Основы аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности РФ

Действующая в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает три основных уровня:

Первый уровень: основное назначение документов в обеспечении эффективного функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступательное развитие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов. К ним относятся Кодексы РФ, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Закон об аудиторской деятельности и другие законодательные акты. Закон «Об аудиторской деятельности» относится к основным законодательным актам, регламентирующим аудиторскую деятельность. Это закон прямого действия, определяющий, в частности, место аудита в финансово-хозяйственной деятельности как ее необходимого и равноправного элемента.

Второй уровень: основное назначение документов этого уровня состоит в установлении норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, и прежде всего арбитражем. К ним относятся правила (стандарты) аудиторской деятельности: федеральные - обязательные для всех участников аудиторской деятельности; стандарты, принятые профессиональными аудиторскими объединениями и являющиеся обязательными для их членов.

Эти правила (стандарты) содержат основные принципы проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения. С их помощью аудиторы могли выбрать как необходимые масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целесообразную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью которых можно оценить качество результатов аудит. проверки.

Документы третьего уровня, регулирующие аудиторскую деятельность, носят вспомогательный характер, и основная их цель - помощь в технической реализации требований правил (стандартов), в разработке прогрессивных приемов и рациональныx способов организации аудиторской деятельности. Это методические указания, инструкции, положения и другие документы.

Основными документами, определяющими правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации, являются:

1. Гражданский кодекс РФ (часть I, от 30.11.94 г. №51-ФЗ; часть II, от 26.01.96 г. №14-ФЗ).

2. Уголовный кодекс РФ (от 13.06.96 г. №63-ФЗ).

3. Налоговый кодекс РФ (часть II, от 05.08.2000 г. №117-ФЗ).

4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2007 г. №307-ФЗ.

6. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудит. деятельности»

7. Постановление Правительства РФ от 06.05.94 г. №482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ».

Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» касается градостроительной и аудиторской деятельности, по которым с 01.01.2010 отменено лицензирование, и функции государственного надзора и контроля возложены на предпринимательские или профессиональные объединения. В связи с этим возникли новые субъекты обязательного аудита, так называемые саморегулируемые организации (СРО).

В указанных документах отражены нормативные положения по организации аудиторской деятельности в РФ, аттестации аудиторов, лицензированию аудиторских организаций и аудиторов, осуществлению аудиторских проверок, выдаче аудиторских заключений.

2. Сущность и принципы аудита

Аудит - это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, осуществляемое привлеченным в установленном порядке аудитором (аудиторской фирмой) с целью выражения мнения о ее достоверности.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Принципы аудита позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

К основным принципам ведения аудиторской деятельности относятся: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

1. Независимость аудитора обусловливается тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно - ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциации), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имущественных или личных интересов.

2. Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

3. Конфиденциальность - важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять каких-либо сведений никакому органу о хозяйственной деятельности проверяемого им объекта. За разглашение тайн своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, то и материальную ответственность.

4. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых он не имеет достаточных профессиональных знаний.

5. Использование методов статистики и экономического анализа позволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные данные для принятия решений.

6. Применение новых информационных технологий заключается преимущественно в использовании вычислительной техники для организации аудиторской деятельности. Это касается и проведения проверки и анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

7. По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации работы и ведении бухгалтерского учета.

8. Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия.

3. Виды аудита: инициативный и обязательный аудит

Исходя из принципа инициативы проведения, аудит экономического субъекта может быть инициативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудит проводится, как правило, по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности, а также подготовка организации к обязательной аудиторской проверке. Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, то есть направленным на изучение отдельных разделов и участков учета. Различными могут быть и применяемые методы анализа: сплошная и выборочная проверка, проверка учетных регистров и (или) первичных документов и др.

Согласно статье 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2007 г. №307-ФЗ, обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат следующие группы экономических субъектов:

1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.

4. Особенности организации и аналитических процедур внутреннего аудита

Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри организации и ее подразделениях - службой внутреннего аудита. Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников.

Особенности организации внутреннего аудита: 1) Органы внутреннего аудита назначаются собственниками экономического субъекта (ревизоры, ревизионные комиссии, аудиторы или группы аудиторов); 2) Служба внутреннего аудита независима от других подразделений (организационный статус службы в системе управления организации определяется ее способностью и возможностью соблюдать объективность и независимость в возложенных на нее функциях); 3) Служба внутреннего аудита прямо подчинена руководителю организации (уровень значимости службы определяется тем, как принимаются к исполнению руководителем рекомендации внутреннего аудита); 4) Внутренние аудиторы выполняют функции, возложенные на них должностными инструкциями.

Служба внутреннего аудита несет ответственность за обоснованность и своевременность представления заключений о состоянии бухгалтерского отчета и отчетности и всей финансовой деятельности организации.

Для выполнения своих функций служба внутреннего аудита должна быть укомплектована квалифицированными и заслуживающими доверия специалистами, которые хорошо знают специфику предприятия, объекты контроля, круг вопросов, подлежащих проверке, законодательные и нормативные акты, владеют техникой и методикой проведения проверок, умеют обобщать и анализировать учетно-экономическую информацию, формулировать выводы и рекомендации по результатам проверок. Деятельность службы внутреннего аудита должна осуществляться в соответствии с планом внутреннего аудита. Такой план разрабатывает руководитель службы, а утверждает руководитель предприятия. Конкретные работы по контролю того или иного объекта выполняются аудиторами в соответствии с программой внутреннего аудита.

На стадии планирования внутреннего аудита, выявить необычные или неверно отраженные в отчетности факты, определить области повышенного риска, требующие дополнительного внимания позволяют аналитические процедуры.

К аналитическим процедурам внутреннего аудита относятся:

а) подотчетность одних работников другим; б) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; в) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация); г) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации; д) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей; е) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы; ж) ограничение доступа к активам и записям; з) сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. При формировании плана и программы внутреннего аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

5. Профессиональные требования к аудиторам в соответствии с требованиями этического кодекса

аудиторский внутренний требование кодекс

Этика аудитора описана в «Кодексе этики аудиторов России» (принят Минфином РФ 28.08.2003, протокол №16). Кодекс признает, что основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований:

Достоверность. В целом общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах. Профессионализм. Аудируемые организации, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита. Качество услуг. Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества. Уверенность. Лицам, пользующимся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.

Для достижения целей аудиторской профессии аудиторы должны соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов:

Честность. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно. Независимость. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен быть не зависимым от аудируемых лиц и от третьих лиц. Объективность. Аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иные факторы. Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне с тем, чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий. 5. Конфиденциальность. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями. 6. Профессиональное поведение. Аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало хорошей репутации профессии, и должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло ее дискредитировать. 7. Регламентирующие документы. Аудитор обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами). Аудитор обязан тщательно и квалифицированно выполнять указания аудируемой организации или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.

В Кодексе особо рассматриваются проблемы, возникающие в том случае, когда аудитор оказывает клиенту услуги по расчетам налогов, налоговому планированию, налоговой оптимизации, налоговому аудиту и тому подобному, поскольку при оказании услуг такого рода аудитору нередко приходится отстаивать позицию клиента, стремящегося минимизировать налоговые выплаты, перед налоговыми или иными контролирующими органами. Кроме того, аудитор не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе, роде занятий или деятельности, которые наносят или могут нанести ущерб порядочности, объективности, независимости или хорошей репутации данной профессии и поэтому несовместимы с оказанием профессиональных услуг. Параллельное оказание двух или более разных видов профессиональных услуг само по себе не создает угрозы честности, непредвзятости или независимости. Одновременное ведение других видов деятельности, не связанных с профессиональными услугами, но не позволяющих аудитору вести профессиональную практику в соответствии с законодательством и нормами деловой этики аудиторов, считается не совместимым с оказанием профессиональных услуг. Семейные и личные отношения между аудиторами и руководителями или иными сотрудниками аудируемой организации могут создать угрозу наличия личной заинтересованности, близкого знакомства или шантажа.

Аудитор не должен принимать подарков или знаков гостеприимства от аудируемой организации.

6. Права, обязанности и ответственность сторон, регулируемые федеральным законом «Об аудиторской деятельности»

Права и обязанности аудиторских организаций либо аудиторов:

1. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации либо аудиторы вправе: самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации; получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации и выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

2. При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны: осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ; предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудитора; в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу; обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ; исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо, вправе: получать от аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудитора; получить от аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг; осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.

При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо обязано: заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством РФ; создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторам в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц; не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки; оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; своевременно оплачивать услуги аудиторов в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам; исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

7. Понятие существенности ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки. Методы оценки уровня существенности

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Оценивая существенность, аудитор использует два основных подхода:

1) Индуктивный подход, который заключается в определении существенности отдельных статей отчетности, а затем путем суммирования оценок рассчитывается общая существенность в целом. Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, от этих показателей берутся процентные доли. Проанализировав полученные числовые значения, и в том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, можно отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую необходимо для дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является общим показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

2) Дедуктивный подход, который заключается в определении общей величины допустимой ошибки и последующем ее распределении между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но полезно для определения того, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом: На первом этапе аудита, на основании своего профессионального опыта и предварительного анализа отчетности, аудитор определяет границы предельной величины допустимых ошибок и пропусков в ней, наличие которых не может дезориентировать пользователей информации. Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, считаются несущественными, а ошибки выше максимальной границы - существенными. Когда же ошибка находится в пределах между минимальной и максимальной границами, то аудитор проводит более глубокое ее изучение с целью отнесения выявленной ошибки к несущественной или существенной. На втором этапе аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного базового показателя отчетности. Третий этап предполагает исчисление ошибки и сопоставление ее с предварительной оценкой.

8. Особенности предварительного этапа планирования аудиторской деятельности

Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно подготовиться. Только в результате предварительного изучения экономического субъекта можно определить примерный объем и трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита. Приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации.

До проведения проверки аудиторская организация должна получить первоначальные знания об особенностях отрасли, праве собственности, управлении и операциях экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность для понимания деятельности экономического субъекта с целью проведения аудита.

Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, с тем, чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Прежде чем заключить договор организацией о проведении аудитa, необходимо выяснить, кто ее руководитель, учредители, уровень квалификации учетно-финансовых работников организации, каковы результаты предыдущих проверок в данной организации, получить сведения о формах и методах организации управления, учета, оценить эффективность системы внутрихозяйственного контроля и изучить деятельность экономического субъекта, т.е. основную, инвестиционную, а также прочие операции, в том числе внереализационные.

Факторами, определяющими необходимость понимания деятельности экономического субъекта, являются: экономическая политика, стратегия и тактика экономического субъекта, а также составные направления его финансовой политики; идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом; правильность понимания нормативно-правовых актов, регулирующих операций, проводимых экономическим субъектом; возможность качественного проведения аудита; объективность выводов о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита дается предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля на предприятии, устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной, выявляются значимые для аудита области, намечается объем и последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методики контроля.

Таким образом, только после тщательного изучения экономического субъекта составляется общий план и программа аудита.

9. Планирование аудиторской деятельности: составление плана и программы аудиторской программы

Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

1) формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

2) распределение аудиторов по конкретным участкам аудита;

3) инструктирование всех членов команды об их обязанностях;

4) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т.д.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта. Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Подготовка и составление программы аудита регулируются Федеральным правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита».

10. Контроль уровня качества аудита - внешний и внутрифирменный

Качество аудита - это обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой отчетности аудируемого лица.

Контроль уровня качества аудита - политика и процедуры, принятые для обеспечения достаточной уверенности в том, что все аудиторские проверки осуществлялись в соответствии с задачами и общими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности.

Закон об аудиторской деятельности в Российской Федерации предусматривает контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются Федеральным правилом (стандартом) №7 «Внутренний контроль качества аудита».

Различают внешний и внутрифирменный контроль уровня качества аудита.

В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность. Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ассистентами. Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить. Инструкция предусматривает информирование ассистентов по вопросам деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, которые могут воздействовать на сущность, время проведения и масштаб аудиторских процедур.

Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки, как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским фирмам.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого соблюдения организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, посредством повторных, бесплатных для клиента перепроверок достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заключения основным аудитором.

Внешний контроль качества работы аудиторов может осуществляться госорганами. Однако этот контроль является косвенным, поскольку не имеет целью проверку работы аудиторов, а ставит вполне конкретные иные цели, в частности правильность уплаты налогов, обеспечение соблюдения процедуры ликвидации и т.п. Однако в Российской Федерации предусмотрена и прямая форма контроля, в частности перепроверка по поручению органа, выдавшего лицензию.

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

11. Аудиторские риски

Аудиторский риск - риск неэффективности аудиторской проверки, то есть риск выдачи заключения о достоверности бухгалтерской отчетности при наличие в ней существенных ошибок и пропусков.

Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора при проверке отчетности. Его величина всегда находится в пределах от нуля до единицы. Если аудитор определяет меньший уровень аудиторского риска, то, следовательно, он должен быть уверен в том, что в отчетности нет существенных ошибок. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в достоверности показателей бухгалтерской отчетности. Однако аудитор не должен гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности клиента.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска:

1. Оценочный (интуитивный) метод заключается в том, что аудитор, исходя из своего опыта и знания клиента, бесед с сотрудниками администрации, определяет аудиторский риск на основании отчетности в целом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и использует эту оценку в планировании аудита.

2. Количественный (расчетный) метод предполагает количественный расчет различных факторных моделей аудиторского риска. Наиболее простая из них имеет вид

А_р = В_р Ч К_р Ч Н_р,

где Вр - внутрихозяйственный риск, Кр - контрольный риск, Нр - риск необнаружения.

Аудитор обязан изучить эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Внутрихозяйственный риск - субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском счете, статье баланса, группе хозяйственных операций, отчетности в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса и т.п.

Риск средств контроля - вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта. Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры: опросы и наблюдение за оформлением операций; проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций; использование результатов других аудиторских процедур.

Риск необнаружения - это определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие нарушения. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%.

12. Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита

При проведении контроля аудиторы должны проверить юридический статус и право функционирования данного экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. Для этих целей используются документы: устав клиента, утвержденный

собранием учредителей и зарегистрированный в законодательном порядке; учредительный договор организации. В ходе проверки устанавливается: когда и где зарегистрирована организация; в каком банке открыты счета данной организации; кто учредители и их доли вкладов в уставном капитале; соответствуют ли размеры вкладов каждого учредителя и в целом размер уставного капитала требованиям законодательных актов.

В процессе аудита следует проверить наличие:

1) свидетельства о государственной регистрации (в том числе новой редакции устава и учредительных документов, если в них вносились изменения); 2) протоколов собрания учредителей; 3) свидетельства о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала; 4) свидетельства о регистрации в органах статистики, ИФНС, в соответствующих отделениях внебюджетных и экологических фондов; 5) документов, связанных с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т.д.

Проверяя учредительные документы, аудитор должен установить, как формируются средства уставного (оплаченного) капитала организации, все ли учредители согласно законодательству своевременно вносят доли своих вкладов в уставный капитал (при организации 50% взносов, а остальные 50% - в течение года).

Уставный капитал - совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании организации для обеспечения ее деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Проверяя формирование уставного капитала, аудитору следует убедиться в достоверности его суммы. Ее показывают в балансе (форма №1 строка 410) и в отчете о движении капитала (форма №3 строка 100). Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации.

В счет вклада в уставный капитал организации могут быть внесены здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, интеллектуальная собственность, ценные бумаги, денежные средства. Поступление взносов учредителей проверяется на основании данных первичных документов и записей по Кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров, денежных средств.

Целесообразным для повышения качества проверки является проведение инвентаризации имущества и иных имущественных прав, числящихся в качестве взносов в уставный капитал.

Завершающим этапом проверки является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством и обоснование предложений по их устранению.

13. Выборочный метод получения аудиторских доказательств. Риск выборки и виды выборок, используемых в аудите

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №16. Аудиторская выборка понятие аудиторская выборка (выборочная проверка) означает применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

В аудите используются два подхода для определения объема выборки:

1. Нестатистический. Он предполагает: а) произвольный выбор, б) целенаправленный выбор (проверить каждую десятую операцию);

2. Статистический. Обычно выборка должна быть репрезентативной, или представительной, т.е. все элементы совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Для обеспечения репрезентативности используются следующие методы: а) случайный отбор (по таблице случайных чисел выбор из пачки документов); б) систематический отбор - элементы отбираются через постоянный интервал начиная со случайно выбранного элемента; в) комбинированный отбор, т.е. комбинация случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономичным способом. В некоторых случаях для расчета объема выборки можно использовать стратификацию, т.е. разбиение изучаемой совокупности на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики.

При определении объема выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, а также допустимую и ожидаемую ошибку. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита. Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: а) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности или придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть. Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

б) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности либо придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует. Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Ошибкой считается отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля и искажение в учете или отчетности. Чем ниже величина ошибки, тем больше объем выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным уровнем существенности. Для любой выборки аудиторская организация должна: 1) анализировать каждую ошибку в выборке; 2) экстраполировать полученный при выборке результат на всю проверяемую совокупность. Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Вся работа по расчету объема выборки должна быть отражена в рабочей документации аудитора.

14. Рабочие документы аудитора

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» в процессе проверок аудиторы должны составлять рабочие документы, являющиеся основными документами, подтверждающими объем и качество выполняемой работы.

Документально оформляются все сведения, подтверждающие аудиторское мнение, а также доказательства того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудит, предусматривающий подготовку официального аудиторского заключения, должен сопровождаться обязательным документированием. Рабочая документация аудитора обязана включать: копии выписок из юридических документов экономического субъекта; информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; материалы по организационной структуре; материалы предварительной экспертизы; письмо-обязательство, договор; план и программа аудита; материалы по оценке бухгалтерского учета, средств внутреннего контроля и соблюдению законодательства; материалы по переписке с руководством, письмо - подтверждение согласия на аудит; доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок; доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы; анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения; сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения; выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором; аудиторское заключение; копию бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь своим профессиональным мнением, аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме. Сведения о рабочей документации являются конфиденциальными. Рабочая документация должна создаваться своевременно, оформляться ясно и четко. Рабочая документация должна содержать обязательные реквизиты документов. Рабочая документация должна храниться в папках не менее 5 лет в архиве.

В практической работе аудиторской фирмы рабочая документация включает: постоянное досье; текущее досье; специальное досье (досье менеджера: письма к клиенту и от клиента, связанные с организацией аудита, планы по проверке).

В рабочей документации аудитора должна содержаться необходимая справочная информация о клиенте; краткое описание выполненной работы. Необходимо указывать метод проведения проверки - сплошной или выборочный, либо объем проверенной документации; замечания по результатам проверки; перечень первичных и других документов, не представленных к проверке; иные выявленные несоответствия действующему законодательству; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков и другие рекомендации по улучшению финансово-хозяйственной деятельности клиента.

В рабочих документах должно быть описание системы внутрихозяйственного контроля у клиента с выделением слабых мест и положительных сторон этой системы. Важно, чтобы подробности рабочего документа не расходились с тем, что содержится в подтвержденной финансовой отчетности. Выводы, к которым пришел аудитор по данной части аудита, должны носить четкий недвусмысленный характер. На основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется аудиторское заключение.

15. Виды, источники и качество аудиторских доказательств

Согласно Федеральному правилу (стандарту) №5 «Аудиторские доказательства» АД - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. В качестве доказательства в аудите может быть любая информация, позволяющая аудиторам формулировать свое мнение по поводу бухгалтерской отчетности как в целом, так и по отдельным частям. К АД относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

АД могут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутренние доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде. Внешние доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменной форме. Смешанные доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.