Організація бухгалтерського обліку і аудиту та методика визначення і відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства "АСТРАЛ-сервіс"

3.16

2490

3.27

6

Надзвичайні доходи

0

0

0

0

0

0

7

Усього доходів

80040

100

68059

100

76040

100

На витратних статтях звітності відображаються:

o на статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» -- виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), або собівартість реалізованої продукції;

o на статті «Адміністративні витрати» -- загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням і обслуговуванням підприємства;

o на статті «Витрати на збут» -- витрати підприємства, пов'язані з реалізацією продукції (товарів), витрати на утримання підрозділів, які займаються збутом продукції (товарів), на рекламу, доставку продукції споживачам;

o на статті «Інші операційні витрати» -- собівартість реалізованих виробничих запасів, безнадійні борги і збитки від знецінення запасів; збитки від операційних курсових різниць;

o на статті «Фінансові витрати» -- виплата відсотків та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позичкового капіталу;

o на статті «Втрати від участі в капіталі» -- збитки від інвестицій;

o на статті «Інші витрати в операційній діяльності» -- собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, збитки від неопераційних курсових різниць, збитки від уцінки фінансових інвестицій;

o на статті «Надзвичайні витрати» -- збитки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій).

У формуванні прибутків значну роль відіграють відрахування від доходів, прибутків.

Відрахування від доходів існують такі:податок на додану вартість;акцизний збір;інші відрахування з доходу -- знижки, повернення товарів тощо.

Структуру витрат і відрахувань показано в таблиці 3.4.

Таблиця 3.4

Аналіз структури витрат і відрахувань за 2008-2010 роки на ТОВ «АСТРАЛ- Сервіс»

№ П/п	показник	За 2008 рік	За 2009 рік	За 2010 рік
		сума	Питома вага%	сума	Питома вага%	сума	Питома вага%
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Податок на додану вартість	11424	14.39	8631	13.38	11263	14.46
2	Акцизний збір	0	0	0	0	0	0
3	Інші відрахування з доходу	0	0	0	0	0	0
4	Собівартість реалізованої продукції	56641	71.36	38278	59.35	43024	55.2
5	Адміністративні витрати	2667	3.36	2809	4.35	3108	3.99
6	Витрати на збут	1400	1.7	0	0	28	0.035
7	Інші оераційні витрати	2240	2.82	2490	3.86	925	1.18
8	Фінансові витрати	4968	6.25	11266	32.66	12779	16.41
9	Витрати від участі в капіталі	0	0	0	0	0	0
10	Інші витрати	33	0.04	1017	1.57	6710	8.62
11	Податок на прибуток від звичайної діяльності	0	0	0	0	0	0
12	Надзвичайні відрахування	0	0	0	0	0	0
13	Усього витрат і відрахувань	79373	100	64491	100	77837	100

Отже по даним таблиці можемо зробить висновки,що найбільшу частку витрат складають витрати на собівартість продукції в 2008 році цей показник становив 71% від обсягу всіх витрат,в 2009 році цей показник зменшився 59%, а в 2010 році до 55%. Другий за за наченням показник фінансові витрати різко збільшив своє значення з 6% до 32%.

Дані таблиці показують, що найбільшу частку відрахувань становлять податки на додану вартість (14%,13%,14,5%).

Виходячи з наявних доходів і витрат прибуток підприємства має склад, показаний в табл. 3.5

Дані таблиці показують, що найбільшу абсолютну суму має прибуток від реалізації продукції19074 тис грн.. (валовий): він зріс проти минулого року на 1927 тис.грн, або на 30%. Прибуток до оподаткування теж зріс на 338тис. грн. У результаті чистий прибуток у звітному році становив 2490 тис.грн.

Таблиця 3.5

Прибуток підприємства за 2008-2009рр на ТОВ «АСТРВЛ- Сервіс»

№ п/п	Показник	За 2008 рік	За 2009 рік	За 2010 рік
		сума	Питома вага%	сума	Питома вага%	сума	Питома вага%
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Прибуток від реалізації продукції	480	108.5	17147	796	19074	766
2	Прибуток від операційної діяльності	5226	118	13699	636	15202	610
3	Прибуток від звичайної діяльності	442	100	2152	100	2490	100
4	Усього прибутку до оподаткування	442	100	2152	100	2490	100
5	Податок на прибуток	0	0	0	0	0	0
6	Прибуток від надзвичайних подій	442	100	2152	100	2490	100
7	Податки на прибуток від надзвичайних подій	0	0	0	0	0	0
8	Чистий прибуток	442	100	2152	100	2490	100

Чистий прибуток (ЧП) сформувався в такий спосіб:

ЧП -- це фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування мінус податок на прибуток від звичайної діяльності, плюс дохід від надзвичайної діяльності, мінус податок на прибуток від надзвичайної діяльності, мінус втрати від надзвичайних подій, плюс зменшення податку на прибуток через збитки від надзвичайних подій.

Рентабельність - це відносна прибутковість підприємства. Показники рентабельності більш повно, ніж прибуток характеризують кінцеві результати господарювання, тому, що їх величина показує співвідношення ефекту з наявними або використаними ресурсами. Їх приймають для оцінки діяльності підприємства, а також як інструмент в інвестиційній політиці і ціноутворенні [1;150с.]

Серед показників рентабельності продукції розрізняють:

a) рентабельність витрат реалізованої або виробленої продукції за окремими його підрозділами в цілому по підприємству:

Рв= ЧП / СВ *100 (3.14)

Де, ЧП - чистий прибуток;

СВ - витрати на виробництво і реалізацію продукції

Ця рентабельність показує, скільки підприємство має прибутку з кожної гривні, витраченої на виробництво і реалізацію продукції [1]

Зміна рентабельності реалізованої продукції може оцінюватися за впливом таких факторів:

· зміни структури і асортименту реалізованої продукції

· зміни собівартості реалізованої продукції

· зміни цін продажу

b) Рентабельність витрат окремих видів продукції:

Рв(пр)=ЧП:Кср (3.15) (3.16)

Де, Ц - ціна виробу

СВ - собівартість окремого виробу

Аналіз рентабельності окремих виробів дає відповідь на еайважливіше запитання: які види продукції варто включати до програми виробництва, а які -ні.

Рентабельність капіталу розраховується відношенням чистого прибутку до середньої вартості капіталу (К ср):

Рк=ЧП:Кср (3.16)

Цей показник ще називають економічною рентабельністю, яка свідчить про граничний рівень дивідендів на акціонерний капітал. При розширеної факторної моделі аналізу рентабельності вкладеного капіталу в активи підприємства можна виділити пацову участь складових прибутку чи авансового капіталу. У даному випадку факторна модель матиме вигляд:

Рк= ЧП: К =(ПО + ПІ+ ПФ- Под)*100:К (3.17)



Де, ПО, ПІ, ПФ - відповідно, прибуток від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності,тис грн..;

ПОд- сума податку на прибуток тис.грн.

Між показниками рентабельності капіталу і рентабельністю продажу існує наступна залежність:

Рк=Рв*Кок (3.18)

ЧП/Кср=ЧП/ВР*ВР/Кср (3.19)

Де, Рв- рентабельність реалізованої продукції

К ок- коефіцієнт оборотності капіталу[1;21]

Втаблиці представлені розрахунки рентабельності по даним за 2008-2010 роки ТОВ «АСТРАЛ-Сервіс»

Таблиці 3.6

Структура рентабельності за 2008-2010 рік ТОВ «АСТРАЛ-Сервіс»

№ п/п	Показник	За 2008 рік	За 2009 рік	За 2010 рік
1	2	3	4	5
1	Рентабельність виробництва	12.14%	86.42%	261%
2	Рентабельність капіталу	2.8%	12.28%	10.04%

Отже, при проведенні даних розрахунків спостерігається збільшення рентабельності виробництва на базі 3-х років, та також збільшення рентабельності капіталу на 10%.Це означає,що товариство на одиницю продукції став приносити більший прибуток



3.4 Удосконалення управління ТОВ «АСТРАЛ-сервіс» та рекомендації щодо поліпшення господарсько-фінансової діяльності Товариства

Актуальність аналізу фінансового стану обумовлюється зростаючими потребами в аналітичних даних про роботу підприємства з боку різних категорій користувачів. Але вона цим не вичерпується. Адже з вищесказаного випливають і все більше зростаючі вимоги до якості таких даних, а відповідно і аналітичної роботи, її обсягів. Не буде помилковим сказати, що конкретні завдання діючих підприємств, специфіка організації їх функціонування потребують саме обробки в першу чергу фінансової звітності.

Проте, ця сторона аналітичної роботи на даний час недостатньо досліджена і висвітлена в підручниках, особливо у вітчизняних літературних та періодичних джерелах. Не існує конкретної схеми визначення певного загального інтегруючого показника, який би давав порівняно повну і правдиву характеристику фінансового стану, розраховувався за чітко визначеною методикою на основі узагальнення розрахованих коефіцієнтів платоспроможності, ліквідності, ділової активності та ін., а також давав змогу досить швидко й просто порівнювати цей узагальнюючий показник з таким же показником інших підприємств. За таких умов аналіз фінансового стану зводиться до аналізу фінансової звітності, як частини фінансового аналізу. Але ж не слід забувати і про майнову сторону цього процесу. Дані фінансової звітності надають необхідну інформацію не лише для фінансового аналізу, але й для аналізу майнового стану підприємства.

В умовах ринкової економіки стратегічною метою управління підприємством є підвищення його ринкової вартості, яка визначається вартістю майна підприємства. Отже, дослідження джерел фінансування як основи формування активів підприємства, оцінка розміщення та ефективності використання його фінансових ресурсів є важливими завданнями фінансового аналізу, вирішення яких забезпечує органи управління необхідною інформацією щодо наявних резервів розвитку підприємства, сприяє підвищенню конкурентоспроможності його продукції.

Метою аналізу фінансового стану підприємства є підвищення його фінансової стійкості та платоспроможності на основі збільшення економічного потенціалу та поліпшення структури активів, власного капіталу і зобов'язань.

Фінансовий стан підприємства - це складна, інтегрована за багатьма показниками характеристика якості його діяльності. У найконцентрованішому вигляді фінансовий стан підприємства можна визначити як міру забезпеченості підприємства необхідними фінансовими ресурсами і ступінь раціональності їх розміщення для здійснення ефективної господарської діяльності та своєчасного проведення грошових розрахунків за своїми зобов'язаннями

Напрямами удосконалення комплексної оцінки фінансового стану підприємств за різних методичних підходів визначено: 1) необхідність розробки галузевих моделей оцінки фінансового стану підприємств (або галузевих інструкцій, які містять механізм застосування базових методик з визначенням для підприємств окремих галузей характерних для них критичних значень показників); 2) поглиблення класифікації рівнів фінансової стійкості для прийняття на підприємстві своєчасних та ефективних управлінських рішень; 3) уточнення складу пропонованих до вивчення показників у напрямку відбору коефіцієнтів, які можливо обчислювати зовнішніми фінансовими аналітиками.

Безпосереднім завданням управління фінансами підприємства забезпечення формування та правильного розподілу виручки від реалізації продукції для відновлення оборотних коштів, формування амортизаційного фонду, валового та чистого доходу. Кожне підприємство прагне забезпечити ліквідність оборотних активів для своєчасного погашення короткострокової кредиторської заборгованості. Тому своєчасне та повне надходження виручки від реалізації продукції постійно контролюється фінансовими менеджерами. Амортизаційні відрахування нині е найважливішим елементом витрат на та основним джерелом капітальних вкладень. Управління формуванням та використанням амортизаційних відрахувань, особливо за застосування нового методу їх нарахування (прискореної амортизації), є важливою стороною фінансового менеджменту. Першочерговим завданням є також своєчасне виконання фінансових зобов'язань перед бюджетом, державними цільовими фондами, банками, страховими компаніями та іншими суб'єктами господарювання.

Чинним законодавством та нормативними актами встановлено конкретні строки платежів з кожного виду податків та інших обов'язкових внесків. Несвоєчасне та неповне перерахування таких платежів у бюджет спричиняє застосування фінансових санкцій до підприємств-неплатників. Ці санкції можуть стати причиною значних позареалізаційних витрат, чого в жодному разі не повинен допускати фінансовий менеджер.

Управління фінансами підприємств включає також сферу формування, розподілу та використання прибутку, який залишається в розпорядженні підприємства. Розподіл прибутку є однією з форм реалізації економічних інтересів учасників процесу відтворення. Так, в результаті фінансово-господарської діяльності підприємство - у вигляді чистого прибутку, а працівники - від розподілу грошових фондів, що їх було створено за рахунок прибутку. Від урегулювання розподілу чистого доходу залежить мотивація розвитку виробництва, можливості дальшого збільшення прибутку. [21]

В стратегічному плануванні виділяються чотири основні напрямки дальшого розвитку підприємства:

2) розроблення (створення) нових видів продукції, тобто розробка, виробництво і продаж нових товарів на вже існуючих для підприємства ринках;

3) розширення ринків збуту, тобто продаж виготовлених товарів на нових ринках;

4) диверсифікація виробничо-збутової діяльності, тобто розробка і виробництво нових товарів з послідуючим продажем їх на нових ринках.

Завдання дальшого розвитку підприємства може бути також вирішене шляхом розроблення (створення) нових видів продукції, що потребує витрат на технологічні дослідження, або розширення ринків збуту, що потребує витрат на маркетинг цих ринків. Якщо оточення даного підприємства представлено порівняно невеликими фірмами, які відрізняються за своїм орієнтуванням на ринок і технологічними можливостями, то можна вибрати стратегію диверсифікації, намагаючись придбати або контролювати інші фірми.

Треба також мати на увазі ще такі особливості поведінки підприємств. Щоб вижити, вони застосовують різні варіанти стратегії, які передбачають:

- розпорошення ризику, тобто здійснення своїх операцій не на од­ному, а на кількох ринках, а також виробництво цілого ряду товарів широкого асортименту;

- адаптацію до умов, що змінюються, тобто інвестування в марке­тинг, пошук можливостей випуску нових товарів для того, щоб оперативно реагувати на зміну зовнішнього середовища;

- пасивний маркетинг, тобто відмова від наступу на позиції конку­рента, а звідси - відсутність ризику зустрічного удару;

- цільові відрахування з прибутку, тобто створення відповідних ре­зервів в результаті успішної комерційної діяльності на "чорний день".

Після того, як стратегія подальшого розвитку підприємства оста­точно вибрана, вона мас бути перетворена в конкретний оперативний план по маркетингу, виробництву, інвестиціям, прибутку.

Висновки до розділу 3

Отже, у зростанні прибутку заінтересовані як підприємство, так і держава. На підприємствах приріст прибутку досягається не лише завдяки збільшенню трудового внеску колективу підприємства, а й за рахунок багатьох інших факторів. Саме тому на кожному підприємстві необхідно систематично аналізувати формування, розподіл та використання прибутку. Цей аналіз має надзвичайно важливе значення і для зовнішніх суб'єктів (місцевих бюджетів, фінансових і податкових органів, банків).

Головними завданнями аналізу фінансових результатів підприємства є:

o систематичний контроль за виконанням планів одержання прибутку;

o виявлення факторів формування показників прибутку та розрахунки їхнього впливу;

o вивчення напрямків і тенденцій розподілу прибутку;

o виявлення резервів збільшення прибутку;

o розроблення заходів для використання виявлених резервів.

Джерелами аналітичної інформації є плани економічного та соціального розвитку (дивись у додатках), фінансовий план (розрахунковий баланс доходів і витрат), бізнес-план форми бухгалтерської звітності № 1 «Баланс підприємства», № 2 «Звіт про фінансові результати» (табл. 7.1), декларація про прибуток підприємства, матеріали маркетингових досліджень.

Фінансовий стан підприємства - це здатність підприємства фінансувати свою діяльність

Коефіцієнт покриття дорівнює 1,3, це означає,що підприємство має наближене до критичного значення коефіцієнту покриття, не може повністю погашати свої поточні зобов'язання, а коефіцієнт концентрації власного капіталу характеризує частку позикових коштів у загальній сумі коштів, вкладених у майно підприємства, по даним товариства цей показник в 2008 році становив 0,148, в 2009 році - 0,105, в 2010 році 0,114 тобто товариство має значну суму позикових коштів у загальній сумі коштів. Рентабельність активів постійно збільшує своє значення від 0,006до 0,014,це означає що ефективність використання активів товариства збільшилась. Аналізувавши фондовіддачу товариствами спостерігаємо збільшення даного показника, тобто на ТОВ «АСТРАЛ-сервіс» підвищився рівень використання основних фондів від 2.82%, до 3.3%

Якщо зробити висновки по робимо висновок, що після вирахування з отриманого доходу всіх витрат залишається 4 копійки прибутку від кожної гривні продажу



РОЗДІЛ 4 Аудит статей Звіту про фінансові результати Товариства «АСТРАЛ-сервіс»

4.1 Організація аудиту Звіту про фінансові результати

Аудиторська професія є саморегулюючою та незалежною. Це означає, що держава встановлює лише вимогу здійснення аудиту, а методику та організацію його проведення визначають професійні організації у міжнародних стандартах, положеннях та інструкціях

Нормативне регулювання аудиторської діяльності визначає чотири рівня його системи.

До першого рівня належить Закон України "Про аудиторську діяльність". У ньому визначені засади функціонування професійної громадської організації -- Спілки аудиторів[14]

З метою виконання зазначених функцій Аудиторська Палата України:

* здійснює методологічне управління аудиторськими палатами і аудиторами;

* веде облік аудиторських організацій і аудиторів;

* розробляє положення та інструкції, які регламентують аудиторську діяльність та кваліфікаційні вимоги до аудиторів і встановлює порядок заняття аудиторською діяльністю;

* організовує складання іспитів та атестацій аудиторів, видачу їм ліцензій;

* затверджує розроблені тарифи на основні види аудиторських послуг;

* здійснює контроль за діяльністю аудиторських фірм;

* готує пропозиції та рекомендації щодо зміни чинного законодавства з питань аудиту; сприяє впровадженню нової техніки і нових інформаційних технологій у сферу аудиторської практики. Аудиторська Палата України створена у 1993 р. Вона нараховує 20 осіб, 5 є представниками Спілки аудиторів України, 5 -- центральних органів державної виконавчої влади (Міністерства фінансів України, Головної державної податкової інспекції України, Національного банку України, Міністерства статистики України, Міністерства юстиції України), 10 - окремі фахівці від навчальних, наукових та інших організацій.

Загальні положення щодо сертифікації та ліцензування були викладені у Законі України "Про аудиторську діяльність" та деталізовані у положеннях АПУ.

Другий рівень системи нормативного регулювання аудиторської діяльності представлений міжнародними стандартами.

До третього рівня відносять внутрішні стандарти (нормативи), що регулюють аудит, але мають допоміжне значення. Вони сприяють реалізації вимог нормативів, розробці заходів та раціональних способів організації аудиторської діяльності, забезпечують єдиний підхід до аудиторської перевірки.

До четвертого рівня нормативно-правового регулювання аудиторської діяльності належить інформація з внутрішньофірмового контролю за якістю аудиту.

Мета аудиту фінансових результатів діяльності - встановлення, достовірністі, об'єктивністі, правдивість і законність відображення в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності доходів та фінансових результатів.

Для досягнення цієї мети необхідно

ь Звірити чи відповідають показники за фінансовими результатами Звіту про фінансові результати документам, які регламентують порядок його підготовки.

ь Перевірити достовірність показників прибутковості акцій;

ь Зіставити показники за фінансовими результатами з відповідними показниками минулого року з плановими завданнями

ь Підтвердити або спростити інформацію про доходи і фінансові результати діяльності, відображених у Звіті про фінансові результати,аудиторським висновком. [9]

Предметом аудиту з обліку фінансових результатів є господарські процеси та операції пов'язані з визначенням доходів і фінансових результатів діяльності,а також відносини,що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами.

Джерела інформації для аудиту з обліку фінансових результатів діяльності.

1. Наказ «Про облікову політику на ТОВ «АСТРАЛ- сервіс»»

2. Перевірка документів з обліку виробничих витрат, витрат діяльності, реалізації і фінансових результатів діяльності

3. Облікові регістри (журнали - ордери №11с.-г., реєстри документів з реалізації готової продукції 11.1 с.-г. реєстр документів з реалізації товарів, робіт і послуг; виробничих запасів 11.2 с.-г. реєстр документів з реалізації продукції, робіт та послуг за готівку

4. Акти та договори попередньої ревізії, аудиторські висновки та інші документи, що узагальнюють результати контролю

5. Звітність Товариства.

Перевірку операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності. При проведенні аудиторських операцій з обліку доходів і фінансових результатів повинен керуватися такими нормативно - законодавчими актами:

· ЗУ «Про аудиторську діяльність » від 14.09.2006р. № 140-V

· Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність » від 16.07.99 №996 ХIV

· ЗУ «Про оподаткування прибутку »

· ЗУ «Про податок на додану вартість »

· П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати »

Та рекомендується проводити послідовно (див Рис 4.1)



Організація підготовчої роботи аудиту

Оцінювання стану бухгалтерського обліку внутрішнього контролю та системи контролю по об'єктах обліку

Перевірка правильності оцінки доходів та витрат їх відображення в обліку та фінансових результатах

Перевірка правильності визнання доходів, витрат, і фінансових результатів

Перевірка відповідності даних синтетичного та аналітичного обліків доходів та витрат показників фінансової звітності

Підготовка аудиторського висновку

Ознайомлення керівництва, клієнта з аудиторським висновком та передача документів які передбачені договором

Рис 4.1 Організація підготовчої роботи аудиту

Перевірку операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності рекомендується проводити послідовно (див Рис 4.2)

У процесі здійснення кожного етапу аудиторської перевірки необхідно визначити вибіркові дослідження, ретельно спланувати забезпечення виконання всіх процедур з метою виключення можливості написання неправильного висновки

На першому етапі, що передує складанню договору, аудиторська перевірка потребує попереднього ознайомлення з підприємством-клієнтом та зумовлених нею особливостей. При цьому ознайомлення слід починати з вивчення установчих документів: статуту, протоколів засідань засновників чи акціонерів. З метою чіткого визначення основних напрямів аудиторської перевірки аудитор проводить бесіди з керівником підприємства. Він повинен ознайомитись з основними показниками звітності, що допоможе встановити масштаби діяльності підприємства-клієнта, її результати за період, що підлягає перевірці. Аудитору слід скласти власну, незалежну думку про клієнта. [26]

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 4.2 Порядок проведення аудиту фінансових результатів

У період ознайомлення з підприємством-клієнтом аудитору потрібно також визначити обсяг господарських операцій та кількість первинних та зведених документів, що підлягають суцільній перевірці. Велике значення має вивчення зв'язків підприємства з постачальниками, покупцями, замовниками, установами, дотримання господарських договорів та своєчасності розрахунків між ними.

Наданому етапі аудитор встановлює обсяг аудиторської перевірки та її тривалість.

Визначивши обсяг перевірки, на другому етапі при укладанні договору на здійснення аудиту, розраховується вартість.

Договір повинен враховувати особливості законодавства, традиції, що склались у господарській діяльності та документальному оформленні в Україні.

У міжнародній практиці рекомендується складати окремі, незалежні один від одного договори на кожен вид послуг, що виконуються для конкретного замовника.

Аудиторська практика України застосовує два підходи оформлення договорів:

* генеральний договір на проведення аудиту та інших послуг, що документується додатками до генерального договору;

* окремі договори на кожен вид послуг, що виконуються для одного замовника.

Третім етапом проведення аудиту є обов'язкове планування, яке забезпечує ефективне виконання робіт та визначає засоби щодо досягнення цілей аудиту.

Завдання аудиту деталізують мету аудиторської перевірки, яка визначає незалежну думку щодо критеріїв достовірності фінансової звітності, а саме:

* наявність активів та пасивів підприємства на дату бухгалтерського балансу;

* визначення прав і зобов'язань, зазначених у балансі;

* оцінку і розподіл -- прийоми оцінки, передбачені стандартами обліку та обліковою політикою підприємства, а звітність відображає реальність інформації, що відбувається протягом звітного періоду;

* повноту відображення інформації;

* перевірку правильності заповнення форм звітності та їх розкриття за окремими розділами (частинами);

* наявність необхідних пояснень, визначених чинним законодавством;

* порівняння різних форм звітності щодо їх відповідності. Програма аудиторської перевірки є необхідною умовою успішного виконання плану аудиторських робіт. [37.]

У ній визначаються завдання, які треба з'ясувати при проведенні аудиту конкретного об'єкта. До цих завдань слід віднести: підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку, процедури перевірки для виконання поставлених завдань, термін проведення аудиту, обсяг перевірки, індекс робочих документів тощо.(див Додаток Ф)

Прикладом програми аудиту може бути перевірка кредиторської заборгованості.

Під час призначення персоналу для проведення перевірки треба враховувати:

* кількісний склад;

* якісний склад;

* терміни і види робіт.

Західні фірми призначають для аудиту групу у складі: партнера, менеджера (керівника), старшого аудитора, аудитора, асистента. Кожен з них має своє коло обов'язків:

* партнер несе загальну відповідальність, вирішує найбільш складні питання, затверджує план-графік, приймає рішення щодо аудиторського висновку;

* менеджер - відповідає за поточні відносини з клієнтом, розробляє робочі документи;

* старший аудитор - здійснює поточну аудиторську перевірку, складає програми, контролює молодших співробітників;

* аудитор - виконує перевірку, асистент аудитора -- виконує завдання аудитора. В практиці нашої аудиторської діяльності робоча група складається: основний аудитор (старший), молодші аудитори -- 2, асистенти. Кількісний склад групи повинен враховувати обсяг робіт та бюджет

Цей документ готується на підготовчому етапі і уточнюється на етапі планування і здійснення аудиту.

Для з'ясування більш детального фінансового стану підприємства аудитори повинні проаналізувати бухгалтерський баланс і фінансову звітність, розрахувати фінансові показники, а саме: коефіцієнт поточної ліквідності, коефіцієнт абсолютної ліквідності та коефіцієнт швидкої ліквідності, а потім зробити відповідні висновки.

Четвертий етап аудиторської перевірки визначає найважливіші ділянки об'єкта, які досліджуються в ході аудиту, що мають важливе значення для формування фінансових результатів.

Спочатку аудитор визначає характер аудиторської перевірки - суцільна чи вибіркова.

Для аудитора бригади визначаються питання, що перевіряються. Асистентам чи молодшим аудиторам доцільно доручати суцільну перевірку касових операцій, авансових звітів та виписок з поточних рахунків. Старшим, досвідченим аудиторам - регістри бухгалтерського та фінансового обліку, звітність, взаємозв'язок облікових даних у регістрах обліку та фінансовій звітності

Процес аудиторської перевірки включає: оцінку та тестування, систему внутрішнього контролю, підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку, стратегію низького ризику та заключні процедури.[37]

Це способи перевірки, що використовуються з метою:

* оцінки фінансової стабільності підприємства;

* виявлення помилок у фінансовій звітності;

* визначення надійних показників фінансового стану підприємства. Застосовуючи тести, аудитор з'ясовує такі завдання:

* перевірка правильності відображення в обліку грошових коштів, виробничих запасів;

* підтвердження заборгованості з дебіторами, кредиторами та наявності актів звірки;

* перевірка правильності відображення облікової інформації за основними засобами та іншими необоротними нематеріальними активами;

* своєчасність проведення інвентаризацій з грошовими коштами і виробничими запасами та ефективність цих перевірок.

Для досягнення мети аудитор повинен зібрати аудиторські свідчення, які допоможуть обґрунтувати його думку щодо достовірності фінансової звітності.

Аудиторськими свідченнями вважається інформація, що стосується достовірності фінансової звітності.

Отримані свідчення мають відповідати вимогам щодо їх кількості та якості. Чим більше свідчень зібрано, тим обгрунтованіше буде висновок. Кількість свідчень залежить від оцінки властивого ризику та ризику контролю. Якість свідчень не залежить від їх кількості, а тільки від їх достовірності та своєчасності і відповідності завданням аудиту.

Отримані аудиторські свідчення повинні стосуватись періоду, що перевіряється, за звітний рік, квартал. Так, для підтвердження статей балансу важливо отримати інформацію ближче додати складання балансу, тому річна інвентаризація всіх активів, капіталу та зобов'язань має проводитись не раніше 1 жовтня звітного року.

На третьому етапі аналітичні процедури допомагають виявити такі відхилення, що потребують додаткового тестування. Наприклад, різке зростання дебіторської чи кредиторської заборгованості у порівнянні з минулими звітними періодами, зменшення обсягу реалізації готової продукції, прибутку. [39]

Після закінчення аудиторської перевірки аудитор ще раз на підставі перевіреної звітності проводить її аналіз за допомогою фінансових коефіцієнтів, порівняння фактичних значень показників із попередніми роками, середньогалузевими показниками, щоб застерегти інвесторів від можливого банкрутства.

4.2 Методика аудиту фінансових результатів

Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання.

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні. [37]

Аудиторський процес починається з того моменту, коли потенційний клієнт звертається з проханням провести аудит

Проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється аудиторами, аудиторськими фірмами, які набули права

на здійснення аудиторської діяльності відповідно до цього Закону.

Загальні умови проведення аудиту та інших аудиторських послуг визначаються стандартами аудиту, затвердженими Аудиторською палатою України.

Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта, аудиторові необхідно отримати попередню інформацію про галузь економічної діяльності та про форму власності підприємства, систему управління, організаційну структуру, види здійснених операцій, а також оцінити отриману інформацію про діяльність клієнта, що сприятиме якісному та кваліфікованому проведенню аудиту.

Аудитор може отримувати інформацію про виробничу та економічну діяльність підприємства з різних джерел, а саме:

· попередній досвід співпраці з клієнтом та роботи аудито­ра на підприємствах тієї галузі економіки, в межах якої працює потенційний клієнт;

· співбесіди зі співробітниками та посадовими особами підприємства;

· співбесіди зі спеціалістами служби внутрішнього контро­лю (аудиту) та аналіз звітів про проведення процедур внутрішнього аудиту;

· співбесіди з іншими аудиторами, а також юрисконсульта­ми та іншими радниками, які надавали послуги підприємству або працювали в даній сфері;

· співбесіди з обізнаними особами, які не входять до штату даного підприємства (клієнтами, постачальниками, кон­курентами);(Див. Додаток О)

Аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. (Додаток Ч)

У договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін.

Стандартами аудиту можуть бути передбачені й інші істотні

умови договору на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг.

Недійсними є будь-які положення договору, спрямовані на повне звільнення аудитора (аудиторської фірми) від встановленої законом майнової відповідальності за недостовірність аудиторського висновку чи іншого документа, в якому відображені результати аудиторської перевірки.

Документи, передані замовником аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту, не підлягають розголошенню чи вилученню без згоди замовника.

Після підписання договору аудитор повинен вивчити систему внутрішнього контролю Товариства, визначити коефіцієнт ризику, та суттєвість, та скласти план-програму на проведення аудиту.

Система внутрішнього контролю включає три основні елементи: середовище контролю, систему бухгалтерського обліку та незалежні процедури перевірки.

Середовище контролю, де відбуваються операції, -- це заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю, значення діючої системи внутрішнього контролю для підприємства.

До факторів середовища контролю належать:

§ діяльність керівництва (власників) клієнта;

§ політика та методи керівництва;

§ організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності;

§ управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов'язків.

До специфічних заходів контролю включають:

§ періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

§ перевірку арифметичної точності записів;

§ контроль за умовами функціонування та використання комп'ютерних інформаційних систем, зокрема підтримання контролю за періодичними змінами комп'ютерних програм, доступом до бази інформаційних даних;

§ введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових регістрів по рахунках;

§ порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

§ відповідність прийнятих внутрішніх правил вимогам законодавчих актів та зовнішнім джерелам інформації;

§ порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних ресурсів із записами в облікових регістрах;

§ порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).

Після загального вивчення стану підприємства-клієнта і укладення договору на проведення аудиторської перевірки аудитор складає план і програму аудиту.

Аудитори і аудиторська фірми повинні організувати свою роботу таким чином, щоб забезпечити відповідний рівень її якості та бути впевненим, що в кожній конкретній ситуації були застосовані найбільш ефективні і дійові методи аудиту.

Отже, план аудиторської перевірки повинен засновуватися на знанні аудитором особливостей підприємства, а також на результатах загальних досліджень економічної сфери діяльності клієнта, проведених аудитором. Для проведення таких досліджень аудитор повинен володіти достатнім рівнем знань відносно виду діяльності клієнта, щоб визначити де існує високий ризик виникнення порушень та помилок, які можуть істотним чином вплинути на фінансову інформацію підприємства.

Аудитор, підчас складання плану і програми аудиту повинен враховувати наступні моменти:

· умови договору на проведення аудиту;

· форма організації бухгалтерського обліку та системи контролю на підприємстві, що перевіряється;

· обсяг інформації, необхідний для аудиту;

· тривалість аудиторської перевірки;

· ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на підприємстві;

· методи перевірки аудиторських доказів;

· можливість залучення до проведення аудиту сторонніх експертів.

Програма проведення аудиту є робочим документом аудитора, який обов'язково складається і включається до аудиторського досьє.

Програма аудиторської перевірки складається письмово і містить конкретні задачі, заходи і процедури щодо кожного об'єкту аудиту. До того ж програма аудиту містить перелік етапів аудиторської перевірки, процедури аудиту, які будуть використані на кожному етапі перевірки, перелік доказів, які необхідно отримати аудитору, виконавці кожного виду робіт і строки їх виконання

Під час аудиторської перевірки аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, які відносяться до тверджень звітності. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою властивого ризику і ризику невідповідності функціонування внутрішнього контролю разом із розглядом інших обставин нададуть аудитору можливість:

Ш з'ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть бути у фінансових звітах;

Ш визначити фактори, що впливають на ризик наявності суттєвих помилок;

Ш запланувати необхідні аудиторські процедури.

Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві повинен забезпечувати:

Ш наявність дозволу на проведення облікових операцій, які мають здійснюватися відповідно до розпорядження керівництва;

Ш відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно зі встановленими вимогами щодо її подання;

Ш доступ до облікових записів по активах підприємства тільки після дозволу керівництва;

Ш систему обліку, що передбачає порядок порівняння відображених в обліку активів з активами, які є у наявності, через певні інтервали часу, і по всіх існуючих розбіжностях вживати необхідних та своєчасних заходів щодо їх усунення.

Через певні обмеження наявні системи обліку і внутрішнього контролю не можуть дати керівництву докази того, що поставлені перед внутрішнім контролем завдання виконані.

думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде зроблено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має такі три складові: властивий ризик; ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю; ризик невиявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик-це імовірність суттєвих перекручень залишку за певним бухгалтерським рахунком чи певної категорії операції або можливість перекручень цих показників у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю, що може призвести до помилок та перекручень у залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

Ризик невиявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку за повним рахунком.

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблена аудитором оцінка внутрішнього контролю й внутрішнього ризику впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше аргументаційний, ніж підсумковий характер. Існує взаємозв'язок між ризиком невиявлення помилок та властивим ризиком і ризиком невідповідності системи внутрішнього контролю. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і ризику невідповідності системи внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні процедури згідно з програмою.

Аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо оцінивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності).[37]

Ризик невиявлення. Процедурний ризик (ризик невиявлення) визначає план обсягу тестування для одержання великої кількості аудиторських свідчень. Тому аудитор повинен установити зв'язок між цілями системи внутрішньогосподарського контролю та аудиторської перевірки, визначаючи для кожної статті звіту і окремий розмір процедурного ризику. Коли аудитор готовий узяти на себе великий ризик, свідчень потрібно менше. Отже, необхідно прагнути до мінімізації аудиторського ризику і тоді можна одержати максимум доказів складання аудиторського висновку.

Таким чином, для того щоб підготувати оптимальний план проведення аудиту, необхідно під час розрахунку аудиторського ризику системно враховувати не тільки загальні основні аспекти контролю, а й попередньо оцінити сукупність факторів, що впливають на них. Тільки системний підхід і комплексна оцінка усіх факторів під час розрахунку аудиторського ризику дає змогу скласти прийнятний план аудиту.

При перевірці правильності відображення фінансових результатів аудитору необхідно впевнитися, що при складанні Звіту про фінансові результати підприємство виконало основні вимоги до річних звітів:

- всі операції повинні бути зареєстровані;

- всі операції повинні бути зареєстровані і представлені належним чином;

- зареєстровані операції повинні відповідати реальності;

- занесені в правильний період;

- правильно оцінені;

- всі операції стосуються підприємства;

- занесені у відповідний рахунок;

- правильно представлені в річних звітах.

Перевірка звіту про фінансові результати. У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який здійснюється аудитором під час аудиту фінансової звітності, можуть виникнути три ситуації, коли:

- інформація, зафіксована у звіті, відображає реальний результат від фінансово-господарської діяльності;

- інформація у звіті викривлена без наміру, тобто через помилки обліку, неправильне тлумачення законів, невірну інтерпретацію господарських фактів і з інших причин;

- інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства з попереднім наміром, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності з фінансових результатів є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними численних публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених у тіньовому секторі економіки, складає від 40 до 55% за оцінкою різних фахівців.[2]

Якщо мова йде про викривлення показників із фінансових результатів, то слід визначити його мету -- це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, або їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники з фінансових результатів завищені, і на їх основі -- балансовий прибуток, мета такого викривлення -- покращення показників фінансової звітності для подачі її користувачам.

Однак під час здійснення такої складної процедури, як підтвердження достовірності і повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямками емпіричного дослідження є:

- визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;

- вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, що мають від ношення до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність інформації в цій звітності;

- виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій і податковій звітності;

- виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), здатних виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

- виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних з фінансових результатів, наданих у фінансовій і податковій звітності;

- визначення заходів, які можуть сприяти більш як найдостовірнішому відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій і податковій звітності.

Фінансовий облік виконує дві основні функції:

- вимірює і відображає фінансовий результат;

- відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов'язання і власний капітал.

Бухгалтерський облік, згідно з новими стандартами, побудований на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку й міжнародних стандартах обліку й звітності. Він спрямований на:

- об'єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності й фінансового стану;

- відображення ринкових ризиків;

- урахування впливу ринку на діяльність.

Тому вивчення показників звітності закінчується дослідженням правильності відображення господарських фактів у бухгалтерському обліку.

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку фінансових результатів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів (П(с)БО 15) у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. В додатку А подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.

Приклад тесту системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку доходів подано в (додатку Т,У).

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний вибірковий, комбінований).

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину щодо таких тверджень:

- доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;

- відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;

- доходи, відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

- доходи відображені у відповідному періоді;

- доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.[26]

Приклад програми аудиту доходів подано в Додатку Ф.

При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що:

- господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами;

- договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства;

- ці договори не є обтяжливими для підприємства;

- ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації.

У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції.

При виявленні значної кількості фактів відхилення даних складського обліку від даних документів на реалізацію аудитору необхідно розширити межі аудиторського дослідження.

При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб.

Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.

Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.

4.3 Робочі документи аудитора та узагальнення результатів аудиту Звіту про фінансові результати

У Законі України "Про аудиторську діяльність" навіть не згадується про порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє.. У міжнародних аудиторських стандартах також немає положення щодо ведення аудиторських робочих документів і методика їх складання зарубіжними аудиторськими фірмами має конфіденційний характер.

Робочі документи аудитора - це записи аудитора, здійснені ним під час планування, підготовки та проведення перевірок, узагальнення їх даних, а також документально зафіксована інформація, отримана у процесі аудиту від підприємства-клієнта, третіх осіб або усні повідомлення, задокументовані аудитором за допомогою тестування.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Робочі документи аудитора тісно пов'язані з отриманням і відображенням аудиторських доказів, оскільки перші документально фіксують останні. Виходячи з цього, можна за обраною ознакою класифікувати робочі документи: отримані від третіх незаінтересованих осіб (відповіді на запит аудитора в банк); отримані від підприємства-клієнта (оригінали або копії первинних документів, облікових реєстрів, звітів); складені самим аудитором (зафіксовані документально особисті спостереження, результати тестів, аналітичного огляду)