Учет и аудит дебиторской задолженности

Целью второго метода является точное измерение чистой стоимости дебиторской задолженности. Оба этих метода могут быть использованы вместе. Каждый из них используется для подтверждения другого. Дебиторская задолженность, по которой в соответствии с Законодательством Республики Казахстан истек срок исковой давности, признается безнадежным долгом и подлежит списанию за счет созданного резерва по сомнительным требованиям. В этом случае составляется запись: по дебету счет 1290 "резерв по сомнительным требованиям", кредит счетов подраздела 30 и подраздела 32.

Если предприятие не создает резерв по сомнительным требованиям или его недостаточно для списания сомнительного долга, то сумма задолженности списывается непосредственно на расходы периода и включается в отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности. При этом в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 7210 "Общие и административные расходы, кредит счетов подраздела 1200 и подраздела 1220.

Учет списанной с баланса сомнительной задолженности необходимо вести за балансом в течение пяти лет с момента списания на убытки для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Учет такой задолженности ведется на забалансовом счете 007. При этом будет запись по дебету счета 007 на сумму 600000 тенге.

Учет списанной задолженности неплатежеспособных дебиторов осуществляется в соответствии с Указанием по учету операций на забалансовых счетах. Если же покупатель (заказчик), дебиторская задолженность которого списана как безнадежный долг, в последующих отчетных периодах полностью или частично погасит 500000 тенге, то в бухгалтерском учете составляется проводка по дебету 1030 "Наличность на расчетном счете" и по кредиту счет 6280 "Прочие доходы от не основной деятельности" и одновременно кредитуется счет 007 на сумму 500000 тенге.

По истечении пяти лет не взысканная с должников задолженность в сумме 100000 тенге списывается и с забалансового счета по кредиту счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". По истечении 3 лет, если не была произведена оплата по счету (даже если она не учитывается на забалансовом счете) формируется сторнировочная запись на уменьшение суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет по дебету 1290 "резерв по сомнительным требованиям" и кредитуется счет 3130 "Налог на добавленную стоимость". Если оплата по счету поступила после истечения 2 лет с момента возникновения дебиторской задолженности (сумма НДС была уменьшена) и до списания задолженности с баланса составляются проводки: на всю сумму задолженности по дебету 1030 "Деньги на текущих корреспондентских счетах в национальной валюте", по кредиту 1210 "Счета к получению"; на сумму НДС, подлежащего восстановлению, дебетуется счет 1290 "Резерв по сомнительным требованиям" и кредитуется счет 3130 "Налог на добавленную стоимость". В ведомости №10 отражают кредитовые обороты по счету 1290 "Резервы по сомнительным требованиям".

В Республике Казахстан еще не накоплен опыт в исчислении резерва по сомнительным долгам. В экономически развитых странах компании в процессе подготовки отчетности чаще всего начисляют резерв в процентах по отношению к общей сумме дебиторской задолженности, при этом вариация может быть весьма существенной.

Так, американская компания VS Steel начисляют резерв в размере 0,78%, корпорации Eastman Kodak, General Electric от 3 до 6%. Проведенные Министерством торговли США исследование показало, что доля безнадежных долгов находится в прямой зависимости от продолжительности периода, в течение которого дебитор обязуется погасить свою зависимость такова: в общей сумме дебиторской задолженности со сроком погашения до 30 дней около 4% относится к разряду безнадежной, 31-60 дней - 10%, 61-90 дней - 17%, 91-120 дней - 26%. При дальнейшем увеличении срока погашения на очередные 30 дней доля безнадежных долгов повышается на 3-4%. Это исследование показывает, что процентное соотношение дебиторской задолженности США намного ниже процентного соотношения дебиторской задолженности Республики Казахстан. Это означает, что свою дебиторскую задолженность американские компании тщательно прослеживают, например: если в Республике Казахстан при просроченном сроке оплаты свыше 90 дней - 80% дебиторской задолженности будут не оплачены, то в США составляет всего 26%, что почти в три раза меньше. Нашим отечественным предприятиям необходимо анализировать свою дебиторскую задолженность и своевременно ее взыскивать.

2.3 Организация учета расчетов с подотчетными лицами АО "БИ-ЛОГИСТИКС"

В процессе своей производственно-хозяйственной деятельности АО "Би-Логистикс" защитных лесонасаждений №4 филиал Республиканского Государственного Предприятия "Казахстан Темир Жолы" посылает работников в служебные командировки, приобретает в магазинах канцелярские принадлежности, оплачивает почтовые переводы. Эти расходы не всегда возможно оплатить путем безналичных расчетов через учреждения банков. Поэтому для оплаты всех вышеперечисленных и других расходов работникам выдают в подотчет наличные деньги. Выдача наличности в подотчет производится в следующих случаях:

только тем сотрудникам, список которых утвержден руководителем дистанции;

после полного расчета сотрудника по ранее полученным подотчетным суммам. Лица, не предоставившие отчеты и не сдавшие неизрасходованные остатки подотчетных сумм в установленные сроки, подвергаются дисциплинарной, а в необходимых случаях уголовной ответственности;

авансы выдаются не ранее наступления действительной надобности в расходах.

Деньги выдаются согласно расчету, утвержденному руководителем дистанции в пределах сумм, причитающихся командируемым лицам на оплату проезда к месту командировки и обратно, возмещения расходов суточных расходов по найму помещений на срок командировки. Расходование подотчетных сумм подтверждается документами, для обобщения которых предназначен авансовый отчет (форма№286), который предоставляется в бухгалтерию в течение трех дней со дня приезда из командировки.

Субъект имеет право удержать из суммы оплаты труда работника не возмещенный им своевременно остаток аванса, если работник не оспаривает основания и размер удержания. Удержание может быть произведено единовременно или с рассрочкой независимо от того, какая часть оплаты труда остается свободной от всех других взысканий с данного работника. Распоряжение об удержании должно быть дано не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возврата аванса. При пропуске этого срока администрация теряет право на удержание соответствующих сумм в бесспорном порядке. В этом случае, взыскание сумм производится в судебном порядке. Перерасходованные по авансовому отчету суммы выдаются работнику из кассы. Бухгалтерия проверяет авансовые отчеты подотчетных лиц и приложенные к ним документы. Авансовый отчет утверждается руководителем дистанции.

В практической работе бухгалтера, возникает ряд вопросов при учете расчетов с сотрудниками, выезжающими в командировки как по Республике Казахстан, так и в другие страны. Все отношения, возникающие между работодателем и работником, направленным в служебную командировку, регулируются нормами трудового законодательства и постановлениями правительства РК.

Направление работников в командировку производится на основании приказа руководителя дистанции, в котором определяется срок командировки. Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из него.

Командировочное удостоверение должно быть оформлено надлежащим образом, а именно: на лицевой стороне удостоверения должны быть проставлены:

подпись руководителя дистанции;

круглая печать;

в левом верхнем углу канцелярский штамп;

номер и дата приказа, на основании которого командируется сотрудник.

Обратная сторона удостоверения должна содержать следующие реквизиты:

отметки (дата, круглая канцелярская печать, роспись инспектора по кадрам) о дне выбытия и прибытия в место постоянной работы (г. Астана) и отметки (дата, печать объекта, на который направляется командированный сотрудник, роспись лица, осуществляющего отметку) о дне прибытия и выбытия из места командировки;

если работник направляется в командировку в различные города, то отметки в командировочном удостоверении делаются в каждом их них по отдельности.

Днем выезда в командировку считается день отправления транспорта из места постоянной работы командированного, а днем приезда день прибытия транспорта в место постоянной работы. За командированным работником сохраняется место работы (должность) и средний заработок за время командировки, и в том числе, и за время нахождения в пути. Срок командировки, как правило, не должен превышать сорока дней, не считая времени нахождения в пути.

Сотрудникам, направленным в служебные командировки, оплачиваются:

суточные за время нахождения в командировке;

расходы по проезду к месту назначения и обратно;

расходы по найму жилого помещения.

За время нахождения в командировке выплачиваются суточные в установленных размерах за каждый день пребывания в командировке не более 2 минимальных расчетных показателей, устанавливаемого законодательно (в 2004году он равен 919 тенге. Значит 919 х 2 = 1838 тенге - установленный размер суточных), не исключая выходных и праздничных дней, а также дней нахождения в пути, в том числе и за время вынужденной остановки в пути. Оплата проезда к месту командировки и обратно, а также расходы по найму жилья осуществляется по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, например: проездными билетами, квитанциями гостиниц.

Если отсутствуют проездные документы к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещение расходов в каждом конкретном случае решается руководителем в установленном порядке.

Фактическое пребывание в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении. В возмещаемые расходы включаются стоимость за бронирование проездных билетов и мест в гостинице, а также за пользование постельными принадлежностями в поездах при наличии оправдательных документов.

В АО "Би-Логистикс" следующая структура подотчетных сумм (таблица 12).

Таблица 12 - Структура подотчётных сумм

№ п / п	Виды расходов	2007г.	2008г.
		Сумма	Удельный вес	сумма	Удельный вес
1	Командировочные расходы: заграничные внутри страны	248	69%	1609	89%
2	На приобретение материалов	92	25%	45	3%
3	На хозяйственные нужды	21	6%	146	8%
	ИТОГО	361	100%	1800	100%

Анализируя структуру подотчетных сумм можно делать вывод, что по сравнению с 2007 г. в 2008 г. увеличился удельный вес по командировочным расходами на 20% и на хозяйственные нужды на 2%. Расходы же на приобретение материалов снизились на 22%. Оплата сверх норм расходов по командировкам дистанции не производится. Следовательно, и не начисляется подоходный налог с превышенной суммы командировочных расходов.

При оформлении командировок за границу необходимо руководствоваться Постановлением Кабинета Министров РК №1080 от 29.10. 1993 г. с изменениями и дополнениями от 01.09. 1994 г. №981 "О мерах по упорядочению расходования валютных средств на заграничные командировки" с изменениями и дополнениями, Постановлением правительства РК от 19.04. 1996 г. №479 "О мерах по усилению контроля за использованием валютных средств на заграничные командировки" с изменениями и дополнениями, а также Положением " О порядке расходования валютных средств на заграничные командировки, утвержденным приказом Министерства финансов РК от 07.04. 1994 г. с изменениями и дополнениями, №74 "О нормах возмещения командировочных расходов в иностранной валюте" с изменениями и дополнениями, приложения к приказу Министерства финансов РК № 534 от 16.11. 1998 г.

Зарубежные командировки не оформляются командировочными удостоверениями. Оформление производится на основании приказа руководителя с указанием цели, срока командировки и страны пребывания. При командировках за границу помимо расходов по проезду и найму жилого помещения, работник имеет право на возмещение расходов по провозу багажа весом до 30 кг, на получение заграничного паспорта и виз, за прописку, комиссионные при обмене чека в банке на иностранную валюту. Однако при заграничных командировках существуют ограничения на оплату за проезд, т.к. проезд воздушным, железнодорожным и водным транспортом должен оплачиваться работникам по тарифам 2-го класса, на самолетах по тарифу экономического класса, на судах туристического класса. Возмещение расходов по найму жилого помещения производится только при наличии квитанции (счета гостиницы) по нормам, исходя из стоимости одноместного номера в гостиницах среднего разряда. День выезда и день приезда при исчислении суточных считаются за один день. Учитывая то обстоятельство, что за рубежом отели обычно предоставляют постояльцам целый комплекс услуг, стоимость которых включаются в общую стоимость счета, суммы, уплаченные за питание в гостиничных барах, кафе и ресторанах, а также другие личные услуги, включенные в счет по найму жилого помещения, оплачиваются за счет суточных.

Особенностью авансового отчета по заграничным командировкам является то, что в ней иностранная валюта выданная, израсходованная и неизрасходованная пересчитывается в тенге по курсу Национального банка РК:

выданная в подотчет на день выдачи;

израсходованные средства на основании оправдательных документов на даты их оформления;

неизрасходованные на дату составления и утвержденного отчета.

Возникающие при этом курсовые разницы подлежат отражению в учете и относятся на затраты предприятия.

Согласно методическим рекомендаций и стандарту бухгалтерского учета №9 "Учет операций в иностранной валюте" курсовая разница - это разница, возникающая в результате отражения в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности одного и того же количества единиц иностранной валюты в отчетной валюте при изменении курса.

В бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Национального банка Республики Казахстан на дату расчет отличался от курса на дату отражения этой дебиторской и кредиторской задолженности в системе бухгалтерского учета в отчетном периоде либо от курса на дату составления финансовой отчетности за предыдущий отчетный период, в котором эта дебиторская и кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата их расчета, за который составлена финансовая отчетность. Курсовые разницы зачисляются в состав доходов и расходов субъекта и отражаются в системе бухгалтерского учета в финансовой отчетности отдельно от других видов доходов и расходов от деятельности субъекта.

Суточные за время пребывания в командировке выплачиваются:

при проезде по территории Республики Казахстан - в тенге по нормам, установленным законодательством об оплате служебных командировок в пределах РК;

при проезде и за время пребывания на иностранной территории других стран - в иностранной валюте по нормам, установленным для работников, выезжающих во временные командировки из Республики Казахстан за границу.

В случае выезда в командировку и возвращения в Республику Казахстан в тот же день работнику выплачиваются суточные в иностранной валюте в размере 100% установленных норм.

При направлении в командировку в две или более страны суточные за день перемещения из страны в страну выплачиваются в размере 100% в иностранной валюте по нормам страны, в которую направляется работник.

В тех случаях, когда работники, выезжающие в служебные командировки за границу, обеспечиваются в стране пребывания бесплатным питанием, выплата суточных производится в размере 30% от установленных норм суточных, включая установленные надбавки.

В АО "Би-Логистикс" защитных лесонасаждений нет заграничных командировок, так как в этом нет необходимости. Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 1251 " Задолженность работников и других лиц".

Например:

1251 и по табельным номерам работников (1251.01.02170) - по суммам, выданным в подотчет на административные и операционные расходы.

1252 и по табельным номерам работников - по служебным командировкам.

Приказы Командировочное

удостоверение

Расходный Приходный Авансовый

кассовый кассовый отчет

ордер ордер

Ведомость №7

По Дебету и Кредиту

Счета 333

Главная

Книга

Финансовая

Отчетность

Схема 5 - Схема организации учета задолженности и других лиц

Бухгалтер составляет следующие основные бухгалтерские проводки:

При выдаче в подотчет работникам на операционные, административно-хозяйственные расходы и служебные командировки наличными дебетуются счета 1251 и 1252 и кредитуются счета 1010 "Наличность в кассе в национальной валюте", 1010 "Наличность в кассе в иностранной валюте". При списании сумм, израсходованных подотчетными лицами, на основании авансовых отчетов и для отражения налога на добавленную стоимость дебетуются счета 1330 "Товары приобретенные" и 110000 "Налог на добавленную стоимость к возмещению", кредитуется счет 1251 При списании сумм, израсходованных на административные расходы и на служебные командировки, составляется проводка: дебет счета 7210 "Общие и административные расходы" с кредита счета 1252 При возврате неизрасходованных подотчетных дебетуется счет 1010 "Наличность в кассе в национальной валюте" и кредитуются счета 1251, 1252. При удержании неизрасходованных подотчетных сумм из заработной платы работника дебетуется счет 3350 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредитуются счета 1251.01, 1251.02.

С 1 января 2007 года несколько изменится порядок налогообложения командировочных расходов. В частности, согласно статье 93 (п.1) нового Налогового кодекса на вычеты относятся следующие компенсации при служебных командировках:

фактически произведенные расходы на проезд к месту командировки и обратно, включая оплату расходов за бронь;

фактически произведенные расходы на наем жилого помещения, включая оплату расходов за бронь;

суточные, выплачиваемые за время нахождения в командировке (в пределах Казахстана - в размере не более 2 МРП в сутки, за рубежом - в пределах норм, установленных Правительством РК).

Таким образом, в 2007 году расходы на проезд и проживание по служебным командировкам, как в пределах Казахстана, так и за рубежом относятся на вычеты по их фактической стоимости, подтвержденных документально. Напомним, что раньше вычеты расходов на проезд и проживание ограничивались установленными нормами. Согласно статье 144 (п.1/16) нового Налогового кодекса компенсации при служебных командировках, выплачиваемые в вышеуказанных размерах, не подлежат обложению подоходным налогом с физических лиц. Также указанные компенсации не будут облагаться социальным налогом (статья 316, п.1).

Пример: Работник направлен в 2008 году в служебную командировку по Казахстану на 7 суток. По возвращении он предоставил авиабилеты и счет гостиницы. В данном случае стоимость авиабилета и гостиницы относится на вычеты в полном размере и не включается в доход работника. Расходы на питание относятся на вычеты и не включаются в доход работника в размере 2 МРП * 7 суток. Если возмещаемые суточные превышают установленный предел, то сумма превышения на вычеты не относится и включается в доход работника, облагаемый подоходным и социальным налогами.

Согласно Постановлению Правительства РК от 27.12. 2001г. №1726 "Об утверждении размеров выплат" с изменениями и дополнениями, в случаях, когда постоянная работа протекает в пути или имеет разъездной характер, либо в связи со служебными поездками в пределах обслуживания участков, не подлежащих налогообложению размер выплат для работников, у которых работа носит разъездной характер, составляет 0,35 МРП. Расходы по найму жилья в этих случаях не предусмотрены. Документ, подтверждающий время нахождения в разъезде, должен быть определен учетной политикой компании. При выборе документа следует учесть специфику деятельности. Например: путевой лист для водителя, отчет о реализации продукции для менеджера по продажам, табель учета времени для геологоразведочных работ.

С 2008 года в Налоговом кодексе не предусмотрена ставка подоходного налога 10% с косвенных доходов работника. Таким образом, все доходы работника подлежат обложению подоходным налогом совокупно по ставкам п.1 ст.145 Налогового кодекса. Согласно п.1 ст.315 Налогового кодекса объектом налогообложения социальным налогом является расходы работодателя, выплачиваемые работникам в виде любых доходов. Согласно п.3 постановления Правительства РК от 15.03. 1999г. №245 "Правила исчисления, удержания и перечисления обязательных пенсионных взносов в НПФ" с изменениями и дополнениями, удержание обязательных пенсионных взносов производится из доходов, выплачиваемых работникам.

Таким образом, командировочные расходы сверх норм, установленных п.1 ст.93 Налогового кодекса, подлежат обложению индивидуальным подоходным налогом, социальным налогом и удерживаются обязательные пенсионные взносы.

Таблица 13 - Нормы командировочных расходов по оплате найма жилого помещения за пределами РК, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода.

Оплата по найму жилого помещения (в сутки на 1 человека)
А) для первых руководителей	По фактическим расходам (но не более стоимости одноместного стандартного номера пяти звездочного отеля)
Б) для заместителей первых руководителей, главных бухгалтеров	По фактическим расходам (но не более стоимости одноместного стандартного номера 4-х звездочного отеля)
В) для заместителей главного бухгалтера и руководителей структурных подразделений	По фактическим расходам (но не более стоимости одноместного номера трех звездочного отеля)
Г) для иного персонала предприятия, учреждений, организаций	По фактическим расходам (но не более стоимости одноместного стандартного номера отеля иной категории)

На основании Постановления Правительства РК от 24.12. 2001г. №1676 "О нормах командировочных расходов, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода" с изменениями и дополнениями, установлено, что юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, производят вычеты командировочных расходов за пределами РК при определении налогооблагаемого дохода по следующим нормам (таблица 13)

Согласно Постановлению Правительства РК от 24.12. 2001г. №1677 "Об утверждении норм представительских расходов и суточных, выплачиваемых за время нахождения в командировке за пределами РК, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода утверждены следующие нормы (таблица 14).

Таблица 14 - Нормы представительских расходов, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода

Наименование расходов	Стоимость (МРП)
1. Расходы на проведение официального приёма лиц (из расчета 1 человека в день)	До 8,0
2. Буфетное (фуршетное) обслуживание во время переговоров (из расчета на 1 человека в день, включая переводчика и сопровождающих лиц)	До 1,5
3. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, принимающих делегацию (в час)	До 1,0
4. Транспортное обслуживание (в час)	До 1,0

Примечание:

Во время проведения официального приема лиц количество участников с принимающей стороны не должно превышать количество участников со стороны принимающей делегации.

При составе делегации свыше 5 человек количество сопровождающих лиц и переводчиков, обслуживающих делегацию, должно определяться из расчета один переводчик или сопровождающий не менее чем на пять членов делегации.

На основании данного Постановления Правительства РК от 24.12. 2001г. №1677 с изменениями и дополнениями, утверждены также и нормы суточных, выплачиваемых за время нахождения в командировке за пределами РК, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода (таблица 15)

Таблица 15 - Нормы суточных, выплачиваемых за время нахождения за пределами РК, подлежащих вычету при определении налогооблагаемого дохода

Страны	Суточные (в долларах США)
1. США, Великобритания, Германия, Италия, Франция, Канада, Япония	70
2. Австралия, Бельгия, Греция, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Лихтенштейн, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Турция, Финляндия, Швеция, Швейцария, Сингапур, Южная Корея, Израиль, Австралия	60
3. Албания, Словакия, Словения, Египет, Китай, Латвия, Литва	50
4. Страны Содружества Независимых Государств (СНГ)	30
5. Другие страны	40

3. Аудит и анализ дебиторской задолженности

3.1 Задачи аудита и информационная база аудита

Аудит представляет собой независимую проверку аудиторами и аудиторскими организациями финансовой отчетности и иных документов юридических и физических лиц, оценки достоверности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству Республики Казахстан. Видами аудита являются обязательный аудит и инициативный аудит. Обязательный аудит проводится в случаях, установленных законодательством 'Республики Казахстан. Инициативный аудит проводится по инициативе аудируемого субъекта с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита предусмотренных договором на проведение аудита между аудируемым субъектом аудитором, аудиторской организацией.

Основополагающими документами информационной базы аудита являются: Закон Республики Казахстан об аудиторской деятельности от 20 ноября 1998г. с изменениями и дополнениями, казахстанские стандарты аудита, некоторые статьи Конституции РК, положения и нормативные акты, утвержденные Палатой аудиторов РК, Департаментом бухгалтерского учета РК, а также: финансовая отчетность проверяемого предприятия, учетные регистры (журналы-ордера), первичные документы данного хозяйствующего субъекта.

В методологии аудита есть общепринятые позиции. План аудиторской проверки, используемый для большинства предприятий, состоит из следующих процедур, каждая из которых требует получения выходного документа:

Получение справочной информации о предприятии.

Аудит учредительных документов. Устава.

Аудит учетной политики.

Аудит организации бухгалтерского учета и отчетности

Аудит состояния бухучета и отчетности.

Аудит по направлениям:

Безналичные расчеты;

Кассовые операции;

Учет товарно-материальных ценностей;

Учет основных средств;

Расчеты с подотчетными лицами;

Учет расчетов с поставщиками и покупателями;

Учет заработной платы;

Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами

Составление аудиторского заключения.

Для каждого раздела аудита по направлениям для конкретного предприятия может быть разработана своя программа на базе типовой.

Методы аудита. Для проведения аудиторской проверки любого вида имущества применяются специальные приемы и методы контроля. Методы проверки принято подразделять на две группы: методы фактической проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической проверки, которыми могут пользоваться аудиторы, исходя из права самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или содержания поручения государственных органов, относятся:

осмотр;

обследование;

инвентаризация;

контрольный запуск сырья и материалов в производство;

лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции;

экспертная оценка;

опрос;

проверка объемов выполненных работ.

Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия хранения имущества, документов; состояние производственных, складских торговых помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, места хранения материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование, готовую продукцию, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть обнаружены доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.

Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами как нормативными, так и оправдательными; с получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает обследование при проверках технологии производства продукции в цехах, порядка приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.

Инвентаризация. В соответствии с законом "О бухгалтерском учете" предприятия обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять и документально подтверждать их наличие, состояние и оценку.

Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, (далее - Методические указания) являются:

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризация является наиболее эффективным методом фактической проверки достоверности показателей баланса, являющегося составной частью бухгалтерской отчетности. Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки с целью определения правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров и иного имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, были обязательно приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, должны быть обобщены в организации в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией.

Работа аудитора - это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и составления документации, проведения аудиторских процедур.

1) ознакомление с предприятием;

2) заключение договора на аудиторскую проверку;

3) составление плана и программы аудита;

4) аудит показателей финансовой отчетности;

5) составление отчета по результатам аудита и представление его клиенту, а также подписание акта приемки-сдачи работ по договору об аудиторской проверке.

В соответствии с Законом об аудиторской деятельности в Республике Казахстан основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности финансовой отчетности и соответствия совершаемых финансово-хозяйственных операций законодательству. С другой стороны, клиенту необходимы рекомендации по оптимизации налогового планирования отражению в учете различных работ, договоров, операций. Поэтому словами, аудитор должен удовлетворить клиента, не вступая в противоречия с действующей нормативной базой. Однако общий аудиторский план остается объектом непосредственно аудиторской ответственности.

Кроме названной, целями аудита могут быть: экспертиза оценки состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля; подтверждение данных проспекта эмиссий акций и других ценных бумаг; анализ показателей финансовой отчетности и разработка предложений по укреплению рыночной устойчивости предприятия; консультирование по вопросам, интересующим клиента, и т.д.

Одна из основных его целей - оценка аудиторского риска и составление аудиторских процедур, необходимых для снижения его до допустимо низкого уровня.

Аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор, и состоящий в том, что в финансовой отчетности будут обнаружены существенные погрешности уже после завершения аудита и представления положительного аудиторского заключения. Он включает в себя три компонента: неотъемлемый риск, риск внутреннего контроля и риск не обнаружения.

Неотъемлемый, или собственный, риск - это подверженность финансовой отчетности существенным погрешностям при условии отсутствия внутреннего контроля.

Риск внутреннего контроля - это риск, который заключается в том, что ошибки в остатках счетов или видах операций могут быть существенными в отдельности или в совокупности с другими ошибками до выявления или исправления с помощью систем учета и внутреннего контроля. Иными словами, это риск, связанный с тем, что системы учета и внутреннего контроля своевременно не предупредили о возникновении ошибки или не обнаружили ее.

Риск не обнаружения - это риск, который заключается в том, что процедуры аудиторской проверки на материальность не позволяют обнаружить искажение, которое содержится в остатках счетов или видах операций и может быть существенным, превышающим допустимую величину, сели такие ошибки имеются. Иными словами, риск не обнаружения - риск, что ошибки, пропущенные системой внутреннего контроля, не будут обнаружены аудитором.

3.2 Аудит состояния дебиторской задолженности

С переходом к рыночным отношениям аудиторская деятельность в нашей стране получает все большее развитие. В мировой практике аудиторский контроль не является новшеством и широко применяется во всех сферах деятельности. Независимый контроль (аудит) проводится аудиторами, аудиторными организациями, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика-клиента (проверяемого субъекта).

Главная цель аудиторской проверки деятельности экономических субъектов предпринимательства заключается в подтверждении достоверности показателей их финансовые отчеты.

В Республике Казахстан проведена большая работа по созданию независимого аудиторского контроля, подготовке кадров аудиторов и лицензированию их деятельности, регламентации профессиональных обязанностей, прав и ответственности аудиторов в соответствии с принятыми отдельными законодательными актами, в т. ч. стандартами аудита.

Типовой план проверки любой аудиторской компании включает в себя и аудит дебиторской задолженности хозяйствующего субъекта. В то же время в актах аудиторских проверок не всегда находит достаточное отражение этот аспект финансово-хозяйственной деятельности аудируемого предприятия. Как правило, освещение этого вопроса ограничивается констатацией фактов образования задолженности с указанием даты ее возникновения и перечисления предприятий - дебиторов. Вместе с тем дебиторская задолженность может иметь определяющее значение в жизнедеятельности предприятия, поскольку такая задолженность - это всегда отвлечение оборотных средств.

Аудит дебиторской задолженности включает в себя проверку расчетных операций, спорными долгами и претензиями, исполнительными документами и другими расчетными отношениями. Используя сплошные и выборочные наблюдения, основанные на первичной документации, выявляется устойчивая задолженность с первоочередным ее исследованием. При этом проверяется достоверность учетных данных по каждой расчетной операции за аудируемый период, далее по аналитическому учету определяется сумма задолженности по отдельным дебиторам. В целом методика проведения аудита дебиторской задолженности сложностей не имеет, требуется лишь сплошное изучение документа, касающихся данного вопроса. Первые годы рыночной экономики характеризовались высоким уровнем инфляции, резким спадом производства и в то же время бурным подъемом предпринимательства. Предпринимательством занялась значительная часть населения, в том числе и далекая от понимания законов не только экономики. Если, например для крупных промышленных и торговых предприятий возникновение дебиторской задолженности отчасти стало следствием возникшей проблемы неплатежей, то у ряда небольших и средних предприятий возникновение такой задолженности было связано с иными причинами, а именно нежеланием платить налоги и существовавшей в те годы проблемой повсеместного недостатка наличных денег. Резкое нарастание массы дебиторской задолженности у некоторых предприятий стимулировалось так называемым обналичиванием или переводом денежных средств с расчетного счета в наличные деньги посредством вторых, а иногда и третьих лиц. Осуществлялось оно, как правило, незамысловато, путем перевода денег безналичным расчетом соответствующей фирме, однако такой расход требовал обоснования, и перечисление осуществлялось как бы за приобретение товара, операция оформлялась необходимыми документами. Возникала дебиторская задолженность, которая в учете могла числиться значительное время. В отдельных случаях задолженность исчезла с появлением на счетах бухгалтерского учета и балансе стоимости несуществующего товара. При этом он приходовался и числился в дальнейшем по цене, отраженной в расчетно-платежных документах. Отсутствие товара в таких случаях легко было установить инвентаризацией товарно-материальных запасов, но как в то время, так и сейчас инвентаризации осуществляются в редких случаях. Деньги обесценивались стремительно и через полгода или год, путем внесения в кассу денег в сумме, равной балансовой стоимости товара, он списывался как реализованный за наличный расчет. К слову сказать, по правилам налогообложения того периода НДС не возникал, так как товар реализовывался как бы по цене первоначального приобретения. Возможно, для нейтрализации последствий таких операций и была определена налогооблагаемая база для НДС, как оборот по реализации, при этом если товар списывается ниже стоимости его приобретения, то НДС начисляется на стоимость реализуемого товара, но не ниже сложившихся в учете затрат на его приобретение. В то же время по учтенному, но не существующему товару НДС относился в зачет, при этом при списании его ниже себестоимости НДС к начислению не возникал, и бюджет становился должником такого предприятия, т.е. возникала дебиторская задолженность теперь уже по налогу. В период высокой инфляции дебиторская задолженность быстро теряла в цене, и списание ее происходило безболезненно, а после введения национальной валюты - простым округлением до десятых, а то и до сотых тысяч тенге. Позднее списание дебиторской задолженности стало проблематичным, и применяться стали так называемые взаимозачеты. Ни в коем случае не утверждая, что любая дебиторская задолженность является результатом незаконных операций, тем не менее результаты аудиторских проверок прошлых лет говорят о том, что в некоторых случаях таким путем списывалась нереальная дебиторская задолженность. Налоговое законодательство на такие прецеденты среагировало адекватно. Теперь дебиторская задолженность, списанная в бухгалтерском учете на убытки на основании истечения срока исковой давности, а также нереальной к взысканию в целях налогообложения, в расчет не принимается. Что касается взаимозачетов, то очевидно, что при списании требований и обязательств несопоставима стоимость дебиторской задолженности, образовавшейся скажем, в 1993-94 гг., и кредиторской задолженности, возникшей в 1996-97 гг. Понятно, что такие показатели несопоставимы по реальной стоимости денег во времени, хотя в суммовом выражении они, как правило, при взаимозачетах идентичны. Здесь мы касаемся вопроса списания и кредиторской задолженности, но это тема для отдельного обсуждения. В определенный момент остро встала проблема взаимных платежей между хозяйствующими субъектами, что соответственно явилось причиной снижения налоговых поступлений в бюджет. Метод начисления дохода по мере отгрузки товара, оказания услуг и выполнения работ первоначально был введен в бухгалтерском, а затем и в налоговом учете. Существующее налоговое законодательство не акцентирует внимание на дебиторской задолженности, единственное условие отнесения ее на вычеты является истечением 2 - летнего срока по сомнительному долгу и только при условии ведения в последние 2 года учета методом начисления. Таким образом, дебиторская задолженность по оказанию услуг означает и начисление дохода с соответствующими налоговыми обязательствами. По истечении установленного срока оплаты такая задолженность признается сомнительным долгом. По прошествии 2 лет эти долги относятся на вычеты. Налоговое законодательство при признание долгов сомнительными не расшифровывает их признаков и обоснований. Следует подчеркнуть, что в бухгалтерском учете и системе налогообложения подход к дебиторской задолженности имеет существенные отличия. Поэтому при аудите этого аспекта результатов деятельности предприятия следует разграничивать и его освещении в акте аудиторской проверки. Учитывая изложенное и опыт аудиторских проверок за ряд лет, можно в общих чертах сформулировать задачи аудита дебиторской задолженности:

необходимо установить причины образования задолженности;

выяснить, насколько правильно отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности.

Проверке подвергаются основные операции по расчетам с установлением реальности, достоверности и законности расчетных операций по дебиторской задолженности. Известны факты, когда одно предприятие отгружает другому товар, при этом поставки осуществляются в течение длительного периода по разным контрактам. В то же время другое предприятие также производит отпуск товара своему партнеру, но уже по другим контрактам. Предприятия, как те, так и другие, являются одновременно по отношению друг к другу и дебиторами и кредиторами. В определенный момент предприятия, в силу невозможности рассчитаться между собой денежными средствами, либо осуществляют взаимозачет требований и обязательств, либо переоформляют задним числом взаимной поставки как бартерные сделки. Последняя процедура находится вне сферы компетенции аудита.

Возможно, в бухгалтерском учете отразить погашение и дебиторской и кредиторской задолженности на основании акта о взаимозачете. Однако в налоговом учете такое списание дебиторской задолженности произойдет незамеченным, возможно, следовало бы подождать два года и затем сумму задолженности, как сомнительный долг, учесть в вычетах. Тем более что и другому предприятию, списавшему свою кредиторскую задолженность, пользы такое списание тоже не принесет, так как любое списание требований для предприятия является его доходом, включенным в совокупный годовой доход.

Значительные суммы дебиторской задолженности крайне отрицательно сказываются на платежеспособности предприятия и ликвидности баланса. Существование длительное время дебиторской задолженности и одновременно убытка, переходящего из года в год, свидетельствует о том, что предприятие живет в долг, т.е. за счет заемных или временно находящихся в его распоряжении средств. Применение методов финансового анализа может достаточно полно раскрыть влияние дебиторской задолженности на финансово-хозяйственной деятельности за период деятельности предприятия. Такой анализ необходимо проводить не только при аудите дебиторской задолженности, но и в целом по перечню вопросов плана аудиторской проверки.

Проверке следует подвергать все статьи дебиторской задолженности с изучением первичной документации, сопоставляя их данные с показателями, отраженными в учете, а также контрактов, договоров с целью установления законности, достоверности и соответствия произведенной операции, результатом которой является возникновение дебиторской задолженности.

В составе дебиторской задолженности могут числиться и суммы, перечисленные за поставку товаров, выполненных работ и оказание услуг, которые без видимых оснований длительное время поставщиками и подрядчиками не выполняются. Затем суммы, ранее перечисленные таким предприятиям, возвращаются плательщику с мотивировкой невозможности выполнения предусмотренных контрактами условий. Во многих случаях данная операция свидетельствует о кредитовании или предоставлении займов, при этом уплачивается пени или штраф за невыполнение условий поставки является своеобразной формой выплаты вознаграждения (интереса). Для того, чтобы удостовериться в реальности произведенной операции, необходима встречная проверка, однако проведение такой проверки затруднительно в связи с рядом причин, в том числе и возможностей отдаленностью предприятий-должников. Как правило, такие контракты имеют форму договора-поручения с целью изыскания какой-либо продукции или товара, причем сумма контракта оплачивается сразу, а на изыскание необходимого товара, случается, дается 3 и более месяцев.

Накопительная ведомость, составляемая при проведении аудита дебиторской задолженности, должна иметь сведения, касающиеся образования задолженности. В том числе:

наименование дебитора;

вид задолженности;

дата возникновения;

дата платежного документа;

причины образования;

меры, принимаемые для истребования задолженности.

Такая накопительная ведомость составляется только на дебиторскую задолженность отклонениями, при этом аудитор должен дать свое суждение по тому или иному виду дебиторской задолженности.

Помимо расчетов с поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками необходимо изучить состояние расчетов как с подотчетными лицами, так и по заработной плате рабочих и служащих, ссудам работникам предприятия и других расчетов с личным составом хозяйствующего субъекта в части задолженности таких лиц, включая недостачи денежных средств и товарно-материальных запасов.

Завершением аудита дебиторской задолженности следует считать обобщение результатов по ее структуре и составу, определению ликвидности, вероятности получения сумм задолженности в полном размере. Рост дебиторской задолженности в динамике связан с уменьшением вероятности ее погашения, что может быть связано не только с финансовыми проблемами покупателей, но и недостаточной организацией деятельности бухгалтерии и юридической службы в части претензионно-исковой работы предприятии.

Основными задачами, стоящими перед аудиторами при проверке дебиторской задолженности является:

проверка реальности и юридической обоснованности, числящихся на балансе предприятия сумм дебиторской задолженности;

проверка соблюдения правил расчетной и финансовой дисциплины;

проверка правильности получения сумм за отгруженные материальные ценности и полноты их списания, наличия оправдательных документов, при совершении расчетных операций и правильности их оформления;

проверка своевременности и правильности оформления и предъявления претензий дебиторам, а также организации контроля за движением этих дел и проверка порядка организации взыскания сумм причиненного ущерба и других долгов, вытекающих из расчетных взаимоотношений;

разработка рекомендаций по упорядочению расчетов, снижению дебиторской задолженности.

Проверяя расчеты с дебиторами, аудитор должен выяснить, правильно ли отражена дебиторская задолженность в балансе.

Проверку состояния дебиторской задолженности следует начать с анализа материалов инвентаризации расчетов с дебиторами. Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов с ними, как правило, проводят некачественно, эту работу должен организовать аудитор. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают причины и виновников образования дебиторской задолженности, давность ее возникновения: реальность получения (т.е. имеются ли акты сверки расчетов либо письма, в которых дебиторы признают свою задолженность, не пропущены ли сроки исковой давности (3 года), какие меры принимаются для взыскания задолженности). Иногда следует проводить сверки расчетов с организациями, за которыми числится значительная дебиторская задолженность. Встречные проверки в первую очередь проводятся в торговых и снабженческих организациях.

Чаще всего в хозяйственной деятельности предприятия встречаются расчеты с покупателями и заказчиками за товары, работы и услуги. Эта статья занимает, поэтому наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности, показанной в балансе предприятия. При проверке ее необходимо обратить внимание на следующее:

имеются ли договоры на поставку продукции (выполнения работ, услуг) и правильность их оформления;

правильно ли получены суммы за отгруженные товарно-материальные ценности;

правильно ли списана дебиторская задолженность на себестоимость продукции (работ, услуг) и дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя предприятия и относится соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам.

В действующем налоговом законодательстве (ст.28) отмечается, что сомнительные долги - это "долги, возникающие в результате реализации продукции (работ, услуг) и не погашены в течение двух лет с момента начисления дохода".

Для списания сомнительного долга на предприятии создаются резервы по сомнительным долгам.

Аудитор должен проверить обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, правильность их использования и списания с баланса дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Для обобщения информации о состоянии и движении резервов по сомнительным долгам предназначен счет 1290 "Резервы по сомнительным требованиям" одноименного подраздела. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценок вероятности погашения в полной и частичной сумме.

Аудитору необходимо проверить правильность отражения хозяйственных операций на этом счете. Так, на сумму создаваемых резервов производятся записи по кредиту счета 1290 "Резервы по сомнительным требованиям" дебету счета 7212 "Общие и административные расходы" подраздела 82 "Общие и административные". При списании с баланса дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности производится запись по дебету счета 1290 "Резервы по сомнительным требованиям" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов подраздела 30 "Задолженность покупателей и заказчиков". Если до конца следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу этот резерв не использован, то неизрасходованные суммы методом "красное сторно" восстанавливается записью по дебету счета 7212 "Общие и административные расходы " и кредиту счета 1290 "Резервы по сомнительным требованиям". Аудитор должен установить, не завышен ли размер резерва по сомнительным долгам и восстановлена ли неиспользованная его величина.