на частку якого вони мають право, а достовірність цієї інформації могли б підтвердити зовнішні аудитори без ретельного вивчення самого підприємства. Наслідком цього є те, що в бухгалтерському обліку відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно визначені й обчислені.

Цікавою науковою і практичною проблемою є максимальне наближення економічного і бухгалтерського прибутків. Суттєву розбіжність між цими показниками в деяких аспектах подолано. Зокрема, на підприємствах країн - членів ЄС до складу витрат від звичайної діяльності при визначенні фінансового результату входить стаття «Податки з прибутку», яка відображає суму податку на прибуток, що припадає на суму доходів звітного періоду, і може суттєво відрізнятися від суми податку, котрий сплачений відповідно до податкового законодавства [7, 254].

В економічній літературі витрати на сплату податків не відносять до тих, що впливають на розмір економічного прибутку. Але сам факт урахування цих витрат при обчисленні фінансового результату створює в бухгалтерському обліку умови для визначення реального прибутку як доходу, «очищеного» від усіх видів витрат, у тому числі й витрат на сплату податків. Отже, існує три методи визначення фінансового результату. Головний із них - метод «витрати - випуск», що базується на моделі В. Леонтьєва. Другий метод спирається на формулу балансу: актив дорівнює сумі власного капіталу і зобов'язань. Третій - визначає фінансовий результат як зміну вартості чистих активів на початок і кінець звітного періоду.

Для розрахунку фінансового результату за кожним методом передбачені певні моделі у планах рахунків, які, в свою чергу, пов'язані зі структурою фінансових звітів. На підприємствах зарубіжних країн головним способом визначення фінансового результату є спосіб, що ґрунтується на зіставленні доходів і витрат. Інші - використовуються для підприємств малого бізнесу в умовах спрощеного оподаткування. З аналітичною метою їх може використовувати будь-який користувач фінансової звітності. Порядок визначення фінансового результату на підприємствах України та відображення його у звітності регламентуються у таких Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку: НП(С) БО 1 «Загальні відомості до фінансової звітності», П(С) БО 15 «Дохід», П(С) БО 16 «Витрати», П(С) БО 17 «Податок на прибуток» [14, 33].

Впровадження зазначених нормативних документів на практиці має надзвичайно велике значення, оскільки трансформує систему обчислення фінансового результату відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 8 «Чистий прибуток або збиток за період», 12 «Податки на прибуток», 18 «Дохід». Суб'єкти господарювання в Україні розраховують фінансовий результат за методом «витрати - випуск». План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств передбачає визначення фінансового результату за видами діяльності. Надзвичайно важливо впровадити у практику бухгалтерського обліку підприємств України визначення фінансового результату різними методами, а не лише методом «витрати - випуск». Саме з концепції прибутку як приросту власного капіталу випливає можливість його розрахунку як приросту чистих активів, або як різниці суми залишків активних і пасивних рахунків.

Одним із документів фінансової звітності підприємства є «Звіт про фінансові результати» (форма №2). Зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей визначаються згідно з П(С) БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [40]. При цьому, норми П(С) БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» стосуються звітів про фінансові результати підприємств, організацій та інших юридичних осіб (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ).

У відповідності до П(С) БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», метою Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період. Звіт про фінансові результати має надавати достовірну і повну інформацію про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства. Дані, наведені у фінансовій звітності, вважаються достовірними, якщо вони не містять помилок і викривлень, здатних вплинути на рішення користувачів звітності. На відміну від балансу, який складається на кінець останнього дня звітного періоду, Звіт про фінансові результати складається наростаючим підсумком з початку року [40].

Звіт про фінансові результати складається з трьох розділів: фінансові результати; елементи операційних витрат; розрахунок показників прибутковості акцій.

Призначення звіту про фінансові результати полягає передусім у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. Розрахунок цього показника містить визначення таких його складових: чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (послуг); прибутку (збитку); фінансового результату від операційної діяльності; прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування; прибутку (збитку) від звичайної діяльності; чистого прибутку (збитку) звітного періоду.

Розглянемо більш докладно перший розділ Звіту про фінансові результати «Фінансові результати», який побудовано згідно з класифікацією доходів і витрат за видами діяльності (звичайної: операційна, фінансової, інвестиційної; надзвичайної) та функціями, що забезпечують послідовне зіставлення доходів і витрат для визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду.

Операційна діяльність - це основна діяльність підприємства тобто операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. До операційної також належать інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Змістом інвестиційної діяльності є придбання та реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів. Фінансова діяльність приводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Перейдемо до значення і ролі доходів і витрат підприємства. Методологічні засади формування, оцінювання і визнання у бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначають П(С) БО 15 «Дохід» [43] та П(С) БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [40].

Доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). Вони включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності.

З метою визнання доходу та визначення його суми він поділяється на: дохід від реалізації продукції, товарів, інших активів, придбаних з метою продажу (крім інвестицій у цінні папери); дохід від надання послуг; дохід від використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання процентів, дивідендів, роялті. Для потреб бухгалтерського обліку він поділяється на: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи [32, 218].

Для потреб бухгалтерського обліку під витратами розуміється зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Нормами П(С) БО 16 «Витрати» [42] суворо регламентуються умови визнання витрат підприємства. Зобразимо схематично умови визнання витрат підприємством (рис. 1.1.3). У відповідності до рис. 1.1.3 можна зазначити, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. При цьому, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Важливим фактором отримання достовірних даних про фінансові результати діяльності підприємства є визначення складу витрат, а чітка класифікація витрат - важлива передумова правильної організації обліку і обчислення фінансових результатів підприємства. У відповідності із П(С) БО 16 «Витрати» [42] поділяються на виробничі витрати, операційні та інші витрати діяльності. При цьому, витрати можна класифікувати за всілякими ознаками: за видом діяльності, місцевим виникненням тощо. За видом діяльності витрати поділяється на: витрати основної діяльності; витрати операційної діяльності; витрати звичайної діяльності. За місцем виникнення витрати поділяються на: витрати основного виробництва; витрати допоміжного виробництва; витрати другорядних виробництв.

Назва другого розділу Звіту про фінансові результати «Елементи операційних витрат» свідчить про те, що в ньому надається інформація про витрати в розрізі економічних елементів, а саме: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

Менш детально розглянемо формування третього розділу Звіту про фінансові результати «Розрахунок показників прибутковості акцій». Даний розділ заповнюється тільки акціонерними товариствами, прості акції яких вільно продаються і купуються на фондових біржах, включаючи товариства, які знаходяться в процесі випуску акцій. Метою складання цього розділу є оцінка впливу минулих результатів операційної діяльності з метою формування висновків щодо прийняття рішень про інвестиції.

Зміст і методика заповнення третього розділу Звіту про фінансові результати регламентується П(С) БО 24 «Прибуток на акцію» [45].

Прибуток на акцію (далі - ПНА) використовується для оцінки минули результатів операційної діяльності підприємства з метою формування висновку щодо його потенціалу і прийняття рішень про інвестиції. Його економічний зміст полягає в розкритті ефективності (прибутковості) використання підприємством ресурсів, наданих власниками його звичайних акцій.

Тому дуже важливим є застосування всіма підприємствами однакової методики розрахунку цього показника і послідовне дотримання її під час поданні фінансових звітів за кілька звітних періодів.

У міжнародній практиці фінансові аналітики та інвестори, як правило, користуються двома показниками ПНА - базисним та розбавленим. За П(С) БО №3 «Звіт про фінансові результати» перший отримав назву «Чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію», а другий - «Скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію». Особливості розрахунку обох показників деталізовані у П(С) БО 24 «Прибуток на акцію».

Чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію, обчислюється діленням чистого прибутку або збитку періоду, які належать власникам простих акцій, на середньозважену кількість простих акцій, що знаходяться в обігу протягом цього періоду.

Отже, основною формою фінансової звітності для аналізу фінансових результатів діяльності є форма №2 «Звіт про фінансові результати». Недоліком «Звіту про фінансові результати» є можливості викривлення інформації. В основу причин викривлення покладено модель «трикутника шахрайства», запропоновану відомими американськими аудиторами С. Альбрехтом, Дж. Вернцом і Т. Уільямсом, які займаються проблемами викриття шахрайства. Згідно з підходами цих авторів, в основі будь-якого шахрайства, що здійснюється особою, лежать три елементи, взаємопов'язана сукупність яких дає можливість здійснити таке діяння: постійний тиск зовнішніх обставин, можливість здійснення та здатність виправдати скоєне діяння [57, 256].

До найбільш поширених причин викривлення фінансового результату відносять податковий тиск, наявність «тіньових витрат», витрати, які забороняється або невигідно реєструвати в обліку. Головними чинниками, які дають можливість здійснити та деякий час приховувати викривлення звітності, є матеріальна зацікавленість осіб, що здійснюють перевірку та їх вплив на її результати. Головна мотивація - впевненість у тому, що суб'єкти господарювання сплачують державі більше, ніж повинні.

Під способом викривлення звітності слід розуміти сукупність дій посадових осіб, мотивованих наведеними причинами, які провокують перекручення фінансових результатів діяльності підприємств. Аналіз численних джерел літератури, в яких досліджуються прийоми та способи викривлення звітності, дозволив розділити останні на умовні групи. Наприклад, способи, які застосовують господарюючі суб'єкти з метою ухиляння від оподаткування, пов'язані зі змінами законодавства та із ненавмисними помилками. Поширеним способом викривлення звітності, стосовно якого найбільше збігається думка експертів-фахівців є ведення подвійного обліку. Другим за вагомістю є спосіб, який полягає в частковому відображенні в обліку і звітності господарських операцій. Третій спосіб пов'язаний із завищенням чи заниженням об'єкта оподаткування. Четвертий спосіб - відображення у фінансових результатах фіктивної підприємницької діяльності. А також як спосіб виділяють фальсифікацію бухгалтерських записів і документів. Одним із способів викривлення є спосіб пов'язаний із частою зміною законодавства, довільним тлумаченням законів і використанням індивідуальних пільг. Можливим способами вирішення даної проблеми, на нашу думку, можуть бути такі заходи: зниження податкового тиску; підвищення рівня життя України та виведення певних обсягів витрат із категорії «тіньових»; вдосконалення законодавчої бази, яка регламентує порядок відшкодування збитків заподіяних державі; посилення контролю через систему органів державного та незалежного контролю [57, 256].

Розглянемо структурне місце інформації про фінансовий результат підприємства в інших формах фінансової звітності:

- у ф. №1 «Баланс»: в рядку 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»;

- у ф. 4 «Звіт про власний капітал»: в рядках 130-170 (графа 8).

У ф. 1 «Баланс» у статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» відображається або сума нерозподіленого прибутку, або сума непокритого збитку. Сума непокритого збитку наводиться в дужках та вираховується при визначенні підсумку власного капіталу.

У ф. 4 «Звіт про власний капітал» у статті «Чистий прибуток (збиток) за звітний період» показується сума чистого прибутку (збитку) зі звіту про фінансові результати. У статтях розділу «Розподіл прибутку» наводяться сума нарахованих дивідендів, дані про інший розподіл прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного капіталу тощо [32, 67].

Розглянемо порядок визначення нерозподіленого прибутку для відображення в обліку та звітності. У рядки балансу переносяться дані по наступних рахунках, наведені в табл. 1.1.1.

фінансовий звітність економічний

Таблиця 1.1.1. Вихідні дані для заповнення ф. 1 «Баланс»

Стаття балансу	№ статті балансу	Сальдо рахунка
		дебетове	кредитове
Статутний капітал	300		40
Додатковий вкладений капітал	320		421
Інший додатковий капітал	330		423-425
Резервний капітал	340		43
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	442	441
Неоплачений капітал	360	46
Вилучений капітал	370	451

Показник прибутку чи збитку (рядок 350) є найважливішим для визначення рівня фінансового благополуччя чи заможності будь-якого підприємства. Саме бухгалтерський прибуток є базою для нарахування дивідендів. Тому зупинимося докладніше на порядку його формування. Підсумковий результат у балансі виходить після об'єднання залишків на субрахунках 441 «Прибуток нерозподілений», 442 «Непокриті збитки» і 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді». На субрахунках 441 і 442 накопичується інформація про нерозподілений прибуток чи непокриті збитки з моменту реєстрації підприємства. Витрачається прибуток практично тільки в двох напрямках - на виплату дивідендів і відрахування в резервний капітал. Для відображення цих операцій використовується субрахунок 443, сальдо якого закривається наприкінці року. Таким чином, у балансі відображається загальна сума прибутку чи збитку підприємства за винятком сум, спрямованих на виплату дивідендів і формування резервного капіталу. Визначити суму прибутку чи збитку за весь період існування підприємства можна, проаналізувавши підсумкові дані зі Звітів про фінансові результати чи обороти по субрахунках 441 і 442 у Головній книзі. У балансі відображається сума чистого прибутку, тобто після оподатковування.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 «Звіт про власний капітал», визначаються зміст і форма звіту про власний капітал (ф. №4), а також загальні положення до розкриття його статей.

Призначення Звіту про власний капітал полягає в тому, щоб надати користувачам узагальнену інформацію по всіх доходах і витратах, які спричиняють вплив на власний капітал підприємства протягом звітного періоду, а також по інших змінах у власному капіталі, що надають користувачам можливість оцінити зміни в фінансовому стані підприємства і причини цих змін.

Ведення рахунків бухгалтерського обліку класу 4 «Власний капітал та забезпечення зобов'язань» Плану рахунків дозволяє переносити залишки по зазначених статтях прямо в Звіт про власний капітал підприємства. Метою складання звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду [41, 33].

Власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань. Для забезпечення порівняльного аналізу інформації підприємства повинні додавати до річного звіту звіт про власний капітал.

У статтях «Залишок на початок року» та «Залишок на кінець року» показують суми власного капіталу на початок (нескоригований залишок) і кінець року. У статті «Чистий прибуток (збиток) за звітний період» показується сума чистого прибутку (збитку) зі звіту про фінансові результати. У статтях розділу «Розподіл прибутку» наводяться сума нарахованих дивідендів, дані про інший розподіл прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного капіталу тощо.

У статті «Разом змін в капіталі» наводиться підсумок змін у складі власного капіталу за звітний період, що визначається як сума всіх змін, відображених у рядках 060 - 280. Залишок власного капіталу на кінець звітного року визначається, виходячи з його скоригованого залишку на початок року (рядок 050) і підсумку змін у капіталі (рядок 290).

Показник чистого прибутку (збитку) за звітний рік (рядок 130) відповідатиме такому самому показнику в Звіті про фінансові результати (рядки 220 або 225) i може також бути отриманий (для перевірки) з оборотів на субрахунках 441 «Прибуток нерозподілений» i 442 «Непокриті збитки» у кореспонденції з рахунком 79 «Фінансові результати» [15, 45].

Досконала система складання фінансової звітності повинна базуватись на достатньо деталізованій інформації по рахунках капіталу, для чого необхідним є застосування додаткових субрахунків або аналітики, пристосованої до особливостей діяльності підприємства. Необхідними елементами забезпечення формування достовірних даних для фінансової звітності є погодження розділів облікової політики відносно власного капіталу з іншими розділами. Для підприємств із значними інвестиціями з точки зору формування достовірної картини відносно власного капіталу необхідною є підтверджена незалежними аудиторами звітність дочірніх та асоційованих підприємств.

1.2 Методика складання звіту про фінансові результати

Як вже зазначалося раніше, метою складання звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.

Перший розділ Звіту про фінансові результати призначений для визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду. Із цією метою у формі Звіту передбачається послідовне зіставлення його статей. Це досягається використанням класифікації доходів і витрат за видами діяльності і функціями. Кожна стаття базується на даних певного рахунку доходів (класу 7) і витрат (класу 9 або 8). В узагальненому вигляді техніка складання Звіту про фінансові результати подана у табл. 1.2.1 [25, 158].

Таблиця 1.2.1. Методика складання першого розділу Звіту про фінансові результати

Стаття	Код рядка	Джерело інформації
Доход (виручка) від реалізації продукції (товарі, робіт, послуг)	010	Оборот за кредитом 701,702,703
Податок на додану вартість	015	Оборот за дебетом 701,702,703 в кореспонденції з кредитом 641/ПДВ
Акцизний збір	020	Оборот за дебетом 701,702 в кореспонденції з кредитом 641/акцізний збір
	025	Оборот за дебетом 701,702,703 в кореспонденції з кредитом 641 (податок з реклами, збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства), 651 (збір на обов'язкове державне пенсійне страхування з торгівлі ювелірними виробами з золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння), збір за надання послуг сотового мобільного зв'язку) та інш.
Інші вирахування з доходу	030	Оборот за дебетом 704 (без непрямих податків)
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	035	Ряд.10 - ряд. 15 - ряд. 020 - ряд. 025 - ряд. 030
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	Оборот за дебетом 901, 902,903,904
Прибуток	050	Ряд.035 - ряд. 40 (додатній результат)
Збиток	055	Ряд.035 - ряд. 40 (від'ємний результат)
Інші операційні доходи	060	Оборот за кредитом 71 (без непрямих податків)
дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, отриманих в результаті с/г діяльності	061	Оборот за кредитом 710
Адміністративні витрати	070	Оборот за дебетом 92
Витрати на збут	080	Оборот за дебетом 93
Інші операційні витрати	090	Оборот за дебетом 94
Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток	100	050+060+061-070-080-090-091 або 060+061-055-070-080-090-091 Сальдо за кредитом субрах. 791
Збиток	105	055+070+080+090+091-060 або 070+080+090+091 - (050+060+061) Сальдо за дебетом субрах. 791
Продовження табл. 1.2.1
1	2	3
Доход від участі в капіталі	110	Оборот за кредитом 72
Інші фінансові доходи	120	Оборот за кредитом 73
Інші доходи	130	Оборот за кредитом 74
Фінансові витрати	140	Оборот за дебетом 95
Втрати від участі в капіталі	150	Оборот за дебетом 96
Інші витрати	160	Оборот за дебетом 97
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування: Прибуток	170	100+110+120+130-140-150-160 або 110+120+130-105-140-150-160
Збиток	175	105+140+150+160 - 110-130 - 160 або 140+150+160-100-110-120-130
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	Оборот за дебетом 981
Фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток	190	170-180
Збиток	195	175+180
Надзвичайні: доходи	200	Оборот за кредитом 75
Витрати	205	Оборот за дебетом 99
Податки з надзвичайного прибутку	210	Оборот за дебетом 982
Чистий:
Прибуток	220	190+200-205-210 або 200 - 195-205-210
Збиток	225	195+205 - .200-210 або 205-190-200

Як видно з табл. 1.2.1, у разі застосування для обліку витрат лише рахунків класу 8 заповнення таких статей як «Адміністративні витрати», «Витрати на збут», «Інші витрати операційної діяльності» потребує відповідно організованого аналітичного обліку на кожному з рахунків економічних елементів.

На першому етапі визначимо чистий дохід (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). При цьому, чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається під час складання Звіту про фінансові результати шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо.

За статтею «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів або послуг (кредитові обороти за субрахунками 701 - 703), тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та податків з продажу (податку на додану вартість, акцизного збору тощо), який відповідає критеріям визнання доходу. Підприємства, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, за цією статтею показують вартість, за якою реалізовані цінні папери, та суму винагороди за виконання інших операцій, пов'язаних з розміщенням, купівлею та продажем цінних паперів.

Стаття «Податок на додану вартість» містить інформацію про суму податку на додану вартість, яка була включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (порядок 010) і відображена по дебету субрахунків 701 -703 та кредиту відповідного рахунку 64.

Стаття «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» містить інформацію про: виробничу собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів, яка в обліку списана з кредиту рахунка 90 в дебет рахунка 79; нерозподілену частина умовно-постійних загальновиробничих витрат, яка в обліку відображається окремою проводкою з кредиту рахунка 91 в дебет рахунка 90; понаднормативні витрати, які також списані з кредиту відповідних рахунків у дебет рахунка 90.

Визначення фінансового результату від операційної діяльності є третім етапом, де фінансовий результат (прибуток (збиток)) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат [27, 54].

Суми інших доходів від операційної діяльності підприємства відображаються у статті «Інші операційні доходи», крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): доход від операційної оренди активів, доход від операційних курсових різниць, відшкодування раніше списаних активів, доход від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо. Сума доходів показується у рядку 060 за вирахуванням податку на додану вартість та інших непрямих податків. В обліку вона відображається по кредиту рахунку 71 і в кінці звітного періоду (або місяця) списується в кредит рахунку 791. До статті «Адміністративні витрати» включається сума загальногосподарських витрат, пов'язаних з управлінням та обслуговуванням підприємства, що відображені в обліку на рахунку 92 і в кінці звітного періоду (або місяця) списані в дебет рахунка 791. До статті «Витрати на збут» відносяться витрати підприємства, пов'язані із реалізацією продукції (товарів, послуг), рекламу, доставку продукції споживачам тощо. В обліку вони відображаються по дебету рахунку 93 і в кінці звітного періоду (або місяця) відносяться в дебет субрахунку 791.

Всі інші витрати, що виникають у процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг та адміністративних витрат) відображаються у статті «Інші операційні витрати». В обліку вони збираються по дебету рахунка 94 і в кінці звітного періоду (або щомісячно) списуються в дебет субрахунку 791. В обліку інформація про фінансовий результат від операційної діяльності акумулюється на субрахунку 791 у кінці звітного періоду (або щомісяця), а потім списується на субрахунок 441 «Прибуток нерозподілений» або 442 «Непокриті збитки».

На четвертому етапі складання першого розділу Звіту про фінансові результати проводиться розрахунок фінансового результату (прибутку (збитку)) від звичайної діяльності до оподаткування. Який визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат. Дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі, відображається у статті «Дохід від участі в капіталі».

Стаття «Інші фінансові доходи» включає: дивіденди одержані; відсотки одержані та інші доходи, отримані від фінансових операцій (крім доходів, які облічуються методом участі в капіталі). Усі вони облічуються на рахунку 73 «Інші фінансові доходи», які в кінці звітного періоду (або щомісяця) переносяться на субрахунок 792.

Дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства, що відображаються на рахунку 74, показується у статті «Інші доходи».

Сума доходів вказується у рядку 130 за вирахуванням податку на додану вартість та інших непрямих податків.

Витрати на відсотки та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу включаються до статті «Фінансові витрати». Вони накопичуються на рахунку 95 і в кінці звітного періоду (або щомісяця) списуються на субрахунок 792.

Необхідно зазначити, що збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі на рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі», відображається у статті «Втрати від участі в капіталі».

Інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства, облік яких здійснюється на рахунку 97, відображаються у статті «Інші витрати».

При цьому, фінансові доходи і витрати, доходи і втрати від участі в капіталі переносяться з відповідних рахунків до субрахунку 792 «Результат фінансових операцій», тоді як інші доходи та інші витрати звичайної діяльності переносяться на субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності». Саме зіставлення кредитових та дебетових оборотів за субрахунками 791, 792 та 793 дає можливість розрахувати фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування.

На п'ятому етапі складання першого розділу Звіту про фінансові результати проводиться розрахунок фінансового результату (прибутку (збитку)) - від звичайної діяльності. Який визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку. Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної діяльності до оподаткування та сумі податку на прибуток.

Сума податку на прибуток від звичайної діяльності, визначена згідно з П(С) БО 17 «Податок на прибуток» показується у статті «Податки на прибуток». В обліку вона відображена по дебету субрахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності».

В обліку інформація, необхідна для розрахунку фінансового результату від звичайної діяльності після оподаткування, зібрана на субрахунках 791, 792, 793 (фінансовий результат до оподаткування) та 981 (податок на прибуток від звичайної діяльності).

На шостому етапі складання першого розділу Звіту про фінансові результати проводиться визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду. Який розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного доходу, надзвичайних витрат і податків з надзвичайного прибутку.

У статтях «Надзвичайні доходи» і «Надзвичайні витрати» відображаються відповідно:

- невідшкодовані збитки від надзвичайних подій, включаючи затрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха, техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел (рахунок 99);

- прибутки (рахунок 75) або збитки (рахунок 99) від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій, наведеному у П(С) БО №3 «Звіт про фінансові результати».

Чистий прибуток (збиток) в обліку буде перенесений з рахунка 79 «Фінансові результати» на відповідні субрахунки рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Розглянемо порядок складання другого розділу Звіту про фінансові результати «Елементи операційних витрат» (табл. 1.2.2).

У другому розділі Звіту про фінансові результати операційні витрати (на виробництво, збут, управління та інші операційні витрати) надаються в розрізі економічних елементів, за виключенням внутрішнього обороту. При цьому, до другого розділу Звіту про фінансові результати включаються:

- витрати на виробництво продукції, надання послуг, виконання робіт, здійснені протягом звітного періоду;

- витрати, здійснені підприємством на доставку товарів до місця їх зберігати тощо (відповідно до П(С) БО 9 «Запаси»);

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати [39, 14].

Таблиця 1.2.2. Формування розділу ІІ «Елементи операційних витрат»

Показник	Код рядка	Визначення статті
Матеріальні витрати	230	Вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів
Витрати на оплату праці	240	заробітна плата за окладами і тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці
Відрахування на соціальні заходи	250	відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуале страхування персоналу, відрахування на інші соціальні заходи
Амортизація	260	Сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів
Інші операційні витрати	270	Витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу раніше перелічених елементів
Разом	280	230+240+250+260+270

Собівартість реалізованих товарів у сумі їх купівельної вартості не потрібно розкривати за економічними елементами.

Розділ ІІІ звіту про фінансові результати заповнюють акціонерні товариства, прості акції або потенційні прості акції яких відкрито продаються та купуються на фондових біржах, включаючи товариства, які перебувають у процесі випуску таких акцій.

У статті «Середньорічна кількість простих акцій» наводиться середньозважена кількість простих акцій, які перебували в обігу протягом звітного періоду. У статті «Скоригована середньорічна кількість простих акцій» наводиться середньорічна кількість простих акцій в обігу, скоригована на середньорічну кількість потенційних простих акцій. У статті «Чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію» наводиться показник, що розраховується діленням різниці між сумою чистого прибутку (збитку) і сумою дивідендів на привілейовані акції на середньорічну кількість простих акцій в обігу. У статті «Скоригований чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію» відображається показник, що розраховується діленням скоригованого чистого прибутку (збитку) на скориговану середньорічну кількість простих акцій в обігу [19, 45].

Розрахунок середньорічної кількості акцій, чистого прибутку (збитку) на одну просту акцію та їх коригування здійснюється згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 24 «Прибуток на акцію», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 16 липня 2001 року №344, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30 липня 2001 року за №647/5838 (зі змінами) [45].

У статті «Дивіденди на одну просту акцію» відображається показник, який розраховується шляхом ділення суми оголошених дивідендів на кількість простих акцій, за якими сплачуються дивіденди.

1.3 Методи та показники аналізу звітності підприємства про фінанасові результати

Міжнародна практика розробила певні методи аналізу фінансового стану, які ґрунтуються на різноманітних абсолютних та відносних типових показниках, що дають можливість не тільки проводити аналіз статей балансу підприємства, але й порівнювати підприємства окремої галузі господарства або таких, що займаються аналогічними видами діяльності. Такі співставлення звичайно проводяться не тільки за звітний період, але і за ряд років, що відображає доволі тривалий період діяльності підприємства. Це дозволяє визначати тенденції розвитку підприємства на перспективу, що мас велике значення в практичній діяльності, оскільки підприємства здійснюють як довгострокове, так і середньострокове та поточне планування своєї діяльності.

Основними методами аналізу звітності с наступні:

1) читання звітності;

2) горизонтальний аналіз;

3) вертикальний аналіз;

4) трендовий аналіз;

5) розрахунок фінансових коефіцієнтів [22, 187].

Читання звітності - це вивчення абсолютних показників, представлених у звітності. Шляхом читання звітності визначають майновий стан підприємства, коротко- і довгострокові інвестиції, джерела фінансування власної о капіталу, оцінюються зв'язки між постачальниками і покупцями, виручка від діяльності та прибуток звітного року.

Горизонтальний аналіз дозволяє визначити абсолютні і відносні зміни різних статей звітності у порівнянні з попереднім роком, півріччям чи кварталом.

Для визначення змін у господарській політиці підприємства більш, ніж за два послідовних роки, застосовується аналіз тенденцій розвідку (аналіз тренду), який є варіантом горизонтальною аналізу. Аналіз тенденцій розвитку передбачає використання індексів. При розрахунку індексів значення базисного року приймається за 100%. Відповідно до цього розраховуються індекси для інших років, базовим роком обирається такий рік, показники якого є типовими, характерними для здійснення підприємницької діяльності за нормальних умов. При цьому слід обирати тільки значимі показники.

На відміну від горизонтального аналізу, що показує динаміку статей фінансової звітності за ряд років, вертикальний аналіз є аналізом внутрішньої структури звітності. При проведенні такого аналізу ціла частина приймається за 100% і обчислюється питома вага кожної її складової. Такими цілими частинами може бути валюта балансу (Актив, Пасив), обсяг реалізації у Звіті про фінансові результати. За допомогою цього методу аналізу з'ясовують, яку частку у групі або підгрупі становить конкретна стаття, що дозволяє визначити вплив показника цієї статті на діяльність підприємства.

Оцінити фінансову звітність підприємства допомагають різні фінансові коефіцієнти, які показують фінансові пропорції між різними статтями звітності.

Фінансові коефіцієнти можна умовно поділити на чотири групи: показники ефективності виробничої діяльності; показники ділової активності; показники ліквідності; показники фінансової стійкості [22, 190].

Отже, в сучасних умовах застосовується декілька методів аналізу фінансової звітності підприємства і кожний об'єкт господарювання обирає свою систему показників, враховуючи цілі, задачі та користувачів інформації, що аналізується, та будує свою програму аналізу фінансово-господарської діяльності. Найчастіше фінансовий аналіз діяльності підприємства здійснюють фінансово-кредитні установи, при цьому НБУ розроблена методика аналізу кредитоспроможності.

Аналіз фінансових результатів діяльності підприємства передбачає дослідження динаміки та структури фінансових результатів його діяльності, дозволяє визначити фактори, що вплинули на формування величини чистого прибутку (збитку) підприємства. За результатами аналізу робиться висновок щодо прибутковості або збитковості діяльності підприємства, тенденцій зміни фінансових результатів діяльності підприємства порівняно з попередніми періодами, основних факторів, що вплинули на формування кінцевих результатів господарської діяльності підприємства.

У зростанні прибутку зацікавлені як підприємство, так і держава. На підприємствах приріст прибутку досягається не лише завдяки збільшенню трудового внеску колективу підприємства, а й за рахунок багатьох інших факторів. Саме тому на кожному підприємстві необхідно систематично аналізувати формування, розподіл та використання прибутку. Цей аналіз має надзвичайно важливе значення і для зовнішніх суб'єктів (місцевих бюджетів, фінансових і податкових органів, банків).

Основні завдання аналізу прибутку:

- вивчення складу і структури прибутку в динаміці;

- факторний аналіз валового прибутку від реалізації;

- аналіз фінансових результатів від звичайної діяльності до і після оподаткування;

- аналіз і оцінка використання чистого прибутку;

- аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу виробництва (продажів) і прибутку;

- виявлення і аналіз зростання прибутку [18, 67].

На першому етапі аналізу фінансових результатів потрібно досліджувати їх рівень і динаміку за даними форми №2. Вихідним моментом у розрахунках показників прибутку є оборот підприємства з реалізації продукції. Виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) характеризує завершення виробничого циклу підприємства, повернення авансованих на виробництво засобів підприємства в грошову форму і початок нового витка в обороті всіх засобів. Зміни в обсязі реалізації продукції найбільше відчутно впливають на фінансові результати діяльності підприємства, тому його фінансовий підрозділ повинен щодня і оперативно контролювати процес відвантаження, реалізації та оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

Аналіз прибутку проводиться методом порівняння фактичних даних за звітний період з фактичними даними за попередній період. В ході аналізу необхідно дати оцінку темпів зростання прибутку в цілому і окремо по кожній її частині; вивчити і розрахувати фактори, що впливають на зміну прибутку і визначити рівень їхнього впливу; виявити резерви збільшення прибутку; дати оцінку рівня рентабельності підприємства.

Факторний аналіз - це методика комплексного системного вивчення та виміру впливу факторів на величину результативних показників. Одним із прийомів проведення факторного аналізу є елімінування. Елімінувати - означає усунути, виключити вплив усіх факторів на величину результативного показника, крім одного.

Використовуючи цей прийом, необхідно визначити вплив кожного фактора на чистий прибуток. Згідно зі «Звітом про фінансові результати» ф. №2 і табл. 1.3.1 вплив факторних показників на чистий прибуток (результативний показник) можна представити у вигляді адитивної моделі:

ЧП =В-С +ІОД - ОВ + ФД-ФВ-ПП+ НД-НВ-ПНП (1.1)

де ОВ (операційні витрати) - це сума рядків 070, 080 і 090 ф. 2;

ФД (фінансові доходи) - це сума рядків 110, 120, 130 ф. 2;

ФВ (фінансові витрати) - це сума рядків 140, 150, 160 ф. 2.

Таблиця 1.3.1. Факторний аналіз прибутку

Показник	Код рядка	Попередній (базисний) період (Х0)	Звітний період (X1)	Зміна (+,-)
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (В)	035
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (С)	040
Інші операційні доходи (ІОД)	060
Адміністративні витрати (АВ)	070
Витрати на збут (ВЗ)	080
Інші операційні витрати (ІОВ)	090
Дохід від участі в капіталі (ДУК)	110
Інші фінансові доходи (ІФД)	120
Інші доходи (ІД)	130
Фінансові витрати (ФВ)	140
Втрати від участі в капіталі (ВУК)	150
Інші витрати (ЇВ)	160
Податок на прибуток (ПП)	180
Надзвичайні доходи (НД)	200
Надзвичайні витрати (НВ)	205
Податки з надзвичайного прибутку (ПНП)	210
Чистий прибуток (ЧП)	220

Як відомо, розмір виручки від реалізації залежить від таких факторів, як ціна реалізованої продукції (Ц), питома вага кожного виду продукції в загальному обсязі реалізації (ПВ) і кількість реалізованої продукції (TV). Таку залежність можна записати у вигляді мультиплікативної моделі:

В=М*ПВ*Ц (1.2)

Факторну модель собівартості реалізованої продукції можна представити у вигляді такого виразу:

С=М*ПВ*В_ЗМІН (1.3)

де N - обсяг виробленої продукції;

ПВ - показник структури виробленої продукції;

В_змін - змінні витрати на виробництво одиниці продукції (собівартість одиниці).

Використовуючи дані «Звіту про фінансові результати», визначити вплив всіх перелічених факторів на фінансовий результат неможливо, тому що нам не відомі ні питома вага реалізованої і виробленої продукції, ні обсяг випуску і реалізації, ні ціна, ні собівартість одиниці. Водночас, знаючи середній індекс цін, можна визначити вплив на розмір чистого прибутку зміни цін, обсягу реалізованої випущеної продукції [62, 173].

Визначимо вплив факторів на зміну виручки від реалізації. Загальну зміну виручки від реалізації знаходимо за формулою:

?Взаг=В₁-В₀ (1.4)

Загальна зміна виручки від реалізації є результатом впливу двох факторів: ціни реалізації і обсягу реалізованої продукції (з урахуванням структури). Розрахунок впливу цих факторів можна визначити таким чином: