Аудиторскую проверку операций по заработной плате в исследуемой организации планируется на основе анализа деятельности предприятия и организации учета, а также по результатам оценки контроля на участке учета труда и его оплаты (Приложение 2).

Мы видим, что участок исчисления заработной платы в части внутреннего контроля и системы учета на предприятии организован достаточно хорошо.

Цель дальнейшего планирования - организовать эффективную и экономически оправданную проверку данного участка учета на предприятии. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

Для этого необходимо также рассчитать аудиторский риск и уровень существенности (таблица 9). Для расчета использованы данные бухгалтерии.

Таблица 9

Определение уровня существенности

Базовые показатели	Значение базового показателя	Доля, %	Значение, приемлемое для нахождения уровня существенности, тыс.руб.
Балансовая прибыль предприятия	610	5	31
Выручка (нетто)	78327	2	1567
Валюта баланса	84950	2	1699
Собственный капитал	10	10	1
Общие затраты предприятия	77025	2	1541

Среднее арифметическое показателей составляет:

(31+1567+1699+1+1541)/5 = 968 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(968 - 1)/968* 100% = 99,9%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1699 - 968)/968* 100% = 75,5%

Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 1 тыс. руб. и 1699 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении.

Находим новую среднюю величину:

(31+1567+1541) / 3 = 1046 тыс. руб.

Таким образом, величина 1046 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, который является максимально допустимым показателем бухгалтерской ошибки по итогам проведенной проверки.

Другим элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска. Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчётность организации может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет.

Уровень внутрихозяйственного риска (ВХР) на основе проведенного тестирования СВК оценим в 80 %. Тестирование системы бухгалтерского учёта показало, что по отдельным бухгалтерским операциям внутренний контроль на среднем уровне, как следствие, появление единичных и случайных ошибок. Итак, риск средств контроля (РК) определим в размере 50 %.

Между риском необнаружения (РН) и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Определим уровень риска необнаружения ниже среднего, а значит, следует проводить аудиторскую проверку более детально, модифицировать аудиторские процедуры. Уровень риска необнаружения составит 10 %.

Планируемый аудиторский риск:

ПАР = ВХР х РК х РН,

ПАР = (0.8 х 0.5 х 0.1) х 100% = 4%

В п. 2.2 стандарта «Планирование аудита» предусмотрено, что планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита. План аудиторской проверки операций по заработной плате ООО «Универсал» представлен в таблице 10.

Таблица 10.

Общий план инициативного аудита расчетов по заработной плате в ООО «Универсал»

Проверяемая организация	ООО «Универсал»
Период аудита	01.01.2008г. - 31.12.2008г.
Количество человеко-часов	35
Рабочая неделя	5 дней
Время работы аудитора	5 ч/день
Руководитель аудиторской группы	Соколова А. А.
Состав аудиторской группы	Соколова А. А., Пронин А. Н.
Планируемый аудиторский риск	4%
Планируемый уровень существенности	1046 тыс.руб.
Планируемые виды работ:	Период	Исполнитель
Общая оценка организации, достоверности расчетов и учета по заработной плате	02.02.09	Соколова А. А.
Разработка методики корректировки организации учета заработной платы	03.02.-04.02.	Пронин А. Н.
Формирование таблиц пересчета показателей расчетов по заработной плате и разработка корректирующих проводок	05.02.- 11.02.	Пронин А. Н.
Определение количественного влияния выявленных отклонений на показатели отчетности	12.02.09	Пронин А. Н.
Оформление результатов проверки	13.02.09	Соколова А. А. Пронин А. Н.

Руководитель аудиторской группы _____________ Соколова А. А.

Аудитор _____________ Пронин А. Н.

Второй этап планирования - разработка аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации (Приложение 3).

План и программа проверки были разработаны на основании заключенного договора, в котором отражены задачи и цели аудита.

2.3 Методика аудиторской проверки расчетов по оплате труда

При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используем следующие методы и приемы:

проверка арифметических расчетов (пересчет);

проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами. Устный опрос используется при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет убедиться в реальности определенного документа. Для этого выберем определенные записи в бухгалтерском учете и проследим отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

При проверке правильности расчета суммы заработной платы, подлежащей выплате работнику после удержаний в расчетно-платежной ведомости выборочным путем аудитор осуществляет расчет суммы к выдаче путем вычитания из начисленного заработка общей суммы удержаний. Сумма в расчетно-платежной ведомости (расчетных листках) сопоставляется с суммами к выдаче в платежной ведомости. Аудитор должен обратить внимание на порядок документального оформления платежной ведомости и на наличие депонированной заработной платы

Сумма начислений заработной платы по расчетно-платежной ведомости сопоставляется с журналом-ордером по счету 70 за проверяемый месяц, и подтверждается достоверность бухгалтерской записи по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 44, 69, 91 и кредиту счета 70.

Суммы удержаний из заработной платы и выплат доходов работникам подтверждаются проводками по дебету счета 70 и кредиту счетов 50, 51, 68, 71, 73, 76.

В заключение аудитор осуществляет общую проверку реальности сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в бухгалтерском учете, Главной книге и бухгалтерском балансе Парушина, Н.В. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда и с подотчетными лицами [Электронный ресурс] //Аудитор - 2006г. - №1 Режим доступа: http://gaap.ru/bэblэo/audэtor/0106_03.asp.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными предыдущих периодов.

Начнем проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда в ООО «Универсал» с проверки техники заполнения первичных документов. Основное внимание необходимо уделить правильности заполнения табелей учета рабочего времени. Проверка показала, что случаев включения в них вымышленных (подставных) лиц нет, так как в нарядах и табелях учета рабочего времени фамилии совпадают с данными учета личного состава. Случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения одних и тех лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях не обнаружено.

При проверке первичных документов аудитор обнаружил следующие недостатки:

не во всех учетных листах труда и выполненных работ стоит подпись начальников отделов (2 из 5 проверенных документов содержат только подпись бригадира);

в нарядах на сдельную работу (для бригады) не заполнена графа «Параграф единых норм и расценок».

По итогам проведенной проверки правильности оформления первичных документов составим рабочий документ аудитора (таблица 11).

Таблица 11

«Аудит оформления первичных учетных документов по учету труда и его оплаты»

Объект проверки	Наименование проверяемого документа	Дата составления документа	Номер доку-мента	Заключение аудитора о характере выявленных нарушений или об их отсутствии
Документы по учету личного состава	Форма № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме на работу»	1.02.2008	128	Нарушений не выявлено
	Наряд на сдельную работу	12.02.2008	132	Не заполнена графа «Параграф единых норм и расценок»
	Форма № Т-2 «Личная карточка работника»	22.12.2008	1302	Нет паспортных данных работника и данных страхового свидетельства государственного пенсионного страхования
	Табель учета рабочего времени	01.01-31.01. 2008	-	Не распечатываются и не подшиваются в течение года
Документы по учету рабочего времени и оплате труда	…	…	…	…
И т.д.	…	…	…	…

Эту форму можно использовать в ходе дальнейших внутренних аудиторских проверок данного участка.

В процессе аудита выявлены незначительные нарушения в организации ведения первичных документов, однако данные нарушения не могут повлиять на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности за 2008 г.

Для проведения проверки правильности соблюдения трудового законодательства использована рабочая таблица (таблица 12)

Таблица 12

Аудиторская проверка трудового законодательства

Перечень процедур	Источники информации	Заключение
1. Проверка правильности приема на работу, увольнения сотрудников	Приказы, контракты, трудовые соглашения, личные карточки	Нарушений нет
2. Проверка правильности соблюдения численности работников, утвержденной руководителем	Табель учета рабочего времени, штатное расписание	Нарушений нет
3. Проверка обеспеченности кадрами необходимой квалификации и подготовка	Приказы о приеме, увольнении, отчеты о подготовке и повышении квалификации работников	Работники бухгалтерии ежегодно обучаются на семинарах
4. Проверка правильности учета рабочего времени, соблюдения режима работы	Табель учета использования рабочего времени	Нарушений нет
5. Проверка соблюдения графиков отпусков	График отпусков	Нарушений нет
6. Проверка выполнения внутреннего трудового распорядка, состояния трудовой дисциплины	Коллективный договор, положение об оплате труда, правила внутреннего распорядка	Нарушений нет

Далее проведем установление соответствия показателей аналитического учета расчетов по заработной плате с записями в главной книге и отчетности на одну и ту же дату. Для этого сверим сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на первое января 2009 г. в Главной книге и в балансе предприятия, составляемом во внутреннем учете.

В балансе по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» развернутое сальдо: кредитовое, отражающее задолженность организации рабочим и служащим по заработной плате (руководство объясняет его отсутствием денег на расчетном счете), и дебетовое, показывающее задолженность рабочих и служащих предприятию по заработной плате, что свидетельствует о плохой организации расчетов с работниками (выплачено больше, чем причитается).

Контрольная сверка показала, что эти суммы совпадают с данными Главной книги. В самой же Главной книге обнаружено много исправлений; бухгалтер по оплате труда объясняет это неточностью подсчетов еще в первичных документах (все исправления подписаны бухгалтером).

Убедившись, что данные Главной книги и баланса совпадают, можно продолжить дальнейшую сверку. Для этого сравниваем данные Главной книги со сводом начислений и удержаний на рисунке 2.

Рис. 2. Установление тождества учетных и отчетных данных по учету заработной платы

В расчетной ведомости по графам удержания показаны отчисления в Пенсионный фонд и подоходный налог; проценты отчислений высчитаны верно, их суммы совпадают с данными расчетных листков по каждому работнику (льготы по подоходному налогу определены верно).

Платежных ведомостей на аванс аудитору представлено не было: авансы уже давно не платятся.

Данные о начисленной заработной плате в расчетной ведомости, а также данные платежной ведомости на заработную плату и расчетных листков по каждому работнику совпадают. Расписки в получении начисленных сумм присутствуют, все подписи разные.

Книгу учета депонированной заработной платы аудитору не предоставили. При проверке периодичности и своевременности выплаты заработной платы установлено, что начисление и выплата заработной платы производится своевременно. Несмотря на все недостатки в учете, расчет с бюджетом производится правильно, проценты за несвоевременность уплаты начислены верно.

Информация о дате найма и ставках оплаты труда присутствует. Рост оплаты труда оформлен приказами руководителя. Бухгалтера этой информацией для начисления и удержаний из заработной платы руководствуются.

В результате проверки правильности начисления оплаты труда, были выявлены случаи расхождения записей в расчетных ведомостях и первичных документах. Результаты проверки начисления заработной платы оформим рабочим документом аудитора (таблица 13).

Таблица 13

«Проверка правильности начисления заработной платы в ООО «Универсал»

ФИО	должность	документ	Начислено, руб	Следует начислить	Отклонение (+/-), руб
					переплата	недоплата
Миронова М.А.	бухгалтер	Расчетная ведомость №3 за июнь 2008 г	16500	16500	-	-
Рябов С.В	водитель	Расчетная ведомость №3 за июнь 2008 г	11250	11250	-	-
И т.д.	…	…	…	…	…	…

2.4 Обобщение результатов аудиторской проверки

По результатам проверки на основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется отчет («Письменная информация аудитора по результатам аудита»), за основу для которого берутся выводы аудиторов по каждому из разделов аудиторской программы. В отчете аудитора раскрываются вопросы, которые аудитор, по определению с руководством заказчика, ставил перед собой при разработке плана проведения проверки и установленные (не установленные) при этом нарушения положений действующего законодательства по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

При установлении нарушений, аудитор указывает ссылки на законы, положения которых были нарушены в силу тех или иных обстоятельств, а так же последовательно указывает методы решения возникших ситуаций, которые привели к несоответствиям в бухгалтерском и налоговом учете. При этом все случаи установленных нарушений фиксируются в рабочих документах аудитора, и те согласованные замечания, которые были устранены службами заказчика при проверке, не отмечаются в отчете аудитора. Отчет аудитора носит конфиденциальный характер.

Отчет представляется заказчику в два этапа. На первом этапе осуществляется предварительное представление отчета для согласования приведенных в отчете данных с должностными лицами проверяемой организации. Это позволяет избежать недоразумений в формулировках и содержании отчета. Если при чтении аудиторского отчета у руководства проверяемой организации возникнут какие-либо дополнения или возражения, то аудитор может учесть их при формировании окончательного варианта Этапы аудиторской проверки [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.stolypin.com.

В те же сроки, что и окончательный вариант отчета, должно быть подготовлено также аудиторское заключение о достоверности отчетности. Аудиторское заключение составляется после согласования с руководством заказчика отчета аудитора и является официальным документом, составленным в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности №6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности». Аудиторское заключение содержит мнение аудитора о достоверности во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности заказчика. Методика работы при проведении аудиторской проверки [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.akastatus.ru/metodika_roboti.html

Стандарт предусматривает два основных вида заключения: безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах фининансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в РФ.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно-положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отрицательное заключение аудитора - заключение аудитора, которое составляется в случае:

- если аудитор считает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение пользователя бухгалтерской отчетности; и/или

- если в ходе аудиторской проверки аудитором были отмечены существенные отклонения порядка ведения бухгалтерского учета от предусмотренного нормативными.

Отказ от составления заключения аудитора - выраженное в письменном виде мнение аудитора о том, что влияние ограничения объема аудита является настолько существенным, что аудитор не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для подготовки заключения. Отказ также составляется в случае, если в ходе аудита возникли обстоятельства, нарушающие принцип независимости аудитора.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно-положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности Шеремет, А.Д. Аудит [Текст]: учебник. -- 5-е изд., перераб. и доп. / А.Д. Шеремет, В.П Суйц - М.:ИНФРА-М, 2007. -с.251.

По окончании аудиторской проверки ООО «Универсал» можно констатировать, что мероприятия, предусмотренные общим планом и программой аудита, выполнены в полном объеме. Проверка проводилась сплошным методом с использованием следующих документов:

Главная книга, расчетные ведомости по начислению заработной платы своды по заработной плате, договора на оказанные услуги, учетные регистры (налоговая карточка, журнал-ордер по счетам 50,51,69,70,71,76,88 и т.д.,), «Баланс» (ф.№1), «Отчет о прибылях и убытках» (ф.№2) и др.

В ходе проверки установлено, что бухгалтерский учет в ООО «Универсал» организован в соответствии с приказом об учетной политике предприятия, Законом РФ «О бухгалтерском учете», Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкцией по его применению, Положениями по бухгалтерскому учету, Законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др. Первичные документы оформлены в соответствии с установленными образцами, систематизированы по регистрам бухгалтерского учета и отчетным периодам. Внутренние документы, регламентирующие деятельность организации (приказы по ООО «Универсал», должностные инструкции, трудовые договоры и т.д.), имеются в полном объеме.

За 2008г. денежные выплаты рабочим и служащим составили 12 155 тыс.руб., информация представлена в таблице 14.

По всем перечисленным выплатам произведены отчисления по ЕСН. Указанные денежные выплаты и вся сумма отчислений по ЕСН включены в расходы и учтены в составе затрат в целях бухгалтерского учета и налогообложения.

Таблица 14

Информация полученная аудиторами в ходе проверки (тыс.руб.)

Вид выплат	Сумма
Заработная плата	9 402
Начисления за время не трудоспособности по больничным листам	310
Начисления отпускных	790
Премии по итогам года	850
Премии за выслугу лет	803
Итого:	12 155

При проверке денежных выплат персоналу установлено, что при подсчете итоговой суммы допущена арифметическая ошибка, в результате которой сумма данных расходов на 50 тыс.руб. завышена (по данным аудируемого лица 12 155 тыс.руб., по данным проверки 12 105 тыс.руб.). При изучении состава выплат выявлено следующее:

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н в последующей редакции определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, начисления за время нетрудоспособности по больничным листам (310 тыс.руб.) не могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности. Начисления за время нетрудоспособности по больничным листам должны проводиться за счет средств социального страхования.

В целях налогообложения в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. В проверяемом периоде расходы на оплату труда в целях налогообложения завышены на сумму 310 тыс.руб.

В соответствии со ст. 236, 237 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам. Если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде, то они не признаются объектом налогообложения. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ, в том числе государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой физическим лицам в связи со стихийным бедствием и другими чрезвычайными обстоятельствами) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работнику или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). По данным проверки установлено, что неверно определена налоговая база по ЕСН (все выплаты в сумме12 155 тыс.руб.), следовательно исключить суммы по временной нетрудоспособности 310 тыс.руб. В связи с этим завышена сумма налога по ЕСН на 80,6 тыс.руб. (по данным аудируемого лица 3 160,3 тыс.руб., по данным проверки 3 079,7 тыс.руб.) при условии, что прочие расходы признаны внереализационными, а также завышены расходы в целях налогообложения.

Сгруппируем выявленные в процессе проверки учета операций по заработной плате нарушения в таблице 15

Таблица 15

Сводная ведомость исправления нарушений правил ведения бухгалтерского учета операций по заработной плате ООО «Универсал»

№	Вид нарушения	Сумма отклонения	Рекомендации аудитора
1	Нарушения при заполнении первичных документов	не имеют количественного значения	Распечатать и подшить табели учета рабочего времени, заполнить все графы в личных карточках работников, зарегистрировать исполнительные документы
2	Не предоставлена книга учета депонированной заработной платы	не имеют количественного значения	Завести книгу учета депонированной заработной платы
3	Выявлены случаи расхождения записей в расчетно-платежных ведомостях и первичных документах	440,6 тыс.руб.	Внести корректировки в бухгалтерскую отчетность организации

Поскольку уровень существенности был определен в 1046 тыс. руб., суммы нарушений не являются существенными и не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом. Кроме того, нарушения носят эпизодический, непреднамеренный характер. С нашей точки зрения, это дает возможность выдать условно положительное заключение.

В качестве рекомендаций руководству организации ООО «Универсал» было предложено усилить внутренний контроль учета финансовой деятельности организации, отслеживать изменения законодательства регулирующего налогообложения.

Глава III. Анализ фонда оплаты труда в ООО «Универсал»

3.1 Цели и задачи анализа

Рациональное использование средств на оплату труда - это основной фактор, обеспечивающий бесперебойность процесса производства, и залог успешного функционирования организации в будущем.

Заработная плата всех сотрудников предприятия в сумме дает показатель ФЗП (фонда заработной платы). Анализ фонда заработной платы необходимо рассматривать в тесной связи с анализом использования трудовых ресурсов на предприятии, фондом рабочего времени и уровня производительности труда.

Фонд заработной платы состоит из заработной платы, начисленной по двум формам: повременной и сдельной.

Как уже отмечалось ранее, при повременной форме заработная плата сотрудников зависит от количества отработанного времени. Из общего количества отработанного времени всеми сотрудниками предприятия формируется фонд рабочего времени (ФРВ), на который, в свою очередь влияет численность персонала. Поэтому приступая к анализу фонда заработной платы необходимо предварительно провести анализ обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами и использования рабочего времени.

При сдельной форме заработок зависит от количества произведенной продукции, на которое большое влияние оказывает производительность труда. Выявление возможностей дальнейшего увеличения выпуска продукции за счет роста производительности труда, дает возможность более рационального использования средств на оплату труда.

Факторы влияющие на изменение фонда оплаты труда представлены на рисунке 3.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.3 Факторы влияющие на изменение фонда оплаты труда

В процессе анализа необходимо оценить, насколько рационально и эффективно используется фонд заработной платы, а также трудовые ресурсы Зонова, А.В. Бухгалтерский учет и анализ [Текст]: учебное пособие / Зонова А.В., Адамайтис Л.А., Бачуринская И.Н. - М.: Эксмо, 2009г. - с.341.

Задачами анализа являются:

1- анализ динамики фонда оплаты труда;

2- анализ состава фонда оплаты труда;

3- анализ влияния факторов на динамику фонда заработной платы;

4- оценка использования рабочего времени;

5- оценка движения рабочей силы;

6- анализ производительности труда;

7- сопоставление трудовых ресурсов, среднегодовой выработки и средней заработной платы;

8- разработка рекомендаций.

Источники информации для анализа фонда заработной платы :

ѕ форма статистической отчетности № п-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников»;

ѕ первичная документация по труду: договоры, контракты, приказы (распоряжения) о приёме на работу и о прекращении трудового договора, личная карточка, штатное расписание, записка о предоставлении отпуска, табель учёта использования рабочего времени и расчёта заработной платы, наряды на выполнение работ, нормы, расценки, простойные листки, лицевые счета, расчётно-платёжные ведомости, платёжные ведомости, опросные листы, анкеты социологических исследований персонала и др Анализ фонда заработной платы [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.leasingworld.ru/ahd_pp/431-analiz-fonda-zarabotnojj-platy.html.

Исходные данные для проведения анализа фонда заработной платы в ООО «Универсал» представлены в приложении 4 и 5.

3.2 Анализ обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами и движения рабочей силы

Анализ обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами следует начинать с изучения их структуры и укомплектованности организации необходимыми кадрами работников. Проведем анализ численности рабочих в целом и по каждой категории, рассчитаем абсолютное отклонение численности работающих ООО «Универсал». Анализ структуры и численности выполнен в таблице 16.

Таблица 16.

Анализ численности работающих в ООО «Универсал»

Категории персонала	2007г.	план 2008г	факт 2008г	отклонение
	числен-ность	удельный вес	числен-ность	удельный вес	числен-ность	удельный вес	от плана	от 2007 года
По основной деятельности	43	95,56	52	96,3	75	92,59	23	32
в т.ч.:
рабочие	14	31,11	16	29,6	25	30,86	9	11
служащие	29	64,44	36	66,7	50	61,73	14	21
из них:
руководители	9	20,00	12	22,2	17	20,99	5	8
специалисты	20	44,44	24	44,4	33	40,74	9	13
По неосновной деятельности	2	4,44	2	3,7	6	7,41	4	4
Всего	45	100,00	54	100,0	81	100,00	27	36

На рисунке 4 нагляднее представлено выполнение плана предприятием по обеспеченности трудовыми ресурсами.

Рис. 4 Обеспеченность ООО «Универсал» трудовыми ресурсами

Данные таблицы 16 и диаграмма показывает, что в ООО «Универсал» в анализируемом периоде фактическая численность работающих увеличилась на 27 человек по сравнению с планом и на 36 человек по сравнению с предыдущим годом. Незначительно изменилась структура работающих - увеличилась доля рабочих и в то же время снизилась доля специалистов и руководителей по сравнению с планом.

В целом обеспеченность предприятия трудовыми ресурсами можно расценивать положительно, так как на предприятии значительно растет численность рабочих (11 чел.), что может привести к увеличению выпуска продукции, а соответственно и к увеличению выручки. Также растет и численность специалистов (13 чел.).

В тоже время из данной структуры видим не рациональное соотношение доли рабочих и служащих, как в отчетном, так и в предыдущем годах. Предприятию необходимо принять меры по изменению соотношения их долей.

Влияние изменения удельного веса основных рабочих в общей их численности на выработку продукции одним работающим в 2008 году определяется по формуле:

где УД₁, УД₀ - удельный вес основных рабочих в общей их численности по базисному периоду и отчёту;

СВ₀ - среднегодовая выработка одного работающего в базисном периоде Любушин, Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст]: учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДИАНА, 2006. - с.187.

Ответственным этапом в анализе использования предприятия кадрами является изучение движения рабочей силы. Рассматривая движение рабочей силы, следует иметь в виду, что частая смена работников сдерживает рост производительности труда. Необходимо проанализировать причины текучести кадров (состояние социального обеспечения, прогулы, уход по собственному желанию и др.), динамику состава увольнений: индивидуальное и коллективное, перемена служебного положения, число переводов на другие должности, уход на пенсию, истечение срока контракта и др.

Анализ осуществляется в динамике за ряд лет на основе следующих коэффициентов Зонова, А.В. Бухгалтерский учет и анализ [Текст]: учебное пособие / Зонова А.В., Адамайтис Л.А., Бачуринская И.Н. - М.: Эксмо, 2009г. - с.342 (таблица 17).

Расчеты показывают, что в ООО «Универсал» коэффициент текучести кадров невысок, то есть не наблюдается проблем по данному направлению. К тому же в 2008 году этот коэффициент хоть незначительно, но ниже, чем в предыдущем. Данную величину можно считать оптимальной.

Положительный результат наблюдается и при расчете величины постоянства кадров.

Таблица 17

Показатели движения рабочей силы

Название показателя	Формула для расчёта показателя	Экономический смысл
Коэфф-т оборота по приёму (Кn)	;	Характеризует удельный вес принятых работников за период
Коэфф. оборота по выбытию (Кв)	;	Характеризует удельный вес выбывших за период работников
Коэфф. текучести кадров (Кт)	;	Характеризует уровень увольнения работников по отрицательным причинам
Коэфф. постоянства кадров (Кпост)		Характеризует уровень работающих на данном предприятии постоянно в анализируемом периоде

Однако обеспеченность организации трудовыми ресурсами не влияет на степень их использования и, естественно, на выпуск продукции. Выпуск продукции зависит от труда, затраченного на производство, определяемого количеством рабочего времени, от эффективности труда и производительности.

3.3 Анализ использования рабочего времени

Объем производства товаров зависит не столько от численности работающих, сколько от количества, затраченного на производство труда, определённого количеством рабочего времени. Поэтому анализ использования рабочего времени является важной составной частью аналитической работы в организации Анализ использования фонда рабочего времени в организации [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.zplata.ru/annotations/2007/1/.

В процессе анализа использования рабочего времени следует проверить обоснованность производственных заданий, изучить уровень их выполнения, выявить потери рабочего времени, установить их причины, наметить пути дальнейшего улучшения использования рабочего времени, разработать необходимые мероприятия.

Анализ использования рабочего времени осуществляется на основе баланса рабочего времени. В зависимости от поставленной цели и точности измерения резервов повышения производительности труда, применяются различные значения фонда рабочего времени: номинальный, явочный, эффективный (полезный).

Основные составляющие баланса рабочего времени по ООО «Универсал» представлены в таблице 18 Алексеева, А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст] / Алексеева А.И., Васильев Ю.В., Малеева А.В., Ушвицкий Л.И. - М.: Финансы и статистика, 2006. - с.237.

Таблица 18

Основные показатели баланса рабочего времени одного рабочего

Показатель фонда времени	Формула расчёта	Примечания
Календарный	Тк
Номинальный (режимный)	Тном=Тк-tвыход	tвых - время выходных и праздничных дней
Явочный	Тяв=Тном- tнеяв	tнеяв - дни неявок: отпуска, по болезни, по решению администрации, прогулы и пр.
Полезный фонд рабочего времени	Тп=Тяв .t-tвп	t - номинальная продолжительность рабочего времени tвп - время внутрисменных простоев и перерывов в работе, сокращённых и льготных часов

В ходе анализа необходимо выявить причины образования потерь рабочего времени. Классификация потерь рабочего времени разделяет потери рабочего времени на резервообразующие и не резервообразующие. Резервообразующие - это потери, которые могут быть снижены при системной организации работы по снижению потерь рабочего времени.

Среди них могут быть: дополнительные отпуска с разрешения администрации, невыходы на работу по болезни, прогулы, простои из-за неисправности оборудования, отсутствие работы, сырья, материалов, топлива, энергии и т. д. (Таблица 19).

Таблица 19

Классификация потерь рабочего времени

Потери рабочего времени
Целосменные невыходы на работу	Внутрисменные перерывы и потери рабочего времени
Не резервообразующие	Резервообразующие	Не резервообразующие	Резервообразующие
Праздничные и выходные дни	Неявки по болезни и с разрешения администрации	Сокращенный рабочий день подростков	Простои
Очередные отпуска	Неявки в связи с выполнением государственных обязанностей	Перерывы женщинам для кормления детей	Потери, вызванные нарушением трудовой дисциплины
Дополнительные отпуска (учащихся, студентов, по беременности и родам и пр.)	Неявки вследствие нарушений уголовного права	Неполный рабочий день, по согласованию с администрацией	Потери, временные в связи с микротравмами
Дополнительные неоплаченные отпуска	Прогулы	Неполная рабочая неделя, по согласованию с администрацией	Преждевременное окончание работы, по согласованию с администрацией

Важнейшей составляющей такой работы является учет рабочего времени.

На основании данных организации производится сопоставление использования календарного времени по отчету текущего периода с аналогичными данными за предыдущий период (приложении 5).

Из приведенной таблицы видно, что полезный фонд рабочего времени на исследуемом предприятии снизился на 56,5 часа относительно плана, это произошло за счет снижения явочного фонда на 7 дней и за счет увеличения внутрисменных простоев на 0,5 ч.

Полноту использования трудовых ресурсов можно оценить по количеству отработанных дней и часов одним работником за анализируемый период времени, а также по степени использования фонда рабочего времени. Такой анализ проводится по каждой категории работников, по каждому производственному подразделению и в целом по предприятию.

Фонд рабочего времени (ФРВ) зависит от численности работающих (Ч_р), количества отработанных одним работником дней в среднем за год (Д), средней продолжительности рабочего дня (t) Алексеева, А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст] / Алексеева А.И., Васильев Ю.В., Малеева А.В., Ушвицкий Л.И. - М.: Финансы и статистика, 2006. - с.238:

Анализ использования рабочего времени в ООО «Универсал» представлен в таблице 20.

Таблица 20

Анализ использования рабочего времени в ООО «Универсал»

Показатели	2007	2008	2008	Отклонение
		План	Факт	от 2007г.	от плана
Среднегодовая численность работников (ЧР)	45	54	81	36	27
Отработано за год одним работником: дней (Д)	203	211	204	1	-7
часов (Ч)	1 617,0	1 682,0	1 625,5	8,5	-56,5
В т.ч. сверхурочно	4	2	5,7	1,7	3,7
Средняя продолжительность рабочего дня (П), ч	7,9655	7,9716	7,9681	0,003	-0,003
Фонд рабочего времени, ч	72 765	90 828	131 665	58 900	40 836

На рисунке 5 представлено изменение фонда рабочего времени.

Рис. 5 Изменение фонда рабочего времени.

В ходе анализа необходимо выявить причины образования сверхплановых потерь рабочего времени. Среди них могут быть: дополнительные отпуска с разрешения администрации, невыходы на работу по болезни, прогулы, простои из-за неисправности оборудования, отсутствие работы, сырья, материалов, топлива, энергии и т. д. Каждый вид потерь должен быть подробно оценен, особенно тот, который зависит от предприятия. Уменьшение потерь рабочего времени по причинам, зависящим от трудового коллектива, является резервом увеличения производства продукции, который не требует дополнительных капитальных вложений и позволяет быстро получить отдачу.

Рассчитаем способом абсолютных разниц влияние факторов на фонд рабочего времени, используя следующую формулу:

,

где ФРВ- фонд рабочего времени;

Чр -численность работающих;

Д -количество отработанных дней одним работником;

t - средняя продолжительность рабочего дня.

1)

2)

3)

4)

5)

Итого изменение ФРВ: 40 836,47ч.

Следовательно, фонд рабочего времени ООО «Универсал» увеличился на 45414,2ч. за счет увеличения численности работающих и снизился на 4577,73ч (4519,9+57,83) за счет сокращения отработанных дней и часов за год одним рабочим.

Сокращение потерь рабочего времени - один из резервов увеличения выпуска продукции. Чтобы подсчитать его, необходимо потери рабочего времени одного работающего умножить на фактическую численность работающих и прибавить к полученной величине отработанные сверхурочно часы Любушин, Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст]: учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДИАНА, 2006. - с.190. Данные для расчета берем из Приложения 4:

.

Потери рабочего времени не всегда приводят к уменьшению объёма производства продукции, т. к. они могут быть компенсированы повышением интенсивности труда работников. Поэтому при анализе использования трудовых ресурсов важное значение придаётся изучению показателей производительности труда.

3.4 Анализ производительности труда

Производительность труда является одним из важнейших качественных показателей работы организации, выражением эффективности затрат труда. Уровень производительности труда характеризуется соотношением объема производства и продаж товаров или выполненных работ и затрат рабочего времени. От уровня производительности труда зависят темпы развития промышленного производства, увеличение заработной платы и доходов, размеры снижения себестоимости продукции. Повышение производительности труда путем механизации и автоматизации труда, внедрения новой техники и технологии практически не имеет границ, поэтому целью анализа производительности труда является выявление возможностей дальнейшего увеличения выпуска продукции за счет роста производительности труда, более рационального использования работающих и их рабочего времени Алексеева, А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст] / Алексеева А.И., Васильев Ю.В., Малеева А.В., Ушвицкий Л.И. - М.: Финансы и статистика, 2006. - с.244.

Для оценки уровня производительности труда применяется система обобщающих, частных и вспомогательных показателей.

Обобщающие показатели: среднегодовая, среднедневная и среднечасовая выработка продукции одним рабочим, среднегодовая выработка на одного работающего в стоимостном выражении.

Частные показатели: трудоемкость продукции определенного вида в натуральном выражении за 1 человеко-день или человеко-час.

Вспомогательные показатели: затраты времени на выполнение единицы определённого вида работ или объём выполненных работ за единицу времени.

Наиболее обобщающим показателем производительности труда является среднегодовая выработка продукции одним работающим (ГВ):

где ТП - объём товарной продукции в стоимостном выражении;

Ч - численность рабочих.

Расчет среднегодовой выработки по ООО «Универсал» представлен в таблице 21.

Таблица 21

Анализ среднегодовой выработки в ООО «Универсал»

Показатели	План	Факт	Темп роста, %
1. Выручка, тыс. руб.	12 009	18 455	153,68
2. Численность рабочих, чел.	54	81	150,00
3. Фонд зарплаты всего персонала, руб.	8 279 326	12 155 055	146,81
4. Среднегодовая выработка на одного работающего	222 389	227 840	102,45
5. Среднегодовая заработная плата	153 321	150 062	97,87

Из таблицы видно, что темпы роста среднегодовой выработки в ООО «Универсал» опережают темпы роста среднегодовой заработной платы. В связи с этим темп роста выручки предприятия составил 153,68%.

Факторы, влияющие на среднегодовую выработку, представлены на рисунке 6.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 6 Взаимосвязь факторов, определяющих среднегодовую выработку продукции работника ООО «Универсал»

Отсюда факторная модель для показателя среднегодовой выработки будет иметь вид:

Расчёт влияния этих факторов (количества отработанных дней, средняя продолжительность рабочего дня, среднечасовая выработка) может быть проведён способами цепной подстановки, абсолютных разниц, относительных разниц или интегральным методом. Проведем факторный анализ способом цепных подстановок. Исходные данные взяты из табл.21.

1)

2)

3)

4)

5)

Итого

Расчеты показали, что по сравнению с планом среднегодовая выработка в ООО «Универсал» увеличилась на 5'451руб. Отрицательное влияние на величину среднегодовой выработки рабочих оказало снижение количества отработанных дней в году и средней продолжительности рабочего дня. Повышение среднегодовой выработки обусловлено повышением среднечасовой выработки.

Еще одним фактором, влияющим на выработку, является трудоемкость продукции.

Трудоёмкость - затраты рабочего времени на единицу или весь объём изготовленной продукции.

Снижение трудоёмкости продукции - важнейший фактор повышения производительности труда. Рост производительности труда происходит в первую очередь за счёт снижения трудоёмкости продукции.

В процессе анализа изучают динамику трудоёмкости, выполнение плана по её уровню, причины её изменения и влияния на уровень производительности труда.

Если возможно, следует сравнить удельную трудоёмкость продукции по другим предприятиям отрасли, что позволит выявить передовой опыт и разработать мероприятия по его внедрению на анализируемом предприятии.

В таблице 22 представлена оценка динамики и выполнения плана по уровню трудоемкости продукции.

Таблица 22

Оценка динамики и выполнение плана по уровню трудоёмкости продукции в ООО «Универсал»

Показатель	2007 г	2008 г	Рост уровня показателя, %
		План	Факт	Факт к прошл. году	факт к плану
Выручка, тыс. руб.	21 281	53 001	179 455	843,26	338,59
Отработано всеми рабочими чел.-ч	72 765	90 828	131 665	180,95	144,96
Удельная трудоёмкость на 1тыс. руб., ч.	3,42	1,71	0,73	-78,54	-57,19

Анализ показал, что плановое задание по снижению трудоёмкости продукции в целом по предприятию перевыполнен. Фактическое снижение трудоёмкости к уровню прошлого года 78,54 % , к плану - 57,19%.

3.5 Анализ фонда заработной платы

Приступая к анализу использования фонда заработной платы в первую очередь необходимо рассчитать абсолютное и относительное отклонение фактической его величины от плановой (таблица 23).

Таблица 23

Анализ изменения фонда заработной платы в ООО «Универсал»

Категории персонала	2007г.	2008г.	отклонение
		план	факт	от плана	от 2007 года
По основной деятельности	4 165 093	8 151 550	11 718 228	3 566 678	7 553 135
в т.ч.:
рабочие	1 099 224	1 881 790	2 962 800	1 081 010	1 863 576
служащие	3 065 869	6 269 760	8 755 428	2 485 668	5 689 559
из них:
руководители	1 114 189	2 352 960	3 334 584	981 624	2 220 395
специалисты	1 951 680	3 916 800	5 420 844	1 504 044	3 469 164
По неосновной деятельности	109 872	127 776	436 827	309 051	326 955
Всего	4 274 965	8 279 326	12 155 055	3 875 729	7 880 090

Абсолютное отклонение () определяется сравнением фактически использованных средств на оплату труда (ФЗП_ф) с плановым фондом заработной платы (ФЗП_пл) в целом по предприятию, производственным подразделением и категориям работников:



Однако абсолютное отклонение рассчитывается без учёта степени выполнения плана по производству продукции. Учесть этот фактор поможет расчёт относительного отклонения фонда заработной платы (). Для этого переменная часть фонда заработной платы (ФЗП_пер) корректируется на коэффициент выполнения плана по производству продукции (К_пп). К переменной части фонда заработной платы относят зарплату рабочих по сдельным расценкам, премии рабочим и управленческому персоналу за производственные результаты, сумму отпускных, соответствующую доле переменной зарплаты, другие выплаты, относящиеся к фонду заработной платы и которые изменяются пропорционально объёму производства продукции.

Постоянная часть оплаты труда (ФЗП_пост) не изменяется при увеличении или спаде объёма производства - это зарплата рабочих по тарифным ставкам, зарплата служащих по окладам, все виды доплат, оплата труда работников непромышленных производств и соответствующая им сумма отпускных. Относительное отклонение фонда заработной платы Анализ фонда труда и заработной платы [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://polbu.ru/kovalev_ecanalysis/ch65_i.html:

Факторная модель постоянной части фонда оплаты труда представлена на рисунке 7.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 7. Детерминированная факторная система фонда заработной платы рабочих-повременщиков

Согласно этой схеме модель будет иметь следующий вид:

Проведем факторный анализ способом абсолютных разниц:

1) Влияние среднесписочной численности рабочих:

2) Влияние количества отработанных дней:

3) Влияние средней продолжительности рабочей смены:



4) Влияние среднечасовой зарплаты:

Итого: 1 081 010 руб.

Фактически фонд повременной заработной платы в ООО «Универсал» увеличился на 1'081'010 руб. Повышение фонда зарплаты обусловлено увеличением среднесписочной численности рабочей силы (1'058'507руб.) и среднечасовой заработной платы (121'297руб.). Отрицательное влияние на это оказало снижение количества отработанных дней (97'545руб.), и средней продолжительности рабочей смены (1'248руб.).