Бухгалтерский учет собственного капитала организации и его совершенствование

Таблица 2.1.2 Аналитическая группировка и анализ статей актива баланса, тысяч рублей

Актив баланса	Баз. период	Отч. год	Абсол.?	Темп роста, %	Удельный вес, %	Структурные сдвиги, %
					Баз. период	Отч. год
1	2	3	4	5	6	7	8
1. Имущество - всего	184 824	188 447	3 623	101,96	100,00	100,00
1.1. Внеоборотные активы (стр.110+120 + 130 +140+ 150+ 230)	110 644	108 934	-1 710	98,45	59,86	57,81	-2,06
1.2. Оборотные активы	74180	79513	5 333	107,19	40,14	42,19	2,06
1.2.1. Запасы и прочие оборотные активы (ст.210+ 220+270)	57507	63212	5 705	109,92	77,52	79,50	1,98
1.2.2. Дебиторская задолженность (с.240)	10 380	14 165	3 785	136,46	13,99	17,81	3,82
1.2.3. Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения (с.250+260)	6293	2136	-4 157	33,94	8,48	2,69	-5,80

Данным анализом занимается непосредственно главный бухгалтер. Аналитическая группировка и анализ статей пассива представлена в таблице 2.1.3.

Таблица 2.1.3

Аналитическая группировка и анализ статей пассива, тысяч рублей

Пассив баланса	Баз. период	Отч. год	Абсол.?	Темп роста, %	Удельный вес, %	Структурные сдвиги, %
					Баз. период	Отч. год
1	2	3	4	5	6	7	8
1. Источники имущества - всего	185207	182441	-2 766	98,51	100,00	100,00
1.1. Собственный капитал (с.490+ 630 +640+650 +660)	140713	142210	1 497	101,06	75,98	77,95	1,97
1.2. Заемный капитал	44494	40231	-4 263	90,42	24,02	22,05	-1,97
1.2.1. Долгосрочные обязательства (с.590)	0	0	0		0,00	0,00	0,00
1.2.2. Краткосрочные кредиты и займы (с.610)	18 000	15 216	-2 784	84,53	40,45	37,82	-2,63
1.2.3. Кредиторская задолженность и прочие краткосрочные пассивы (с.620+670)	26494	25015	-1 479	94,42	59,55	62,18	2,63

Как видно из таблицы 2.1.3, источники имущества показывают отрицательную динамику за два прошедших года, абсолютный прирост составил -2 766 тысяч рублей, следует отметить увеличение удельного веса собственного капитала в структуре имущества предприятия.

Рассматриваемая учетная политика устанавливает, что бухгалтерский учет в ООО «Флорастар» осуществляется бухгалтерией, являющейся самостоятельной службой предприятия. Главный бухгалтер предприятия руководствуется Положением «О бухгалтерском учете и отчетности», нормативными документами, утвержденными в установленном порядке. Главный бухгалтер обеспечивает контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций, подписывает совместно с руководителем документы по приемке и выдаче товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также расчетные, кредитные и финансовые обязательства и хозяйственные договора. При отражении доходов и расходов организация применяет принцип начисления.

Таким образом, основным направлением ООО «Флорастар» является продвижение продукции на рынке Российской Федерации и ближнего зарубежья. Чистая прибыль организации незначительно растет, однако растут и издержки, связанные с логистическими операциями и увеличением процентов по кредиторской задолженности, что свидетельствует о стагнации в развитии ООО «Флорастар» и необходимости изучения платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам отражаются на отдельном счете 83 «Доходы будущих периодов» с отнесением на прибыль отчетного периода в зависимости от периода к которому они относятся:

а) арендная плата, перечисляемая - ежеквартально

б) положительные курсовые разницы - в конце года

Для оформления хозяйственных операций в ООО «Флорастар» применяются типовые (унифицированные) формы первичных документов. Допускается использование первичных документов, выводимых из комплекса БЭСТ-4. Если оформление какой-либо хозяйственной операции типовые (унифицированные) формы первичных документов не утверждены, предприятие вводит и утверждает их самостоятельно. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) введенным в действие с 1 января 1996 года, Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 года № 359, основными фондами являются активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

Следует отметить, что финансы ООО «Флорастар» обеспечивают круговорот основного и оборотного капитала и взаимоотношение с государственным бюджетом, налоговыми органами, банками, страховыми компаниями и прочими учреждениями финансово-кредитной системы. При этом на предприятии они выполняют две функции: воспроизводственную; контрольную.

Воспроизводственная функция состоит в обслуживании денежными ресурсами круговорота основного и оборотного капитала в процессе коммерческой деятельности ООО «Флорастар» на основе формирования и использования денежных доходов и накоплений. Контрольная функция - это финансовый контроль за производственно-хозяйственной деятельностью.

В бухгалтерской отчетности информация о капитале представлена в бухгалтерском балансе по строкам «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Добавочный капитал» и «Нераспределенная прибыль», а также в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Синтетический учет формирования и движения капитала осуществляется на следующих счетах: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аналитический учет по этим счетам организуется следующим образом:

- счет 80 - по учредителям, по стадиям формирования капитала;

- счет 82 - по направлениям использования средств;

- счет 83 - по источникам образования и по направлениям использования средств;

- счет 84 - по направлениям использования средств.

Уставный капитал - минимальная величина имущества ООО «Флорастар», гарантирующая интересы ее кредиторов. Величина уставного капитала, зарегистрированного в учредительных документах, определяется совокупностью вкладов учредителей в денежном выражении. Уставный капитал предприятия, по состоянию на 1.01.14 г, составляет 35 тысяч рублей

В качестве вклада учредителями могут быть внесены денежные средства или иное имущество, а также имущественные и иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада производится по соглашению между участниками и в случаях, предусмотренных законодательством, подлежит независимой экспертной оценке.

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах ООО «Флорастар». Размеры и порядок формирования уставного капитала регламентируются ГК РФ и законами, регулирующими создание и деятельность организаций различных организационно-правовых форм (см. табл. 2.1.4).

Таблица 2.1.4 Проводки по формированию уставного капитала ООО «Флорастар», тысяч рублей

Операция	Проводка	Сумма
создание предприятия на сумму зарегистрированного уставного капитала	Д 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» К 80 «Уставный капитал»	35000
Внесение вклада учредителями	Д 50 «Касса», 51 «Расчет , 41 «Товары» 10 «Материалы» и др. К 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»	35000

Рассмотрим начисление дивидендов участникам ООО «Флорастар». По решению учредителей уставный капитал может быть увеличен за счет увеличения вкладов участников:

Д 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» К 80 «Уставный капитал»

-добавочного капитала Д83 К80

-нераспределенная прибыль Д84 К80

По решению собрания учредителей ООО «Флорастар» уставный капитал может быть уменьшен за счет уменьшения долей участников в уставном капитале Д 80 К 75.1

Рассматривая финансовые результаты деятельности ООО «Флорастар», нельзя не обратить внимание на законодательное регулирование информации о финансовом положении организации. Законодатель ограничивает распределение прибыли собственниками. Рассматривая требования действующего законодателя при регулировании информации о финансовом положении организации, хотим отметить следующее.

Законодателя напрямую не волнует, какую прибыль получила организация или какой убыток она понесла. Информация о прибыли и убытке рассматривается только в общей величине показателя «чистые активы организации». Законодателя же, прежде всего, интересует соотношение величины чистых активов общества и величины его уставного капитала. И если нарушаются требования Закона об обществах с ограниченной ответственностью по их соотношению (об этом говорилось выше), организация должна предпринимать соответствующие меры.

Для приведения этих величин (уставный капитал и чистые активы) в соответствие друг с другом ООО «Флорастар» может воспользоваться одним из двух вариантов:

Вариант 1. Уменьшение уставного капитала до величины чистых активов.

Вариант 2. Увеличение чистых активов до величины уставного капитала.

Выбор соответствующего варианта и конкретного способа его осуществления определяет сама организация, исходя из многих факторов, к числу которых можно отнести: ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности, желание, возможности собственников и др.

Причинами, по которым чистые активы общества могут оказаться меньше величины его уставного капитала, являются, прежде всего, убытки и (или) стоимость собственных долей, временно находящихся в распоряжении общества с ограниченной ответственностью (на его балансе). Причины, по которым доли оказались в распоряжении общества, могут быть разными.

- несвоевременная оплата учредителем при формировании уставного капитала учреждаемого общества;

- выкуп при выходе участника из общества

Способы уменьшения уставного капитала ООО «Флорастар» при приведении его величины в соответствие с чистыми активами заключаются в следующем.

1. При наличии убытков необходимо пропорционально уменьшить номинальную стоимость долей собственников, сохранив при этом размер их долей:

Дт 80 «Уставный капитал»

Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Уменьшение уставного капитала юридического лица - довольно сложная процедура. Последовательность действий при уменьшении уставного капитала регламентирована ст. 20 Федерального закона об обществах с ограниченной ответственностью. В течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов, а также опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. Кредиторы ООО «Флорастар» вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Государственная регистрация уменьшения уставного капитала общества осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов. Документы для государственной регистрации вносимых в устав изменений в связи с уменьшением уставного капитала общества и изменения номинальной стоимости долей участников должны быть представлены в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение одного месяца с даты направления кредиторам последнего уведомления об уменьшении уставного капитала общества и о его новом размере.

Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о своей ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков.

2. При наличии собственных долей, находящихся в распоряжении (на балансе) общества, необходимо их погасить:

Дт 80 «Уставный капитал»

Кт 81 «Собственные акции (доли)».

При этом обращаем внимание на то, что собственные доли могут учитываться на счете 81 «Собственные акции (доли)» по стоимости, которая отличается от номинальной. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», вклады и изъятия собственников доходами и расходами не являются. Поэтому разница между номинальной стоимостью доли участника и ее действительной стоимостью относится на счет 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход». Если эмиссионного дохода недостаточно, то разница относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В распоряжении ООО «Флорастар» находится доля номинальной стоимостью 20 000 рублей, которая была выкуплена у коммерческого директора при его выходе из общества за 23 000 рублей Величина эмиссионного дохода составляет 2000 рублей

На общем собрании собственников было принято решение об уменьшении уставного капитала путем погашения доли:

1) на номинальную стоимость погашенной доли:

2) на разницу между номинальной стоимостью погашенной доли и ее учетной стоимостью (см. табл. 2.1.5).

Таблица 2.1.5 Проводки по уменьшению уставного капитала ООО «Флорастар», тысяч рублей

Операция	Проводка	Сумма
уменьшение уставного капитала путем погашения доли:
1) на номинальную стоимость погашенной доли:	Д 80 «Уставный капитал» К 81 «Собственные акции (доли)»	20 000 рублей
2) на разницу между номинальной стоимостью погашенной доли и ее учетной стоимостью:	Д 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход» К 81 «Собственные акции (доли)»	2000 рублей
	Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт 81 «Собственные акции (доли)»	1000 рублей

Таким образом, в результате рассмотренных способов из таблицы 2.1.5 уменьшается величина уставного капитала, при этом величина чистых активов не изменяется. Если организация не имеет намерения уменьшать величину уставного капитала или не может (если в этом случае величина уставного капитала будет меньше минимально допустимой законодательством), то можно воспользоваться следующими способами приведения в соответствие величины чистых активов и величины уставного капитала.

Во-первых, это дооценка основных средств и нематериальных активов. Возможность переоценки предусмотрена ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов». ООО «Флорастар» имеет право один раз в год переоценивать основные средства и нематериальные активы. При переоценке пересчитывается первоначальная стоимость (если объект переоценивался раньше - восстановительная стоимость) и сумма начисленной амортизации за все время использования объекта. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года, следующего за годом, в котором была проведена переоценка. На увеличение величины чистых активов организации окажет влияние только увеличение стоимости объектов.

Дооценка объектов увеличивает добавочный капитал организации.

Корректировка первоначальной стоимости:

Дт 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»

Кт 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка основных средств».

Корректировка начисленной амортизации:

Дт 83 «Добавочный капитал», субсчет «Переоценка основных средств»

Кт 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если в предыдущие периоды уценка объектов производилась за счет нераспределенной прибыли, впоследствии при его дооценке необходимо покрыть использованную сумму прибыли, а уже затем оставшуюся сумму дооценки относить на увеличение добавочного капитала.

Корректировка первоначальной стоимости:

Д 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»

К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Корректировка начисленной амортизации:

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов».

Во-вторых, это самый радикальный способ приведения в соответствие величины чистых активов и величины уставного капитала - поступления (взносы) от собственников. Порядок внесения вкладов в имущество ООО «Флорастар» регламентирован ст. 27 Закона об обществах с ограниченной ответственностью. Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не предусмотрен уставом. Уставом ООО «Флорастар» также предусмотрена максимальная стоимость вкладов в имущество общества, вносимых всеми или определенными участниками общества, а также могут быть предусмотрены иные ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества.

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено решением общего собрания участников общества. Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале. Но даже если бы Закон об обществах с ограниченной ответственностью не содержал статьи, посвященной вкладам в имущество общества, то данные операции были бы возможны, поскольку никто не сможет запретить собственникам вносить разного рода имущество в свою организацию. Что касается оценки неденежных вкладов, то в данном случае действуют нормы ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в которой сказано, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Взносы собственников ООО «Флорастар» доходами не являются и относятся на увеличение капитала организации, а именно в состав добавочного капитала:

Д 75 «Расчеты с учредителями» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход».

Затем, по мере поступления средств, делается запись:

Дт 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и т.п.

Кт 75 «Расчеты с учредителями» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Следует обратить внимание на налогообложение данных поступлений. Согласно п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не включается в состав доходов для целей налогообложения налогом на прибыль только стоимость имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. На основании вышеизложенного способы приведения в соответствие величины уставного капитала ООО «Флорастар» и величины ее чистых активов можно представить следующим образом, представленным в приложении 2.

Особое внимание следует обратить, что ООО «Флорастар» применяет упрощенную систему налогообложения (УСН). Такие организации освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме, за исключением учета основных средств, нематериальных активов и кассовых операций (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Между тем информация об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах формируется только в системе бухгалтерского финансового учета. Поэтому ООО «Флорастар» придется вести бухгалтерский финансовый учет и формировать финансовую отчетность для:

- сопоставления величины чистых активов с величиной уставного капитала;

- распределения прибыли;

- соблюдения ограничений при распределении прибыли между участниками (резервный фонд).

На этот факт обращает внимание и Минфин РФ в письме от 13 апреля 2009 г. № 07-05-08/156.

В заключение следует отметить, что, во-первых, финансовый результат деятельности ООО «Флорастар» находится в тесной взаимосвязи с величиной чистых активов организации. Во-вторых, для принятия решений, как в связи с использованием прибыли, так и в связи с покрытием убытка, требуется всестороннее изучение конкретной ситуации, в которой находится организация. Только анализ ситуации позволит принять решение, которое будет наиболее приемлемым и оптимальным.

2.2 Бухгалтерский учет добавочного и резервного капитала организации

В обществах с ограниченной ответственностью порядок формирования, размер и направления использования резервного фонда законодательно не регламентируется, поэтому соответствующие положения должны быть установлены в учредительных документах, однако в ООО «Флорастар» такого документа нет. Информация о состоянии и движении резервного капитала отражается на счете 82 «Резервный капитал». Увеличение резервного капитала отражается по кредиту счета, а использование средств учитывается по дебету счета. В ООО «Флорастар» резервный капитал формируется за счет дивидендов, отчислений в резервный фонд (см. табл. 2.2.1). Как видно из таблицы за 2012-2013 год увеличение резервного капитала ООО «Флорастар» составило 330 тысяч рублей.

Таблица 2.2.1 Проводки по увеличению резервного капитала ООО «Флорастар», тысяч рублей

Операция	Проводка	Сумма
Увеличение резервного капитала	Д 84.1 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К 82 "Резервный капитал"	330

Добавочный капитал формируется в ходе деятельности организации. Порядок его образования регламентируется нормативными актами.

Информация о формировании и движении добавочного капитала отражается на счете на счете 83 «Добавочный капитал»

По кредиту счета отражается образование и пополнение добавочного капитала ООО «Флорастар» на основе следующих средств:

-прироста стоимости внеоборотных активов, выявленного при переоценке;

-других источников, предусмотренных законодательством.

По дебету счета 83 делаются записи в случаях направления средств на следующие цели:

- увеличение уставного капитала;

-погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявленных при переоценке;

- распределение между учредителями.

Добавочный капитал ООО «Флорастар» сформирован за счет включения в него нераспределенной прибыли прошлого года. При этом делается запись:

Д 84 «Нераспределенная прибыль» К 83 «Добавочный капитал».

При ликвидации организации остатки резервного и добавочного капитала перечисляются на счет 80, потом распределяются между участниками.

Рекомендуемая форма отчета об изменениях капитала приведена в указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.

Перечень обязательных показателей, которые должны быть представлены в отчете об изменениях капитала, приведен в п. 30 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Дополнительно раскрываются следующие данные: количество акций, выпущенных акционерным обществом и оплаченных; количество акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальная стоимость акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ.

Согласно МСФО капитал определяется как остаточная стоимость активов компании после вычета из активов всех ее обязательств, т.е. по стоимости чистых активов компании.

Информация о величине и изменении капитала представляется в отдельной форме финансовой отчетности, в которой отражаются:

-сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период;

-прибыли и убытки, относимые на капитал;

-результат влияния изменений учетной политики и исправления ошибок;

-величина и изменения нераспределенной прибыли (убытка), других составляющих капитала: добавочного капитала и каждого вида резерва;

-операции с капиталом, которые проводил собственник.

В целом содержание статей отчета аналогично показателям, приводимым в отчете об изменении капитала. Различие состоит по ряду доходов и расходов (прибылей и убытков), которые в соответствии с МСФО отражаются не в отчете о прибылях и убытках, а относятся на капитал.

2.3 Порядок учета нераспределенной прибыли

Самым значимым показателем деятельности организации, с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности, считается финансовый результат (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)). Одним из этапов проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли. Следует отметить, что данное направление аудита достаточно поверхностно исследовано как в научной, так и учебно-практической литературе. В связи с этим необходимо уделить внимание данному чрезвычайному важному как для собственников, так и для внешних пользователей отчетности аспекту.

Можно выделить следующие основные направления проверки использования нераспределенной прибыли для ООО «Флорастар»:

1. Изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

2. Проверка правильности формирования нераспределенной прибыли отчетного года.

3. Проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли.

4. Анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству.

5. Проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

В течение отчетного года предприятие принимает следующую форму бухгалтерского учета.

Зачисление объектов в состав основных средств оформляются актом приемки-передачи типовой формы ОС-1. Затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента и других объектов основных средств, не требующих монтажа, учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»). Расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным средствам, использованным на эти цели, списываются также на счет 08 «Капитальные вложения». При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств, подлежат списанию на счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счет учета капитальных вложений относится также сумма налога на приобретение автотранспортных средств.

Начисление амортизационных отчислений производится на основании приказа Минфина РФ от 3.09.97 N 65н линейным методом от стоимости основных фондов с учетом произведенной переоценки.

В соответствии с учредительными документами создается резервный капитал путем ежегодных отчислений от чистой прибыли отчетного периода. Уставом организации предельный размер резервного капитала не ограничен.

Начисление амортизации во время ремонта и простоя фондов не прекращается. Приостанавливается начисление амортизации в период проведения реконструкции и модернизации основных средств перевода их на консервацию. По основным средствам, сданным в аренду без права выкупа, амортизационные отчисления производятся арендодателем в общеустановленном порядке и относятся на счет 80 «Прибыли и убытки».

Организационные расходы учитываются в составе нематериальных активов только по вновь создаваемым предприятиям. Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительских и других документов, в связи с расширением организации, изменением видов деятельности, предоставлением образцов подписей должностных лиц, изготовлением штампов, печатей относятся на издержки производства. При изменении организационно-правовой формы указанные расходы относятся на прибыль предприятия, остающуюся в ее распоряжении. Товары, приобретенные для реализации, подлежат учету по ценам приобретения без учета НДС, для розничной торговли с НДС. Отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги учитываются по свободным (отпускным) ценам, утвержденными генеральным директором.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам отражаются на отдельном счете 83 «Доходы будущих периодов» с отнесением на прибыль отчетного периода. Инвентаризация ТМЦ проводится при смене материально-ответственных лиц, денежных средств - ежемесячно, материальных запасов и основных средств по состоянию расчетов перед составлением годового отчета.

Финансовый результат деятельности ООО «Флорастар» - прибыль или убыток - является основным внутренним источником, который оказывает влияние на величину капитала организации, а следовательно, на информацию о финансовом положении организации. Существенным недостатком в организации является отсутствие документа, раскрывающего понятие «финансовый результат». Более того, определение понятия «финансовый результат» вообще отсутствует в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Между тем следует рассмотреть проблемы формирования и учета финансовых результатов ООО «Флорастар».

Финансовый результат отчетного года формируется на счете 99 «Прибыли и убытки». В конце отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, и чистая прибыль (непокрытый убыток), отчетного года переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дт 99 Кт 84 - чистая прибыль отчетного года;

Дт 84 Кт 99 - непокрытый убыток отчетного года.

Таким образом, на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), сформированная за все время деятельности организации.

Проведем факторный анализ с целью подтверждения или опровержения вышеуказанной сентенции. Индекс цены составил 1,02%. На сумму прибыли влияют все показатели. Это влияние описывается факторной моделью аддитивного вида:

Пб = В - С - КР - УР + ВнД - ВнР = Хi

где В - выручка от реализации;

С - себестоимость;

КР - коммерческие расходы;

УР - управленческие расходы;

ВнД - внереализационные доходы;

ВнР - внереализационные расходы.

Автор приводит сводные данные о целевых установках ООО «Флорастар» в планируемом 2014 году по одному из возможных вариантов (см. табл. 2.3.1). Предлагаемые данные инфляции на планируемый год предприятием определяются на основе собственной информации о движении цен и неизменной структуры продукции или затрат.

Таблица 2.3.1

Факторы изменения прибыли и рентабельности к базовому году, %

Факторы	Величина факторов
1. Рост выручки от реализации сравнимой продукции (работ, услуг)	+ 10,0
2. Снижение себестоимости	- 0,8
3. Прирост объема производства продукции	+5,0
4. Снижение прибыли от прочей реализации и внереализационных операций	+20,0
5. Рост стоимости активов предприятия	+8,0
6. Финансовый рычаг в планируемом году (отношение стоимости всех активов предприятия к собственному капиталу)	+2,2

Важно ввести постоянные наблюдения за индексами цен с выделением для этого достаточно представительной группы товаров или затрат. При этом даже несовершенные индексы инфляции лучше, чем их полное отсутствие. Для факторного метода планирования прибыли и рентабельности исходя из данных таблицы 2.3.2, с учетом следующих факторов: роста объема реализации сравнимой продукции; снижения себестоимости сравнимой продукции; выпуска новой продукции; прочей прибыли; инфляционных факторов и средних прогнозных оценок экспертов автор принял за показатель 1,12. Располагая данной инфляцией можно приступить к расчету плановой прибыли и рентабельности. Методика расчета представлена в таблице 2.3.2.

Таблица 2.3.2

Расчет плановой прибыли ООО «Флорастар» на 2014 г., тысяч рублей

Наименование фактора	Методика расчета	Величина фактора
Базовая прибыль от реализации продукции	402236 - 306436	95 800
Плановая прибыль	95800*1,12	107296

Итак, исходя из данных таблицы 2.3.2, плановая прибыль, полученная факторным методом по ООО «Флорастар» составляет 70041,4 тысяч рублей, что больше, чем в базовом году на 58209 тысяч рублей. Все расчеты сделаны в предположении, что структура сравнимой продукции и затрат существенно не меняются по отношению к предшествующему году. Если все же изменения планируются, то в качестве самостоятельного фактора можно ввести структурные сдвиги в производстве и затратах.

Таким образом, факторный метод позволяет достаточно достоверно планировать финансовую деятельность предприятия и оценивать ее результаты в условиях нестабильности экономики и инфляционного роста цен. В дальнейшем он может стать основой для перехода к нормативным методам планирования финансовых показателей ООО «Флорастар».

Решение о распределении прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания учредителей ООО «Флорастар». По решению общего собрания собственников прибыль может быть:

1) реинвестирована в предприятие, при этом она либо распределяется по фондам и резервам, либо остается нераспределенной;

2) изъята и распределена между собственниками.

Рассмотрим эти операции в ООО «Флорастар» подробно.

Если собственники еще не решили, на что (каким образом) они будут использовать прибыль, то прибыль не распределяется по фондам, а остается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», и при этом никакие записи по счетам не производятся. Если собственники определились, по каким направлениям в дальнейшем они будут использовать прибыль (или часть прибыли), то происходит образование фондов. В будущем эта прибыль, сгруппированная по фондам, либо будет изъята и распределена между собственниками, либо останется реинвестированной. Это зависит от назначения того или иного фонда и порядка его использования. При решении вопросов о создании фондов необходимо исходить из вполне определенных представлений об их экономической сущности: назначение фонда, порядок его создания и целевое назначение.

Общество с ограниченной ответственностью может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Поэтому цель его создания, его величина и порядок формирования определяются исключительно уставом общества. Чаще всего резервный фонд ограничивает использование чистой прибыли на выплату дивидендов, т.е. определенным образом страхует кредиторов, так как часть прибыли (резервный фонд), оставшейся в распоряжении собственников, не изымается в виде дивидендов. В этом случае величина активов организации, валюты бухгалтерского баланса и основного показателя, характеризующего стоимость организации - чистых активов, не уменьшается. Образование резервного фонда отражается записью в 2012 году:

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К 82 «Резервный капитал» - 330 тысяч рублей

Принимать решение о распределении прибыли (начислять дивиденды) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год (ст. 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Дивидендную политику можно рассматривать как часть финансовой политики ООО «Флорастар». Целью разработки финансовой политики является построение эффективной системы управления финансами, направленной на достижение стратегических и тактических целей. Дивидендная политика организации решает проблему распределения чистой прибыли. Основная трудность при формировании такой политики - найти оптимальное соотношение между потребляемой и капитализируемыми частями прибыли.

Среди факторов, влияющих на параметры дивидендной политики, можно выделить следующие.

Во-первых, инвестиционные возможности организации. Финансирование инвестиционных проектов за счет неизъятых на дивиденды активов может оказаться для собственников более выгодным, чем полученные дивиденды. Отказавшись от краткосрочных интересов (получение дивидендов) сейчас, собственники завтра могут рассчитывать на значительный рост действительной стоимости доли, т. е. предпочтения собственников между текущим и будущим доходами.

Во-вторых, законодательные ограничения. Для обществ с ограниченной ответственностью законодательные ограничения установлены ст. 29 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». Эти ограничения можно разделить на две группы:

1. Ограничения, связанные с начислением дивидендов. ООО «Флорастар» не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками в следующих случаях:

- до полной оплаты всего уставного капитала;

- до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате принятия такого решения;

- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

2. Ограничения, связанные с выплатой дивидендов. ООО «Флорастар» не вправе выплачивать дивиденды, решение о начислении которых принято в следующих случаях:

- если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты;

- если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении данных обстоятельств ООО «Флорастар» обязано выплатить участникам начисленные дивиденды.

В-третьих, наличие у организации денежных или иных средств для выплаты дивидендов.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» прибыль распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества.

Ввиду того, что уставный капитал ООО «Флорастар» составляет 35 000 рублей и состоит из трех долей:

- номинальная стоимость доли 20 000 рублей, размер 2/6;

- номинальная стоимость доли 10 000 рублей, размер 1/6;

- номинальная стоимость доли 30 000 рублей, размер 3/6.

На общем собрании общества было принято решение распределить часть прибыли в сумме 50 000 рублей между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества:

- 50 000 рублей ? 2/6 = 16 667 рублей;

- 50 000 рублей ? 1/6 = 8333 рублей;

- 50 000 рублей ? 3/6 = 25 000 рублей

Между тем законодатель допускает, что уставом общества может быть установлен и иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

При начислении дивидендов делается следующая запись:

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К 75 «Расчеты с учредителями».

При этом следует обратить внимание на то, что даже если участник общества (получатель дивидендов) состоит с организацией в трудовых отношениях, использовать счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» некорректно. Нужно разделять понятия «собственник» и «работник». К тому же учет расчетов с собственниками по выплате дивидендов на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» исказит показатели бухгалтерского баланса. В соответствии с действующими требованиями кредиторская задолженность перед работниками по заработной плате обособленно показывается в разделе 5 «Краткосрочные обязательства».

Вместе с тем вызывает дискуссию вопрос об отражении в учете промежуточных дивидендов. Ведь ООО «Флорастар» по действующему законодательству может выплачивать дивиденды в течение года, и на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» прибыли может просто не быть по причине того, что организация существует только первый год или полностью использована прибыль в прошлых отчетных периодах. Одни специалисты предлагают при начислении дивидендов все равно использовать счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а другие - счет 99 «Прибыли и убытки».

По нашему мнению, данный вопрос не является принципиальным по двум причинам.

Во-первых, в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) ООО «Флорастар» должна показывать пользователям процесс формирования финансового результата отчетного года (прибыли или убытка). Использование прибыли в данной форме отчетности не отражается (исключение - налог на прибыль и штрафы, пени в бюджет).

Во-вторых, в бухгалтерском балансе (ф. № 1) в разделе 3 «Капитал и резервы» организация показывает пользователям финансовый результат предпринимательской деятельности - прибыль или убыток, накопленный за все время функционирования организации (информация по счетам 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» суммируется).

Удержание налога на прибыль и НДФЛ с дивидендов отражается записью:

Д 75 «Расчеты с учредителями»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При выплате дивидендов денежными средствами в учете ООО «Флорастар» делается запись:

Дт 75 «Расчеты с учредителями»

Кт 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

При выплате дивидендов неденежными средствами данные операции рассматриваются как реализация имущества, и на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы в расходы» возникает финансовый результат от реализации.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда в результате финансово-хозяйственной деятельности ООО «Флорастар» имеет убыток. Действующее законодательство об обществах с ограниченной ответственностью не предусматривает необходимости покрытия возникшего у организации убытка

Организация имела убытки в 2012 году, но соотношение величины чистых активов и величины уставного капитала соответствует требованиям законодательства, то никаких действий, связанных с изменением величины убытков, организация может не предпринимать. Требование действующего законодательства состоит в следующем.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости чистых активов. При этом, если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Законом об обществах с ограниченной ответственностью на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации. Порядок расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью отсутствует. Поэтому ООО «Флорастар» применяет порядок расчета чистых активов, утвержденный приказом Минфина РФ для акционерных обществ.

Другое дело, если организация считает, что наличие в бухгалтерском балансе информации об убытке может неблагоприятно сказаться на восприятии отчетности внешними пользователями. В этом случае у организации есть вполне законные способы завуалировать информацию об убытке в бухгалтерском балансе. Эти способы в целом не изменяют величину чистых активов, а просто перераспределяют составляющие капитала в разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».

Покрыть убытки ООО «Флорастар» возможно следующим образом.

Во-первых, за счет резервного капитала:

Д 82 «Резервный капитал»

К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Во-вторых, за счет добавочного капитала, только в части эмиссионного дохода:

Дт 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход»

Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Использование данного способа в Законе об обществах с ограниченной ответственностью и нормативных актах по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Средства добавочного капитала в части эмиссионного дохода не имеют строго определенного назначения. Поэтому, по мнению автора, их можно использовать по решению собственников на покрытие убытков.

Распределение прибыли выступает одним из направлений внутрифирменного планирования имеющегося особенно важное значение в условиях рыночной экономики. Государство не устанавливает нормативов распределения прибыли, ООО «Флорастар» самостоятельно определяет направление и пропорции, формирует необходимые ему фонды и резервы. Чистая прибыль в ООО «Флорастар» распределяется в резервный фонд потребления и фонд накопления. Резервный фонд предназначен для обеспечения финансовой устойчивости в период временного ухудшения производственно-финансовых показателей. Он также служит для компенсации ряда денежных затрат, возникающих в процессе производства и потребления продукции предприятия, т.к. выручка предприятия общественного питания зависит от времени года.

3. Анализ собственного капитала организации

3.1 Анализ состава, структуры и динамики собственного капитала

Используя отчет об изменении капитала за три пришедших года, рассмотрим основные показатели в таблице 3.1.1. Согласно данным таблицы, изменение коснулось добавочного и резервного капитала, за три прошедших года увеличение добавочного капитала составило 5791 тысяч рублей или 7,17 % за счет формирования результата от переоценки объектов основных средств. Увеличение резервного капитала составило 330 тысяч рублей или 121,77 % за счет формирования дивидендов и отчислений в резервный фонд.

Таблица 3.1.1 Распределение капитала в ООО «Флорастар» за 2012-2013 гг., тысяч рублей

Показатель	Годы	Изменение 2013 / 2012
	2012	2013	тысяч рублей	%
Уставный капитал	4004	4004	0	0,00
Добавочный капитал	80820	86611	5791	7,17
Резервный капитал	271	601	330	121,77

Рассмотрим динамику за 2012-2013 гг. данных показателей на рисунке 3.1.1.

Рис. 3.1.1. Динамика изменения капитала в ООО «Флорастар» за 2012-2013 гг., тысяч рублей

Добавочный капитал предприятия увеличился на 7,17 %, резервный капитал - на 121,77 % в 2013 году. Показатели данной группы для ООО «Флорастар» характеризуют результаты и эффективность текущей основной производственной деятельности (см. табл. 3.1.2).

Таблица 3.1.2 Расчет коэффициентов деловой активности

Показатели	Базисный период	Отчетный период	Абсол. отклонение
Средняя величина активов	193773,00	183536,50	-10236,50
Коэффициент общей оборачиваемости капитала (ресурсоотдачи)	1,69	2,21	0,69
Период оборота капитала	0,14	0,01	-0,13
Средняя величина оборотных активов	193773,00	183536,50	-10236,50
Коэффициент оборачиваемости мобильных (оборотных) средств	3,62	5,23	1,62
Период оборота оборотных средств	71,66	68,14	-3,52
Средняя величина нематериальных активов	152,50	215,50	63,00
Средняя величина основных средств	44469,00	44999,50	530,50
Фондоотдача	7,05	8,94	1,88
Средняя величина собственного капитала	139841,50	137118,50	-2723,00
Коэффициент оборачиваемости собственного капитала	2,24	2,93	0,69
Период оборота собственного капитала	0,0058	0,0077	0,00
Средняя величина материальных средств	53613,00	47767,50	-5845,50
Коэффициент оборачиваемости материальных средств	4,35	5,43	1,07
Период оборота материальных средств	470,88	341,12	-129,76
Средняя величина дебиторской задолженности	14469,50	12272,50	-2197,00
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности	21,68	32,78	11,09
Период оборота дебиторской задолженности	16,60	10,98	-5,62
Средняя величина кредиторской задолженности	33166,00	25754,50	-7411,50
Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности	19,08	24,97	5,89
Период оборота кредиторской задолженности	18,87	14,42	-4,45
Продолжительность операционного цикла	468,62	337,69	-130,93
Продолжительность финансового цикла	4,84	10,74	5,90

Коэффициент оборачиваемости оборотных активов характеризует скорость оборота оборотных активов и показывает количество оборотов, совершаемое оборотными активами за период.

Абсолютное отклонение составляет 1,62. Средняя продолжительность одного оборота оборотных активов ООО «Флорастар» характеризует длительность оборота оборотных активов, показывает среднее время пребывания оборотных активов в процессе кругооборота в днях, динамика отрицательна -3,52.

Коэффициент оборачиваемости и средняя продолжительность одного оборота оборотных активов обратно пропорциональны, т.е. чем выше скорость оборота оборотных активов, тем меньше его длительность. Иными словами, интенсификация использования оборотных активов предполагает повышение первого показателя и соответственно понижение второго.

Экономический эффект от изменения оборачиваемости оборотных активов, который характеризует их высвобождение из оборота в результате повышения его скорости или их дополнительное привлечение в оборот в результате замедления его скорости и рассчитывается по формуле:

(+/-)Э = (Тоба1 - Тоба0) x ВРд1 = - 0,0032, (2)

где (+/-)Э - величина экономического эффекта от изменения оборачиваемости оборотных активов;

Тоба1 и Тоба0 - средняя продолжительность одного оборота оборотных активов (в днях) в отчетном и предыдущем периодах соответственно;

ВРд1 - среднедневная выручка (нетто) от продаж в отчетном периоде.

При этом могут иметь место три следующие ситуации, связанные со значением экономического эффекта от изменения оборачиваемости оборотных активов: Тоба1 < Тоба0 > Э < 0, т.е. произошло высвобождение оборотных активов ООО «Флорастар» из оборота в результате повышения интенсивности их использования.

Высвобождение оборотных активов из оборота следует рассматривать как позитивное явление, поскольку стала требоваться их меньшая сумма для обеспечения данного уровня текущей деятельности коммерческой организации, дополнительное привлечение оборотных активов в оборот - как негативное явление, так как для обеспечения данного уровня текущей деятельности коммерческой организации стала требоваться их большая сумма.

Коэффициенты рентабельности характеризуют эффективность предприятия (см. табл. 3.1.3).

Таблица 3.1.3

Анализ показателей рентабельности ООО «Флорастар», %

Показатели	Прошлый период	Отчетный период	Абсолютное изменение
Выручка от продаж	313719,00	402236,00	88517,00
Прибыль от продаж	11832,00	63674,00	51842,00
Рентабельность продаж	3,80	15,80	12,00
Прибыль до налогообложения	3696,00	54234,00	50538,00
Общая рентабельность отчетного периода	0,01	0,13	0,12
Чистая прибыль	2797,00	45346,00	42549,00
Средняя величина собственного капитала	139841,50	137118,50	-2723,00
Рентабельность собственного капитала	0,02	0,33	0,31
Средняя величина активов	193773,00	183536,50	-10236,50
Экономическая рентабельность	1,91	29,55	27,64
Средняя величина основных средств	44469,00	44999,50	530,50
Фондорентабельность	0,08	1,21	1,12
Себестоимость продукции	-276101,00	-306436,00	-30335,00
Рентабельность основной деятельности	4,29	20,78	16,49
Средняя величина долгосрочных активов	74,00	74,00	0,00
Рентабельность перманентного капитала	2,64	39,53	36,89
Период окупаемости собственного капитала	50,00	3,02	-46,97

Коэффициент рентабельности прямых затрат характеризуют эффективность затрат, т.е. какую прибыль получает компания с каждого рубля понесенных прямых затрат, а именно 15,83 руб. за отчетный период, и 3,77 за 2010 год. Рентабельность перманентного капитала увеличилась на 36,89 % (см. табл. 3.1.4).

Таблица 3.1.4 Расчет коэффициентов рентабельности ООО «Флорастар» за 2012-2013 гг.

Формула расчета	Наименование	Годы
		На начало 2012	На конец 2012	На конец 2013
КРП = стр. 050 / стр. 010 ф. №2 * 100%	Коэффициент рентабельности продаж	3,77	3,7715	15,83
КРЗ = стр. 029 / стр. 020 ф. №2 * 100%	Коэффициент рентабельности прямых затрат	-27,868	-13,62	-31,26

Как видно из таблицы 3.1.4, рентабельность валовой прибыли (Рвп) ООО «Флорастар» демонстрирует долю валовой прибыли в объеме продаж предприятия. Рассчитывается данный показатель как отношение валовой прибыли к суммарной выручке. Общая рентабельность отчетного периода возросла на 0,12 %.

Таким образом, доля валовой прибыли в объеме продаж предприятия уменьшилась за рассматриваемый период, однако выросла в 2013 году и составила 31,26. В базовом периоде предприятие характеризовалось как низкорентабельное (R=1-5%); в отчетном году по рассмотренным показателям ООО «Флорастар» можно отнести к среднерентабельным предприятиям (R=5-20%).

3.2. Анализ финансовой устойчивости

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия ООО «Флорастар» представлен в таблице 3.2.1.

Таблица 3.2.1 Анализ финансовых результатов деятельности предприятия, тысяч рублей