ОБЛІКУ

послідовність записів

звірка записів

Рис.2.3. Схема записів при журнально-ордерній формі

бухгалтерського обліку у ВАТ“Універсам-23””

137

3. ПРОЕКТУВАННЯ СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ВИТРАТ КОМЕРЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1. Проектування системи первинного обліку витрат

Бухгалтерський облік часто називають “мовою бізнесу”. Бізнесмени різного рівня (керівники фірм, менеджери, банкіри та інші) використовують бухгалтерські терміни у своїй повсякденній роботі.

Головне завдання бухгалтерського обліку - забезпечення користувачів фінансовою інформацією про діяльність того чи іншого підприємства або фірми. Ця фінансова інформація потрібна не лише податковому інспектору, але й менеджеру, власникам і працівникам даного підприємства для прийняття різного роду рішень, з планування, зміни, розширення або припинення його діяльності. У країнах з розвинутою економікою подібна інформація потрібна також і широкій громадськості, яка є потенційним інвестором і від якої залежить чи буде мати ця фірма приток капіталу із зовні. А їх рішення з цих питань приймається на основі аналізу фінансової інформації цього підприємства.

Отже, система бухгалтерського обліку передбачає перетворення облікових даних з метою одержання необхідної економічної інформації для потреб управління.

Організація бухгалтерського обліку включає організацію облікового процесу, тобто збирання облікової інформації, її реєстрацію, групування і обробку (первинний облік).

Результатом цього є первинна інформація, яка фіксується на паперовому або машинному носіях.

Основними носіями первинної облікової інформації є документи. Характерною особливістю бухгалтерського обліку є безперервне і суцільне відображення господарських операцій за допомогою документів.

Бухгалтерські документи повинні оформлятися так, щоб у них містилися дані, необхідні для повної і вичерпної уяви про господарську операцію.

Значення документації у господарській діяльності полягає у тому, що вона служить засобом обгрунтування облікових записів, а також використовується для передачі розпоряджень від розпорядників до виконавців; підтвердження правильності здійснених операцій; аналізу та контролю фінансово-господарської діяльності підприємств, тобто застосовується для управління підприємством.

Господарські операції, які відбуваються на підприємстві, відрізняються змістом, обсягом, структурою, а тому для їх оформлення застосовують різні за формою і змістом документи. Велика кількість господарських операцій вимагає використання різноманітних документів. З метою кращого розуміння призначення, особливостей, порядку оформлення окремих груп документів, а також правильного застосування їх, документи групують за певними ознаками.

Так, основним документом первинного бухгалтерського обліку витрат торговельного підприємства є накопичувальна відомість по статтях витрат або Книга аналітичного обліку витрат. У ВАТ “Універсам-23” для обліку витрат застосовують Книгу аналітичного обліку витрат у розрізі окремих елементів статей витрат (рис.3.1.1.).



Книга первинного обліку витрат

За місцем складання		За обсягом Змісту		За способом складання

Внутрішній		Зведений		Нагромаджувальний

Рис.3.1.1. Характеристика Книги первинного обліку витрат ВАТ“Універсам-23"

Так як Книга аналітичного обліку витрат є зведеним та нагромаджувальним бухгалтерським документом, то на підприємстві вона відкривається на рік. Записи до неї здійснюються на підставі журналів-ордерів (або інших облікових регістрів) наприкінці місяця, у яких міститься кореспонденція по дебету рахунку “Витрати”, підтверджена первинними бухгалтерськими документами, як зовнішніми так і внутрішніми, що засвідчують факт здійснення або момент нарахування тієї чи іншої господарської операції, яка пов'язана з витратами торговельного підприємства, а саме: накладними, товарно-транспортними накладними, рахунками-фактурами, платіжними вимогами-дорученнями, рахунками організацій за різного роду послуги, платіжно-розрахунковими відомостями, розрахунками амортизаційних відрахувань по основним фондам, розрахунку зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів, авансовими звітами та іншими документами, про що свідчить схема документо витрат ВАТ “Універсам-23”, зображена на рисунку 3.1.2.

Товарно-транспортні накладні, накладні, рахунки-фактури різних організацій за послуги, розрахунково-платіжні відомості, розрахунок амортизації основних фондів, розрахунок зносу МШП, акти списання товарно-матеріальних цінностей, авансові звіти, маршрутні листи, інвентаризаційні описи

Журнали-ордери по кредиту різних рахунків та відомості до них

Книга аналітичного обліку витрат		Розрахунок витрат на залишок нереалізованих товарів

Журнал-ордер № 18 по кредиту різних рахунків		Головна книга

Баланс

Звітність

Держадміністрація району		Архів
Податкова інспекція

Рис.3.1.2. Схема організації документообігу по обліку витрат ВАТ“Універсам-23”

Книга аналітичного обліку витрат у ВАТ“Універсам-23” відкривається на рік. Наприкінці місяця на підставі даних цієї Книги робляться записи до журналу-ордеру №18 по кредиту різних рахунків. Звідки дані поступово переносяться до Головної книги, балансу та до форм звітності.

Визначимо чи за призначенням використовуються документи по обліку витрат у ВАТ “Універсам-23”, для цього складемо порівняльну характеристику (таблиця 3.1.1.).

Таблиця 3.1.1.

Порівняльна характеристика призначення документів по обліку витрат у ВАТ“Універсам-23”

	Призначення
Документи	згідно з норматив-ними документами	у ВАТ “Універсам-23”
1	2	3
1. Накопичувальна відомость	для ведення обліку витрат у розрізі статей витрат	дана форма на підприємстві не застосовується
2. Книга аналітичного обліку витрат	для здійснення ана-літичного обліку вит-рат на протязі року за економічними елементами	даний документ вико-ристовується для аналітичного обліку витрат у розрізі окремих елементів статей витрат на протязі звітного періоду
3. Журнал-ордер №18 по кредиту різних рахунків	Використовується для здійснення обліку витрат на загальну суму за місяць	використовується для здійснення обліку витрат на загальну суму за місяць у розрізі корес-пондуючих рахунків

Дані Книги аналітичного обліку витрат за статтями “Транспортні витрати”, “Відсотки за кредит” та “Витрати на зберігання, доробку, підсортування і передпродажну підготовку товарів” використовуються для розрахунку витрат на залишок нереалізованих товарів, що оформлюється відповідним документом.

Використання на підприємстві для аналітичного обліку витрат багатографного регістру, де для кожної статті витрат виділена окрема графа, дозволяє у будь-який момент часу одержати інформацію про величину витрат як у цілому так і в розрізі кожної статті, що дозволяє здійснювати аналіз витрат.

Організація документообігу на підприємстві представлена на рисунку 3.1.2.

Етапи формування	Виконавець робіт
інформаційного потоку витрат	поста-чаль-ники	інші органі-зації	банк	матер.-відповід.особа	бух-гал-терія	гол. бухгалтер
1	2	3	4	5	6	7
1. Складання первинної документації 2. Обробка первинних документів 3. Первинна реєстрація облікової інформації 4. Групування та перег-рупування даних 5. Періодичне зведення даних 6. Складання бухгал-терської звітності

Рис.3.1.3. Оперограма обробки інформаційного потоку по обліку витрат ВАТ “Універсам-23”

Проектування первинних документів з обліку витрат підприємства приведено у таблиці 3.1.2.

Таблиця 3.1.2

Проектування первинних документів по обліку витрат в ВАТ “Універсам-23”

№ з/п	Найменування документа	Характер документа	Відповідальний за складання	Призначення
1	2	3	4	5
1	Товарно-транспорта накладна	Зовнішній	бухгалтерія постачальника	виконує функцію супроводженння товару від поста-чальника до по-купця, визначає суму витрат на перевезення
2	Акт на списання матеріалів	Внутрішній	матеріально-відповідальна особа	є підставою для списання вартості використаних матеріалів на витрати
3	Маршрутний лист	Внутрішній	матеріально-відповідальна особа, що здійснила витрати	фіксує здійснені транспортні витрати
4	Авансовий звіт	Внутрішній	підзвітна особа	призначений для перевірки доціль-ності здійснених витрат
5	Інвентариза-ційний опис	Внутрішній	інвентаризацій-на комісія, над-ходить з місця зберігання ТМЦ	призначений для перевірки збере-ження ТМЦ
6	Розрахунок амортизаційних відрахувань	Внутрішній	бухгалтерія підприємства	відображає суми амортизаційних відрахувань
7	Акт списання МШП	Внутрішній	бухгалтерія підприємства	використовується для відображення суми переданих в експлуатацію МШП
8	Розрахунково-платіжна відомість	Внутрішній	бухгалтер по заробітній платі	відображає суми нарахавоної заро-бітної плати

Оперограма обробки первинних документів по фінансовому обліку витрат у ВАТ “Універсам-23” на прикладі обробки первинних документів по обліку витрат на господарські потреби приведена на рисунку 3.1.4.

№	Зміст роботи	Виконавці
№ з/п		Дирек-тор	Зам. дирек-тора	Голов. бухгал-тер	Бух-галтер	Касир
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14	Реєстрація та виписка видаткового касового ордера на видачу підзвітної суми Затвердження касового ордеру Передача його на виконання Видача грошей на госпо-дарські потреби під звіт із каси товариства Складання авансового звіту Подання авансового звіту з прикладеними до нього документами до бухгалтерії підприємства Затвердження авансового звіту Обробка авансового звіту Внесення записів до жур-налу-ордеру по кредиту рахукна 71 Внесення записів до Книги аналітичного обліку витрат Внесення записів до жур-налу-ордеру по кредиту рахунка 44 Внесення записів до Головної книги Складання звітності Затвердження звітності

Рис.3.1.4. Оперограма обробки первинних документів по фінансовому обліку витрат на господарські потреби у ВАТ“Універсам-23”

Отже, у якості носіїв разової інформації у системі бухгалтерського обліку ВАТ “Універсам-23” переважно використовуються “звичайні” документи. Незважаючи на прогрес у системі автоматизації обліку, обійтись без первинних документів на найближчу перспективу неможливо, тому їх удосконалення є досить актуальним. Для цього за допомогою існуючих засобів необхідно здійснювати уніфікацію і типізацію форм; застосовувати спосіб одноразового запису; зменшувати кількість екземплярів; проводити заготовлення бланків документів за допомогою ПЕОМ; здійснювати виписку документів за допомогою комп'ютера.

3.2. Фінансовий облік витрат комерційної діяльності.

В теорії бухгалтерського обліку чільне місце займають питання суті обліку та його ролі у суспільстві. Ці питання мають актуальне значення для визначення перспектив наукового пошуку в галузі теорії і практики бухгалтерського обліку, створення такої моделі облікового процесу, яка б в найбільшій мірі відповідала об'єктивній реальності, була простою і зрозумілою для тих, хто обирає професію бухгалтера.

В найбільш загальній формі можна зазначити, що бухгалтерський облік є складовою частиною інформаційної системи підприємства і з цих позицій його завданням є постійний розвиток методологічних елементів. Облік повинен розглядатись не як самоціль, а як засіб, за допомогою якого вирішується завдання управлінського апарату підприємства. Бухгалтерська інформація досягає 70 % в загальній економічній системі інформації підприємства і вона є точною, повною, оперативною, достовірною на відміну від іншої інформації - оперативної і статистичної.

Бухгалтерський облік повинен описати процеси, що відбуваються на підприємстві, стан та використання ресурсів, розрахункові взаємовідносини з покупцями, постачальниками, бюджетом, банком, персоналом, використання грошових коштів та інше.

Бухгалтерська інформація необхідна для апарату управління з метою регулювання розвитку підприємства, а також для зовнішніх користувачів - інвесторів, банків, податкових служб, постачальників тощо.

Бухгалтерський облік виступає у ролі інструмента, який забезпечує всі ланки апарату управління інформацією про стан об'єкту управління.

Бухгалтерський облік являє собою інформаційну систему про господарські процеси, використання ресурсів підприємства, формування ціни на товари та отримання прибутку.

Структура інформаційної системи бухгалтерського обліку описується рядом рахунків, які являють собою елементи системи. Кількість рахунків залежить від того, які об'єкти обліку відстежуються і по яких необхідно збирати інформацію. Рахунки призначені для упорядкування господарських операцій, які характеризують зміни в об'єктах обліку (збільшення чи зменшення).

Для обліку даних та узагальнення інформації про витрати постачальницько-збутових, торговельних, посередницьких та інших подібних до них підприємств використовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”: 92 - адміністративні витрати; 93 - витрати на збут; 94 - інші витрати операційної діяльності; 95 - вінансові витрати; 97 - інші витрати. Характеристика даних рахунків приведена у таблиці 3.2.1.

Таблиця 3.2.1

Характеристика рахунків 92,93,94 “Витрати ”

Найме-нування рахунку	Наймену-вання субрахунку	Оборот по дебету рахунку	Оборот по кредиту рахунку
1	2	3	4
92 “Адміністративні витрати” 93 “Витрати на збут” 94 “Iнші витрати операційної діяльності” 95 “Фінансові витрати” 97 “Iнші витрати”	944 “Сумнівні і безнадійні борги” 945 “Витрати від операційної урсовоїрізниці” 946 “Витрати від знецінення запасів” 947 “”Недостачі і витрати від порчі цінностей” 948 “Признанні штрафи, пені” 948 “Iнші витрати операційної діяльності” 951 “Відсотки за кредит” 952 “Iнші фінансові витрати”	Відображення признаних адміністративних витрат Відображення признаних витрат на збут Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат Відображення признаних витрат	Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати” Відображенння списання на рахунокк 79 “Фінансові результати”

Отже, планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку витрат торговельних підприємств передбачено рахунки класу 9 “Витрати діяльності”. Характеристика рахунків класу 9 “Витрати діяльності”, у відповідності з планом рахунків наступна (табл. 3.2.2.).

Таблиця 3.2.2

Характеристика рахунків класу 9 “Витрати діяльності” у відповідності з планом рахунків

№ ра-хунка	Найменуван-ня рахунка	Відображення в “Звіті про фінансові результати”	З якими рахунками кореспондує
1	2	3	5
92 93 94	Адміністративні витрати Витрати на збут Інші вітрати операційної діяльності	Рядок 070 “Адміністративні витрати” Рядок 080 “Витрати на збут” Рядок 090 “Iнші операційні витрати”	13,20,22,28,30,31,33,37,39,47,50,60,63,64,65,66,68,80,81,82,83,84 13,20,2,28,30,31,33,37,39,47,50,60,63,64,65,66,68,80,81,82,82,83,84,25 13,20,22,28,30,31,33,37,39,47,50,60,63,64,65,66,68,80,81,82,83,84,25,10,11,12,51,62

Метою синтетичного обліку витрат торговельного підприємства є визначення загальної суми всіх витрат. Дані рахунків 92,93,94,95,97 використовуються для контролю, як загальної величини витрат так і їх рівня.

У ВАТ “Універсам-23” облік витрат здійснюється на рахунках 92,93,94, так як дане підприємство здійснює продаж товарів через роздрібну мережу.

Аналітичний облік витрат ведеться у спеціальній Книзі аналітичного обліку, в якій для кожної статті витрат відведена окрема графа.

Книга відкривається на рік. Записи до неї здійснюються на підставі журналів-ордерів або інших облікових регістрів, в яких міститься кореспонденція по дебету рахунків 92,93,94, в кінці місяця.

На кожне перше число місяця здійснюється звірення даних аналітичного обліку з синтетичним, при цьому дебетовий оборот по рахунках 92,93,94, повинен дорівнювати сумі витрат за місяць по книзі аналітичного обліку.

Оскільки сума витрат впливає на визначення балансового прибутку і, звісно, на величину цього прибутку, то аналітичний облік повинен бути правильно організований.

Необхідною умовою забезпечення достовірності бухгалтерського обліку є те, що витрати слідує відносити на витрати того періоду, в якому вони здійснені, незалежно від часу їх попередньої або наступної оплати.

Переважна частина витрат на рахунках 92,93,94, відображається у момент їх здійснення у кореспонденції з кредитом відповіднихрахунків:

63 “Розрахунки з постачальниками і підзвіт” - на суми заборгованості перед постачальниками, транспортними та іншими організаціями за надані послуги по перевезенню вантажів, вантажно-розвантажувальним та іншим роботам;

311 “Розрахунковий рахунок”, 30 “Каса”, 372 “Розрахунки з підзвітними особами” та інші - на суму здійснених оплат по завезенню товарів з розрахункового рахунка, готівкою з каси або через підзвітних осіб;

66 “Розрахунки по оплаті праці”, 65 “Розрахунки по страхуванню” - на суму нарахованої заробітної плати працівникам і здійснених відрахувань на соціальні заходи та інші.

Аналітичний облік витрат у ВАТ “Універсам-23” здійснюється у розрізі номенклатури статей витрат, що дає можливість оперативного контролю за складом і величиною кожної статті (рис.3.2.1).

До статті 1 “Витрати на перевезення” відносяться всі витрати пов'язані з доставкою товарів (оплата послуг наданих транспортними організаціями, вартість паливно-мастильних матеріалів, витрати на оплату праці водіїв, амортизація транспортних засобів, витрати на поточний ремонт та інші витрати).

До статті 2 “Витрати на оплату праці” відносяться витрати на виплату основної та додаткової заробітної платні штатним і позаштатним працівникам.

До статті 3 “Витрати на оренду і утримання основних фондів” відносять орендну плату за взяті в оперативну оренду об'єкти основних виробничих фондів; за взяті в оренду приміщення нежитлового призначення для забезпечення основної виробничої та торговельної діяльності в розмірі, визначеному угодами сторін; витрати на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інші комунальні послуги.

До статті 4 “Амортизаційні відрахування на повне відновлення основних фондів і нематеріальних активів” відносяться витрати на повне відновлення основних виробничих фондів у вигляді амортизаційних відрахувань від їх балансової вартості за встановленими нормами від їхньої балансової (залишкової) вартості.

Відповідно до статті 8.6.1. Закону України: Про оподаткування прибутку підприємств норми амортизації встановлено у відсотках до балансової вартості груп основних фондів на кінець звітного періоду в таких розмірах (у розрахунку на квартал): група 1 - 1,25 %; група 2-

6,25 %; група 4 - 3,75 %. Згідно з цим Законом та Інструкцією з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів по групі 3 “Приватизований житловий фонд” амортизація не нараховується. Крім того, підприємствам надано право самостійно приймати рішення про застосування прискореної амортизації груп 2 і 4, придбаних після набуття цим Законом чинності.

Зазначимо, що у ВАТ “Универсам-23” норми прискореної амортизації не застосовуються. Амортизацію основних фондів нараховують за встановленими нормами до балансової (залишкової) вартості основних фондів підприємства, тобто методом зменшуваного залишку (дегресивний метод). Сутність цього методу полягає в тому, що база нарахування з кожним звітним періодом (кварталом) зменшується на суму амортизації, нарахованої в періоді, що передує звітному.

У бухгалтерському обліку підприємства на суму нарахованої амортизації на повне відновлення основних фондів основної діяльності роблять запис по дебету рахунка 92,93,94 і кредиту рахунка 13 “Знос необоротних активів”

Пунктом 8.7. Закону України: Про оподаткування прибутку підприємств встановлено, що підприємства мають право протягом звітного року відносити до складу валових витрат чи будь-які витрати на придбання, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інше поліпшення основних фондів у сумі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості основних фондів на початок року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносять на збільшення балансової вартості основних фондів і підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних груп основних фондів.

До статті 7 “Витрати на паливо, газ, електроенергію для виробничих потреб” відноситься фактична собівартість палива, яке використовується на технологічні та інші виробничі потреби; витрати на перевезення палива в межах підприємства.

До статті 8 “Витрати на зберігання, підсортування, оброблення, пакування та передпродажну підготовку товарів” відносяться витрати матеріалів на пакування товарів, оплата послуг фасовочних підприємств; вартість тимчасового зберігання товарів на складських приміщеннях сторонніх організацій; утримання холодильних установок, включаючи вартість спожитої електроенергії; витрати по забезпеченню збереження товарів і інші.

До статті 9 “Витрати на рекламу” відносяться витрати на оформлення вітрин, виставок-продажів, кімнат, де знаходяться зразки товарів; на розроблення і видання рекламних виробів; на розроблення і виготовлення ескізів етикеток, зразків фірмових пакетів та упаковки; на уцінку товарів, які частково або повністю втратили свою первісну якість за час експонування в кімнатах зразків, вітринах і на виставках, а також під час демонстрації в торговельних залах самообслуговування.

У бухгалтерському обліку підприємства витрати на рекламу відображаються по дебету рахунка 93 “Витрати на збут” в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків: 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні і швидкозношувані предмети” (на вартість матеріальних цінностей, що використані з рекламною метою), 66 “Розрахунки по оплаті праці”, 65 “Розрахунки по страхуванню” (на суму заробітної платні, належної працівникам за виготовлення реклами, з нарахованими на неї зборами на соціальне і пенсійне страхування).

У разі замовлення рекламних послуг стороннім організаціям (реклама у засобах масової інформації, виготовлення каталогів, проспектів тощо) роблять запис по дебету рахунка 93 “Витрати на збут” і кредиту рахунка 37 “Розрахунки з різними і дебіторами” і одночасно на суму податкового кредиту по дебету рахунка 644 “Податковий кредит” і кредиту рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами”.

При відображенні представницьких витрат (організація прийомів, презентацій, безоплатне роздавання зразків товарів з рекламною метою тощо) слід урахувати наявність ліміту ( 2 відсотки від оподатковуваного прибутку, зазначеного у декларації про прибуток підприємства за попередній квартал). Отже, треба розподілити здійснені витрати на ті, що будуть включені до складу валових витрат, і ті, що покриються за рахунок власного прибутку. При цьому має бути врахована також вимога Закону України: Про податок на додану вартість (п.7.4.1): податковий кредит виникає по тих товарах (роботах, послугах), вартість яких відноситься до валових витрат.

До статті 10 “Відсотки за кредит” відносяться витрати на сплату відсотків за користування фінансовими кредитами, одержаними для поповнення власних оборотних коштів, а також для придбання основних виробничих фондів і нематеріальних активів, для поточної виробничої діяльності, незалежно від терміну кредитування.

До статті 11 “Втрати товарів у межах норм природного убутку під час перевезення, зберігання та реалізації” відносяться втрати товарів у межах норм природного убутку під час перевезення, зберігання та реалізації, що утворилися внаслідок усушки і вивітрення, розтрушення і розпилення, розкришування, витоку, розливу тощо; втрати від бою під час перевезення, зберігання та реалізації скляного та порцелянового посуду з продовольчими товарами і порожнього (у межах норм).

Втрати товарів у межах норм природного убутку певною мірою впливають на величину витрат ВАТ “Універсам-23”, ці втрати виявляються за допомогою інвентаризації.

До статті 12 “Витрати на тару” відносяться амортизація (знос) власної інвентарної тари і тари-обладнання; витрати на ремонт власної інвентарної тари і тари-обладнання; амортизація багатооборотної заставної тари, яка відшкодовується постачальникам відповідно до угод на поставку товарів.

До статті 13 “Відрахування на соціальні заходи” відносяться відрахування на державне (обов'язкове) соціальне страхування, пенсійне страхування (до Пенсійного фонду України), а також на додаткове пенсійне страхування та відрахування до Фонду сприяння зайнятості населення.

До статті 14 “Витрати на обов'язкове страхування майна” відносяться платежі з обов'язкового страхування майна торговельного підприємства та цивільної відповідальності, передбачені законодавством.

До статті 15 “Інші витрати” відносяться витрати непередбачені перерахованими вище статтями: витрати на проведення міроприємств, передбачених угодою між керівництвом і трудовим колективом по охороні праці і техніці безпеки; витрати пов'язані з оплатою послуг комерційних банків і кредитно-фінансових установ, включаючи плату за розрахунково-касове обслуговування, одержання гарантій вексельного аваля, поштово-телеграфних послуг і інших витрат, пов'язаних з грошовим обігом; витрати на контрольно-касові стрічки, чорнила для печатного механізму касових апаратів і інші; витрати по збиранню і здачі торгової виручки; витрати, пов'язані з проведенням експертиз і лабораторних аналізів якості товарів; витрати на відрядження; витрати на канцелярські та облікові принадності (папір, папки для зберігання документів, облікові бланки, форми звітності); виписка і придбання довідково-нормативних документів; друкування інструкцій і інших матеріалів та інші витрати.

Аналітичний облік за статтями витрат у фінансовому обліку розпадається оскільки немає рахунку витрати обігу і витрати на доставку товарів включаються у собівартість придбаних товарів. Такий облік можливий у системі управлінського обліку для цілей аналізу і контролю витрат.

Поряд з цим, мають місце витрати, які здійснюються у поточному періоді (місяці), але підлягають включенню у витрати наступних періодів. Так, на підприємстві одноразово в момент передплати оплачуються виписані на рік газети, журнали, довідково-нормативні документи. Ці витрати здійснюються за рахунок майбутніх звітних періодів. Вони підлягають розподілу однаковими частинами по періодах (місяцях) і включенню до витрат того звітного періоду, до якого вони належать.

Такі витрати в момент їх здійснення попередньо обліковуються по дебету 39 “Витрати майбутніх періодів” у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків. При списанні відповідної частки витрат, здійснених у рахунок майбутніх періодів, на витрати звітного періоду в бухгалтерському обліку роблять запис по кредиту рахунка 39 “Витрати майбутніх періодів” і дебету рахунка 92 “Адміністративні витрати”. Цим забезпечується рівномірний розподіл витрат між суміжними звітними періодами, що дає можливість здійснювати контроль за дотриманням кошторису витрат та, в кінцевому підсумку, визначити правильний фінансовий результат за кожний звітний період. Сальдо (дебетове) рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” показує суму здійснених раніше, але ще не списаних витрат.

У бухгалтерському обліку ВАТ “Універсам-23” витрати відображаються у наступному порядку, приведеному у таблиці 3.2.3.

Таблиця 3.2.3

Порівняльна характеристика кореспонденції рахунків по обліку витрат згідно Національних Стандартів.

№	Зміст господарської	За мето-дологією П(с)БО	У ВАТ “Універсам-23”
з/п	Операції	Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
1 2 3 4 5 6	Відображення заборгованості транспортним підприємствам за перевезення товарів: по діючим тарифам на суму податкового кредиту з ПДВ, на яке товариство має право зменшити податкове зобов'язання Оплата розрахунковими чеками транспортних та інших послуг по перевезенню товарів Відображення амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів, обрахованих за встановленими нормами до балансової вартості Відображення суми зносу по спецодягу, інвентарю та іншим малоцінним і швидкозношуваним предметам вартістю більше 10 гривень за одиницю Списання малоцінних і швидкозношуваних предметів вартістю менше 10 гривень за одиницю , введених в експлуатацію Нарахування основної і додаткової заробітної плати робітникам торг.п/п	93 644 93 92 92 92 81 93	685 685 331 131 132 132 661 81	44/2 68 - 44/2 44/2 44/2 44/2	60, 76 - 02 13 12 70

Продовження таблиці 3.2.3

7	Відрахування на соціальні заходи, обраховані за встановленими законодавством нормами до суми витрат на оплату праці : а) на обов'язкове (державне) соціальне та пенсійне страхування;	92	652	44/2	69/3
8 9 10 11	б) на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття Відображення заборгованості комунальному господарству - за комунальні послуги (опалення, освітлення, водопостачання та ін.) Відображення заборгованості по обов'язковому страхування майна Відображення заборгованості орендодавцю по нарахованій орендній платі : за поточний місяць ; за наступний місяць Перерахування з розрахункового рахунку на сплату підписки на спеціалізовану літературу і нормативно-довідкову документацію на наступний звітний період	92 92 644 92 93 644 39 39	653 631 631 654 685 685 685 685	44/2 44/2 68 44/2 44/2 68 31 31	68 76 76 65 76 76 76 51
12 13 14 15	Списання відповідної частки раніше проведених витрат у рахунок майбутніх періодів на витрати звітного місяця Списання вартості нестач і псування товарів у межах норм природного убутку, виявлених під час інвентаризації Списання вартості матеріалів, витрачених : на пакування товарів ,що реалізуються (пакети, папір); на оформлення вітрин і виставок товарів Витрати на участь у виставках і ярмарках і на представницькі витрати (організація прийомів, конференцій та ін.	92 84 91 93 93 93	39 947 84 204 201 201	44/2 44/2 44/2 44/2 44/2	31 84 05 05,41 51,71,76

Продовження таблиці 3.2.3

16	Беззворотня передача зразків і моделей товарів на виставки	93	28	44/2	41/2
17	Списання уцінки товарів, які втратили свою первісну якість від виставлення їх на вітринах	93	282	44/2	14
18	Оплата з розрахункового рахунку рахунку вартості ліцензій та ін. держ. дозволів на здійснення господарської діяльності	94	311	44/2	51
19	Оплата з розрахункового рахунку витрат, пов'язаних з проведенням експертиз і лабораторних аналізів якості товарів	93	311	44/2	51
20	Оплата з розрахункового рахунку відсотків банку за користування кредитами і за розрахунково-касове обслуговування	951 685	685 311	44/2 76	76 51
21	Списання із підзвітних сум витрат по відрядженнях, сплачених поштово-телеграфних послуг, придбаних канцелярських товарів	92	372	44/2	71
22	Списання на витрати суми раніше пред'явлених претензій, в позові яких відмовлено судовими органами	948	374	-	-
23 24 25	Нарахування до сплати податків та зборів; землекористування, інноваційний, комунальний фонди, використання місцевої символіки, різні збори Включення до складу витрат витрат на ремонт основних фондів, реконструкції, модернізації у розмірі, що не перевищує 5% балансової вартості основних фондів на початок звітного року Списання у кінці місяця витрат, що відносяться до реалізованих товарів	92 92 791	642 131 93	44/2 44/2 80	65,76 03 44/2

Отже, облік витрат у ВАТ “Універсам-23” здійснюється у відповідності з нормативними документами на рахунку 92,93,94,95, при цьому аналітичний облік здійснюється у розрізі номенклатури статей витрат у книзі аналітичного обліку з витрат. Кореспонденція рахунків, що застосовується при обліку витрат даного підприємства, відповідає вимогам діючих нормативних документів.

Однак в 2000 році запроваджується бухгалтерський облік за Національними стандартами, які передбачають застосування нового Плану рахунків. Згідно цього Плану рахунків витрати поділяються на класи. Для обліку витрат призначені рахунки 8 і 9 класів.

Клас 8. “Витрати по елементам”.

Рахунки цього класу існують для узагальнення інформації про витрати підприємства на протязі звітнього періоду.

Витрати відображаються на рахунках бухгалтерського обліку,якщо їх оцінка може бути достовірно визначена на момент вибуття актива або збільшення зобов'язання, які призводять до зменьшення власного капіталу підприємства.

Основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені у П(С)БО 16 “Витрати”.

Цей клас включає такі синтетичні рахунки:

80- матеріальні витрати

81- витрати на оплату праці

82- відрахування на соціальні заходи

83- амортизація

84- інші операційні витрати

85- інші затрати

Кожен з цих синтетичних рахунків поділяється на субрахунки.

Клас 9. “Витрати діяльності”.

Рахунки цього класу застосовуються для обробки інформації про витрати операційної,інвестиційної,фінансової діяльності та витрати на попередження надзвичайних подій та ліквідацію наслідків.

90 - собівартість реалізації

Цей рахунок призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 ”Собівартість реалізації” відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом - списання в порядку закриття дебитових оборотів на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунок обліку витрат звітного періоду 92 - 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”.

Рахунок 90 має такі субрахунки:

901 “Собівартість реалізованої готової продукції”

902 “Собівартість реалізованих товарів”

903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”

91- загальногосподарські витрати

На рахунку 91 “Загальновиробничі витрати” ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.

За дебетом рахунка 91 ”Загальновиробничі витрати” відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації”.

Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат.

92- адміністративні витрати

На цей рахунок відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприемства.

За дебетом рахунка 92 “Адміністративні витрати” відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно - управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово - телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов'язкових платежів).

Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.

93- витрати на збут

На рахунок 93 “Витрати на збут” ведеться облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.

За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - спиання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетиг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забеспечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.

94- інші витрати операційної діяльності

На цьому рахунку ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 “Собівартість реалізації”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”.

Рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності” має такі субрахунки:

941 “Витрати на дослідження і розробки”

942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”

943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”

944 “Сумнівні та безнадійні борги”

945 “Витрати від операційной курсової різниці”

946 “Витрати від знецінення запасів”

947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”

948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”

949 “Інші витрати операційної діяльності”

За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

95- фінансові витрати

На рахунку 95 “Фінансові витрати” ведеться облік витрат фінансової діяльності підприємства.

Рахунок 95 має такі субрахунки:

951 “Відсотки за кредит”

952 “Інші фінансові витрати”

За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

96- втрати від участі в капіталі

На цьому рахунку ведетьсмя облік витрат від зменшення вартості інвестицій, облік який ведеться за методом участі в капіталі, що виникають в процесі інвестиційної діяльності підприємства.

Рахунок 96 має такі субрахунки:

961 “Витрати від інвестицій в асоційовані підприємства”

962 “Витрати від спільної діяльності”

963 “Витрати від інвестицій в дочірні підприємства”

За дебетом рахунка відображається сума визнаних втрат, за кредитом - списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

97- інші витрати

На рахунку 97 “Інші витрати” ведеться облік витрат, що виникають в процесі звичайної діяльности (крім фінансових витрат), але не пов'язані з виробництвом або реалізаціею основної продукції (товарів) та послуг, а також витрат страхової діяльності.

За дебетом субрахунків 971 - 977 відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Рахунок 97 має таки субрахунки:

971 “Собівартість реалізованих фінансових інвестицій”

972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”

973 “Собівартість реалізованих майнових комплексів”

974 “Витрати від неопераційних курсових різниць”

975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

976 “Списання необоротних активів”

977 “Інші витрати звичайної діяльноті”

978 “Виплати срахових сум та страхових відшкодувань”

979 “Перестрахування”

98- податок на прибуток

На цьому рахунку ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

За дебетом рахунка відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом - включення до фінансових результатів на рахунку 79.

Рахунок 98 “Податки на прибуток” має такі субрахунки:

981 “Податки на прибуток від звичайної діяльності”

982 “Податки на прибуток від надзвичайних подій”

99- надзвичайні витрати

На рахунку 99 “Надзвичайні витрати” ведеться облік витрат і витрат, пов'язаних з подіями або операціями, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожному звітному періоді.

За дебетом рахунка відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

До витрат від надзвичайних подій відносяться як прямі витрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов'язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлюваних роботах, вартість використаних сировини та матеріалів тощо).

Рахунок 99 “Надзвичайні витрати” має такі субрахунки:

991 “Витрати від стихійного лиха”

992 “Витрати від техногенних катастроф і аварій”

993 “Інші надзвичайні витрати”

3.3. Податковий облік витрат комерційної діяльності

З прийняттям нового Закону України: Про внесення змін і доповнень до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” введено поняття “валові витрати” та передбачено використання даних про валові витрати виробництва та обігу і валові доходи у податкових розрахунках підприємств і організацій - платників податку на прибуток.

Відповідно до цього Закону під валовими витратами розуміють суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Це поняття не є тотожним поняттю витрат торгівельного підприємства, так як витрати є лише однією із складових валових витрат. Податковий облік валових витрат відрізняється від бухгалтерського обліку витрат тим, що до його складу входять наступні елементи:

вартість товарів, що надійшли на підприємство на протязі звітного періоду;

сума здійснених підприємством попередніх сплат у рахунок майбутнього надходження товару;

сума товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на виконання бартерних операцій, у разі, коли це завершальна балансуюча операція.

До складу валових витрат відносяться також суми витрат, які не віднесені до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або псуванням документів, встановлених правилами податкового обліку, і підтверджених такими документами у звітному податковому періоді; суми витрат, не врахованих в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок і виявлених у звітному податковому періоді при обчисленні податкового зобов'язання; суми безнадійної заборгованості в частині, яка не була віднесена да валових витрат у тому випадку, коли відповідні мірі щодо стягнення таких боргів не призвели до позитивного результату, а також суми заборгованості, відносно яких закінчився термін позивної давності; суми витрат по операціях особливого виду, в тому числі по бартерним операціям, страховій діяльності, по операціям з розрахунками в іноземній валюті, по операціям по торгівлі цінними паперами і деривативами, по операціям в області спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, по операціям з борговими зобов'язаннями і вимогами; суми витрат, пов'язані з покращанням основних фондів у розмірі, який не перевищує 5% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок року, а також суми перевищення балансової вартості основних фондів і нематеріальних активів над вартістю їх продажу.

Необхідно також відмітити, що стаття 5.3.3, абзац 2 Закону про оподаткування прибутку визначає, що платники податку на прибуток, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу валових витрат відносять суми податку на додану вартість, сплачені у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат таких платників податку. Якщо платник податку на прибуток, який зареєстрований як платник податку, одночасно здійснює операції по продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковуються податком на додану вартість і звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, то податок на додану вартість, сплачений у складі витрат по придбанню товарів (робіт, послуг), що включаються до складу валових витрат, і основних фондів і нематеріальних активів, які амортизуються, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, яка не відноситься до складу податкового кредиту такого платника податку відповідно Закону України: Про податок на додану вартість.

Законом України: Про оподаткування прибутку підприємств (стаття 5.9) також передбачено, що на розмір валових витрат платників податку впливає приріст або убуток балансової вартості купівельних товарів (крім активів, які підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах. Якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок звітного кварталу, то різниця вираховується із суми валових витрат платника податку у цьому звітному кварталі. Якщо ж вартість таких запасів на початок звітного періоду перевищує їх вартість на кінець цього періоду, то різниця додається до складу валових витрат платника податку в цьому періоді.

Хотілось би звернути увагу на деякі особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат, визначених статтею 5.4 Закону про оподаткування прибутку підприємства. Так, до валових витрат відносяться витрати, крім тих, які підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, на проведення дослідно-експериментальних і конструкторських робіт, виготовлення і дослідження моделей і зразків, пов'язаних з господарською діяльністю платника податку, придбанням нематеріальних активів для використання господарської діяльності. Це стосується витрат на перераховані заходи незалежно від того чи привели такі заходи до збільшення доходів платника податку чи ні. Передбачено віднесення на валові витрати витрат на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності, а також на проведення аудиту відповідно діючого законодавства, включаючи проведення добровільного аудиту по рішенню платника податку. Як відомо до 01.07.97 року витрати на проведення добровільного аудиту не можна було відносити на витрати, а коло суб'єктів підприємницької діяльності, на яких поширювалися вимоги щодо обов'язковості аудиту, був обмежений. Це значно зменшувало можливості підприємств проводити перевірку своєї господарської діяльності незалежними аудиторами по власній ініціативі, яка дозволяла своєчасно, і що важливо, без фінансових санкцій, виявляти помилки в оподаткуванні. Тепер підприємства одержали таку можливість.

До валових витрат відносяться також витрати платників податку, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою по профілю такого платника податку фізичних осіб, які знаходяться з ним в трудових відносинах, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким платником податку. Але обов'язки по доказу зв'язку витрат на вище перераховані цілі з господарською діяльністю платника покладаються на самого платника податку.

До валових витрат відносяться будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або на гарантійну заміну товарів, що продані платником податку і вартість яких не компенсується за рахунок покупців товару, але не більше суми, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих платником, але не більше, ніж 10% від сукупної вартості таких реалізованих товарів, і по яких не пройшов термін гарантійного обслуговування.

До складу валових витрат відносяться також будь-які витрати по придбанню ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для здійснення господарської діяльності, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної влади, крім витрат на придбання торгових патентів.

У відповідності з новою редакцією даного Закону певні особливості має віднесення до валових витрат витрат на відрядження. Так, до складу валових витрат відносяться поряд з витратами на відрядження фізичних осіб, які знаходяться в трудових відносинах з платником, також витрати на відрядження фізичних осіб, що є членами керівних організацій платника. До складу валових витрат також можна відносити вартість на харчування, включених рахунків за проживання в готелях, а також вартість телефонних переговорів. Підставою для віднесення цих витрат до складу валових витрат є відповідні первинні документи.

Необхідно відмітити, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням відсотків по борговим зобов'язанням, в тому числі по будь-яким кредитам або у вигляді орендної плати на протязі звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюється у зв'язку з веденням господарської діяльності платника.

Записи по дебету рахунку 18 ”Валові витрати здійснюються на підставі первинних документів, що фіксують факти здійснення господарських операцій. Одночасно із записами операцій по дебету рахунку 18 “Валові витрати” рахунок кредитується у кореспонденції з відповідними рахунками. Інформаційне навантаження про загальний обсяг валових витрат підприємства має кредит рахунку 18 “Валові витрати”.

Сальдо на рахунках 18 “Валові витрати” і 48 “Валові доходи” на початок і кінець звітного періоду не може бути. Обороти по дебету рахунку 18“Валові витрати” і кредиту рахунку 48 “Валові доходи” використовуються як складові валових витрат і валових доходів підприємства.

Трансформація бухгалтерського обліку в Україні, яка відбувається, особливо з введенням в дію Законів України: Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” і “Про податок на додану вартість” чітко розмежувала функції і завдання фінансового і податкового обліку. Ця межа сформувалася і відносно витрат та валових витрат. Новим податковим законодавством було введено поняття валових витрат, які по формі і суті не ототожнюються з комерційними витратами.

3.4. Управлінський (внутрішньогосподарський) облік витрат комерційної діяльності

Пошуки ефективних мікроекономічних механізмів управління підприємством обумовили появу управлінського обліку.

Управлінський облік - це інтегрована система обліку витрат і доходів, нормування, планування, контролю і аналізу, що надає інформацію для оперативних управлінських рішень і розвитку підприємств.

Управлінський облік як самостійне поняття використовуеться в нашій країні порівняно недавно. Є спеціалісти, які по сьогодняшній день мають сумніви, щодо правомірності його існування, але більшість теоретиків та практиків у сфері обліку підтримують думку про те, що управлінський облік як самостійний вид формування та використання економічної інформації не лише має право на існування, але й необхідний. Ця тенденція знайшла відображення у міжнародних стандартах обліку та звітності, у англомовній економічній літературі, в практиці діяльності багатьох закордонних фірм.