Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

Дебет 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам»

Дебет 30102, 20202, 423 -- счета по учету денежных средств

Кредит 520, 521, 522, 523 (например, 52301)

Одновременно:

Дебет 99999

Кредит 90701

Выпущенные банком долговые ценные бумаги с истекшим сроком обращения и/или погашения переносятся на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. Перенос на данные счета осуществляется в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате окончания срока обращения или установленного срока погашения ценной бумаги, либо дате очередной выплаты по процентам (купонам).

Дебет 520, 521, 522, 523 -- выпущенные банком ценные бумаги

Кредит 52401,52403,52404,52406 -- выпущенные ценные бумаги к исполнению (в зависимости от вида ценной бумаги)

Учет начисленных процентов и предстоящих выплат по ним ведется на счетах:

Дебет 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, дисконтам, купонам»

Кредит 52501 «Обязательства банка по процентам, дисконтам, купонам» -- на сумму процентов (купона)

При наступлении срока платежа проценты переносятся:

Дебет 52501

Кредит 52402 (52405, 52407)

Начисленные проценты аналогичны по сертификатам и векселям.

Причисляемые к сумме векселя проценты зачисляются на счет 52406:

Дебет 52406

Кредит 52501

Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг (подготовка проспекта эмиссии, приобретение бланков ценных бумаг, комиссионное вознаграждение за их распространение и т.п.), относятся на счет 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами»:

Дебет 70204

Кредит 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

При выкупе собственных ценных бумаг осуществляются следующие бухгалтерские проводки: на сумму номинальной стоимости:

Дебет счета по учету собственных долговых обязательств 520, 521, 522, 523 (например, 52001) Кредит счета клиента или 20202, или 30102 на сумму превышения номинала над фактической ценной покупки:

Дебет счета по учету собственных долговых обязательств (например, 52301)

Дебет 52301

Кредит 70102

на сумму дисконта:

Дебет 70204

Кредит 52502

Если ценная бумага выпущена со сроком погашения более одного года, сумма дисконта списывается ежегодно по частям, пропорционально периоду действия в отчетном году долгового обязательства.

Если ценные бумаги являются процентными, расходы (проценты) по ним отражаются следующим образом:

Дебет 70204 и Дебет 52502

Кредит 52502 Кредит счета клиента или 20202,

или 30102

Одновременно с погашением ценных бумаг во внебалансовом учете отражается приход по счету 90702 «Бланки собственных ценных бумаг для уничтожения»:

Дебет 90702

Кредит 99999

При уничтожении ценных бумаг:

Дебет 99999

Кредит 90702

Учет векселей, выпущенных банком. Для упрощения расчетов и привлечения средств банки выпускают векселя.

Любые бланки собственных векселей банка подлежат учету на внебалансовом счете 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения».

Выпущенные и реализованные банком векселя отражаются в учете на пассивных балансовых счетах второго порядка счета 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты» в разбивке по срокам погашения по номиналу. Лицевые счета ведутся по каждому векселю.

Выпускаются дисконтные и процентные векселя.

При продаже векселя по цене ниже номинала (с дисконтом) дисконт относится:

Дебет 52502

Кредит 523

Выдача векселя:

Дебет 99999

Кредит 90701

Начисление процентов (только для процентных векселей):

Дебет 52502

Кредит 52501

Если вексель является валютным, банку следует производить переоценку векселя и начисленных процентов с участием счетов 61306,61406.

Перенос балансовой стоимости векселей при наступлении соответствующих сроков на другие счета:

Дебет 52302-52307

Кредит 52301

и

Дебет 52301

Кредит 52302-52307

Оплата векселя в срок (за день до даты платежа осуществляется перенос стоимости векселя):

Дебет 52301-52307

Кредит 52406

Перенос суммы обязательств по начисленным процентам:

Дебет 52501

Кредит 52406

Доначисление процентов:

Дебет 52502

Кредит 52406

Предъявление векселя к платежу:

Дебет 90704

Кредит 99999

Оплата векселя и списание процентов на расходы:

Дебет 52406 Дебет 70204

Кредит 30102, 40702 и др. Кредит 52502

Списание дисконта на расходы:

Дебет 70204 Кредит 52502

Списание оплаченного векселя с внебаланса:

Дебет 99999

Кредит 90704

Глава 3. Особенности организации банковского аудита

3.1 Методика проведения банковского аудита

Аудит, означает независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности предприятий, банков, организаций, учреждений и других субъектов рыночных отношений.

Цель аудита - установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности, соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Аудиторские проверки банков чаще всего осуществляют специальные аудиторские фирмы. В течение аудиторской проверки, кроме своей основной задачи - составления аудиторского заключения, аудиторы осуществляют также консультационную деятельность (по вопросам коммерческой деятельности, ведению бухгалтерского учета, организации внутреннего контроля, налогообложению и другим вопросам), которая приносит им значительную часть дохода. Нередки случаи, когда банк или кредитная организация, сотрудничает сразу с несколькими аудиторами или аудиторскими фирмами. Фирма, которая является наиболее известной и авторитетной “заверяет” всю официальную отчетность банка и составляет аудиторское заключение. Другие же фирмы оказывают консультационную помощь и приглашаются для решения конкретных специализированных задач (чаще всего - это оптимизация налогообложения, анализ издержек и доходности банка, проверка отдельных внутренних подразделений банка).

В настоящее время проходить ежегодную аудиторскую проверку обязана большая часть экономических субъектов (в частности получать аудиторское заключение, установленной формы, и ежегодно публиковать отчетность, заверенную аудиторской фирмой обязаны все коммерческие банки).

Из-за специфики деятельности банков и других кредитных учреждений Приказом Центрального Банк России от 18 марта 1996 г. N 02-71 были утверждено “Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации”, которое разъясняет особенности проведения и устанавливает стандарты для проведения банковского аудита.

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. При этом обязательная проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, а инициативная - по решению экономического субъекта.

Важнейшим условием развития цивилизованного рынка аудиторских услуг является соответствующий уровень подготовки аудитора. Аудитор должен обладать безупречной репутацией и высокой квалификацией. В соответствии с вышеназванным Указом все физические лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, обязаны пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности.

Лицензию для банковского аудита выдает Центральный банк РФ. Проведение аудиторской деятельности без аттестации и получения лицензии запрещается.

Деятельность банков специфична. Они работают прежде всего с привлеченными средствами, включая средства населения. Это обстоятельство вызывает необходимость особого контроля за деятельностью банков со стороны государства в лице Банка России за законностью совершаемых ими операций и их финансовым положением.

Правовые нормы, регламентирующие деятельность Банка России (Закон о Центральном банке России) и коммерческих банков (Закон о банках и банковской деятельности), определили органы надзора и в том числе обязательный независимый контроль деятельности банков - аудит.

Аудиторские проверки характеризуются комплексностью, независимостью, а также разработкой позитивных рекомендаций в интересах учредителей банка.

Банковский аудит, как и аудит вообще, подразделяется на внешний и внутренний.

Внешний аудит осуществляется, как было уже отмечено, независимыми аудиторскими фирмами; его основной целью является подтверждение достоверности финансовой отчетности.

Внутренний аудит можно рассматривать как систему внутреннего контроля и систему мер безопасности банка с целью обеспечения защиты интересов вкладчиков, сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности банка.

Он включает совокупность планов банка, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства банка.

Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение банка и подчиняется руководителю банка. Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными: проверка правильности ведения бухгалтерского учета; проверка правильности ведения счетов по расходам и доходам банка (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и т. д.); проверка законности выполнения отдельных операций и др. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.

Внутренний аудит может рассматриваться как неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Исторически характер внутреннего контроля менялся. Первоначально роль аудита исходила из задач финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальный контроль на детальном уровне. С возрастающим усложнением контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов определенных внутрисистемных контрольных процедур. В последующем внимание аудиторов стало акцентироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и насколько они эффективны в достижении целей, для которых предназначены, и какие в них могут быть сделаны усовершенствования.

В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации. Внутренние аудиторы предпочли бы, чтобы эта тенденция усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в области независимой управленческой контролирующей деятельности.

Исходя из зарубежного опыта, внутренние аудиторы проводят независимую экспертную оценку управленческих функций фирмы, компании и т. д., в том числе и своей деятельности. Они поставляют своей головной конторе, осуществляющей управление, результаты анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о деятельности проверяемой ими организации. Внутренние аудиторы работают как в государственном, так и частном секторе. Задача внутреннего аудита - помочь соответствующим работникам выполнять свои обязанности настолько квалифицированно и эффективно, насколько это возможно. Внутренний аудитор проверяет бухгалтерскую информацию и ее достоверность. Внутренние аудиторы отчитываются перед вышестоящим руководством и обычно имеют прямые связи с аудиторским комитетом, правлением директоров и другими управленческими подразделениями.

В настоящее время банковский внутренний аудит ввиду отсутствия достаточной методической и нормативной базы может использовать для контроля за рядом традиционных операций банка ранее действовавшие инструкции по ревизии банков.

Внешний банковский аудит строится в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России.

Стоимость аудиторских услуг определяется договором, заключаемым аудиторскими фирмами с банками. Договор может заключаться как на проведение разовой проверки, так и на аудиторское обслуживание в течение определенного периода времени.

Аудиторское предприятие (организация) при выполнении своей работы в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России имеет право:

· получать от руководителей банков и других кредитных учреждений все документы, касающиеся деятельности банков;

· присутствовать на общих собраниях учредителей (акционеров) банков, заседаниях правлений при обсуждении любого вопроса, который входит в компетенцию аудиторов;

· требовать от любого сотрудника проверяемого банка такую информацию и разъяснения, которые необходимы для выполнения аудиторами своей работы;

· проверять в любое время все первичные бухгалтерские документы контролируемого банка.

Аудиторское предприятие (организация) обязано предоставлять объективное аудиторское заключение:

· о достоверности данных бухгалтерского баланса банка на дату составления отчета;

· о соответствии бухгалтерского учета требованиям нормативных документов; о соблюдении банком банковского законодательства Российской Федерации;

· о соответствии результатов финансово-хозяйственной деятельности банка его отчетности;

· о правильности объявления налогооблагаемой прибыли; о злоупотреблениях. В случае их выявления предоставлять информацию правоохранительным и финансовым органам и Центральному банку РФ.

Аудиторская фирма может не подтвердить отчетность банка, если:

· в ходе аудита установлены серьезные недостатки;

· на аудиторов оказывалось давление;

· отсутствует возможность установления достоверности отчетности.

Все нюансы указываются в аудиторском заключении. В таких случаях учредители и руководители банка обязаны в течение месяца от даты составления аудиторского заключения устранить выявленные недостатки и обстоятельства, мешающие подтверждению отчетности, и представить исправленный отчет вновь на рассмотрение аудиторской фирмы.

При выявлении незначительных недостатков, не нанесших ущерба интересам государства, вкладчиков и учредителей коммерческого банка, аудиторская фирма подтверждает отчетность, указав в аудиторском заключении характер установленных недостатков.

Руководители аудиторских фирм и аудиторы несут ответственность за подтверждение отчетности банков в порядке, установленном для должностных лиц, имеющих право подписи отчетных документов.

Право проверки деятельности банковских аудиторских предприятий (организаций) и аудиторов имеют Центральный банк РФ и его учреждения, а также другие государственные контролирующие органы в пределах их компетенции, определенной законодательством.

В случае неоднократного некачественного проведения аудита, сокрытия фактов нарушений коммерческими банками законодательства Российской Федерации Центральный банк вправе отозвать лицензию на проведение банковского аудита, после чего годовые отчеты коммерческих банков с аудиторскими заключениями, выданными аудиторскими фирмами и аудиторами, лишенными лицензий, учреждениями Центрального банка РФ не принимаются.

При обнаружении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для другого экономического субъекта, по решению суда или по иску Арбитражного суда, предъявленному органом, выдавшим лицензию, с аудитора или аудиторской фирмы могут быть взысканы: понесенные убытки; расходы на проведение перепроверки; штраф в сумме, установленной соответствующим законодательством.

Внешний аудит взаимосвязан с внутренним аудитом. Прежде всего оценивается организация и действенность внутреннего контроля. При этом устанавливаются: степень объективности внутреннего аудита; независимость; компетентность; объем выполняемых функций.

Аудиторы изучают всю деятельность проверяемого банка. Для объективной оценки необходимо прежде всего рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны: носить подлинный характер; быть правильно оценены; быть правильно отражены в бухгалтерском отчете; отвечать требованиям законодательства по этим операциям.

Итак, аудитор определил объем работы и теперь приступает к выбору методов или приемов проверок.

Выбор метода проверки определяется репутацией банка и возможным аудиторским удовлетворением (т.е. уверенностью в качестве проверки). При выборе метода проверки различают:

· контрольные приемы;

· аналитические приемы;

· детальное изучение операций.

К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический контроль, т. е. проверка активов в натуре (денежные знаки, ценные бумаги и т. д.).

К аналитическим приемам относятся: рассылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, темпов роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года.

Контрольные и аналитические приемы быстры и менее трудоемки, однако дают меньшее аудиторское удовлетворение. Детальное изучение включает: проверку бухгалтерских документов; фактическую проверку операций; проверку бухгалтерского учета; сопоставление записей в учете с документами (а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно связанным операциям); проведение встречных проверок.

В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гарантийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поручений клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов.

Отбор документов делается за относительно продолжительный период времени, в течение которого возможные нарушения могли повторяться. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдельные дни какого-либо периода.

Документы проверяются как с точки зрения законности отраженных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформления, т.е. применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков и получателей денег, дат операций.

Особенно тщательно проверяются расходные кассовые документы. В порядке выборочной проверки целесообразно сличить отдельные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоупотреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. Для проверки документов используются логический анализ, исследование, направленное на выявление внутренних противоречий в самих документах, характера платежей исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, применяются и следующие методы: взаимосвязь документов, встречные проверки.

Фактическая проверка производится с целью установления реальности, т. е. действительности совершения, операций. Она проводится по документам, бухгалтерскому учету банка, его пайщиков и клиентов, в финансовых органах. Получение и выдача денег и материальных ценностей устанавливается с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудования проверяется путем осмотра объекта в натуре, установления расхода материалов и денег на заработную плату. Оплаченные услуги также проверяются в натуре по соответствующим объектам. По учету у клиентов и банков-корреспондентов проверяется, нет ли среди действующих счетов фиктивных.

Посредством сверки бухгалтерских записей с документами устанавливается их обоснованность в бухгалтерском учете.

Например, реализация документарных ценных бумаг (акций, облигаций) должна быть учтена по внебалансовым счетам как расход бланков ценных бумаг. Она отражается и по балансовым счетам, как поступление наличных денег в кассу, либо как увеличение средств на корреспондентском счете банка при безналичных перечислениях. Приходный кассовый ордер должен соответствовать сумме стоимости ценных бумаг, реализованных за наличные деньги.

Детальное изучение операций наиболее трудоемко, но дает наибольшее аудиторское удовлетворение.

Выбор того или иного приема зависит от степени риска, определяемого уровнем работы данного банка.

Экспресс- или предварительный аудит должен присутствовать всегда, когда у аудиторской фирмы появляется новый клиент. Как показывает практика наиболее успешно и динамично развиваются те, аудиторские фирмы которые стратегическим направлением считают приобретение и обслуживание долгосрочных, постоянных клиентов. В краткосрочной перспективе для аудиторской фирмы важнее удержать старых заказчиков, чем привлечение новых. Поэтому при привлечении нового клиента, необходимо до установления с ним официальных отношений, а еще лучше до начала переговоров, получить как можно больше информации о нем и проанализировать как повлияет появление нового клиента на уже сложившуюся клиентуру аудиторской фирмы.

Это особенно важно при проведении банковского аудита. В настоящее время, в условиях становления банковской системы и стремительного нарастания конкуренции в банковской среде, довольно редка ситуация, когда два крупных банка либо банки из разных “дружественных” групп обслуживались бы в одной аудиторской компании. Поэтому важно понять не приведет ли появление нового банка к потере крупного банка или группы банков.

При проведении предварительного аудита аудитор должен получить информацию о клиенте по следующим вопросам:

· учредители банка;

· круг партнеров банка, с которыми он наиболее активно работает;

· сведения о руководителях банка;

· возможность выдачи положительного аудиторского заключения, то есть отсутствие грубых нарушений и злоупотреблений в работе банка.

Особенностью проведения экспресс-аудита является ограниченность во времени и недостаточное количество документов, с которыми приходится работать. Поэтому для проведения экспресс-аудита привлекаются наиболее подготовленные и опытные аудиторы, которые способны за короткое время представить положение дел в банке и выявить все существенные нарушения в банке.

Далеко не всегда представляется возможным до начала аудиторской проверки выехать непосредственно на объект проверки, а тем более получить от клиента необходимые первичные документы. Поэтому важное значение приобретает умение аудитора анализировать официальную отчетность банка, которую возможно получить из печати, рекламных проспектов и других источников.

По мере развития финансового рынка в Российской Федерации и его интеграции в общемировую сферу финансовых услуг, все больше будет возрастать роль аудита - независимой экспертизы и анализа финансовой отчетности предприятий, банков, организаций, учреждений и других субъектов рыночных отношений. Данный процесс будет также усиливаться по мере открытия филиалов и представительств российских банков за рубежом. Об этом свидетельствует опыт многих крупных зарубежных компаний, которые оказывают свои услуги во многих странах. В некоторых фирмах и банках службы внутреннего аудита существуют на протяжении нескольких десятков лет, а сотрудничество с внешними аудиторскими фирмами носит долгосрочный, а зачастую и партнерский характер.

Таким образом, для того, чтобы быть уверенным в том, что банк работает устойчиво и надежно, управляющие совместно со специалистами аудита должны обеспечить внедрение систем контроля, которые бы показывали, в какой степени служащие выполняют свои обязанности в соответствии с политикой и процедурами банка, а также насколько их действия соответствуют законодательству.

3.2 Особенности аудита финансовой отчетности коммерческого банка, составленной в соответствии с МСФО

Налоговая и финансовая отчетности существенно отличаются друг от друга, поскольку отличаются цели их пользователей. Потребитель налоговой отчетности -- государство, ему нужно собирать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отчетности сознательно занижают финансовые показатели для того, чтобы меньше заплатить налогов. В то же время банк должен иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансовый) учет для того, чтобы его отчетность была понятна инвестору.

Планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и соответствующими Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлениями Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, от 07.10.2004 № 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 11.10.2004 г. 1 № 536 "О внесении изменений в Постановления Правительства Российской Федерации" от 8 мая 2003 г. № 266».

Следует отметить, что Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Министерство финансов Российской Федерации осуществляет полномочия по государственному регулированию аудиторской деятельности, установленные Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Международные стандарты аудита принимаются Международной Федерацией Бухгалтеров (штаб-квартира в Нью-Йорке). Изменения, которые вносятся в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаются постановлениями Правительства РФ.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатывались с учетом Международных стандартов аудита, устанавливая единые требования для аудиторской организации и индивидуального аудитора.

При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения, аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Ошибка -- непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

-- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

-- неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

-- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

В соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности рассматриваются только' недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, -- недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.

Федеральные правила (стандарты) аудита, как уже говорилось, по уровню своих требований последовательно приближаются к Международным стандартам аудита. Так, например, во введении к Федеральному правилу (стандарту) № 13, необходимость разработки которого возникла в целях дальнейшей реализации Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 №-80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации», напрямую указано, что настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом Международных стандартов аудита. Правительство РФ дополнило существующую систему Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 03.09.2002 № 696, Постановлением от 07.10.2004 № 532 -- пятью новыми правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 12-16, в том числе Федеральным правилом (стандартом) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее -- ФСАД № 13).

Принятие ФСАД № 13, посвященного регламентации процедур рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, не случайно по нескольким причинам. Во-первых, процесс внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности вступает в завершающую стадию. В связи с этим возрастает необходимость применения базовых принципов и основных процедур International Standards on Auditing -- ISA (Международных стандартов аудита -- MCA) как при проведении аудита в соответствии с РПВУ, так и в формате МСФО. Так, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применить Международные стандарты аудита, в том числе МСА 240 «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error»), а также Кодекс этики Международной Федерации Бухгалтеров (IFAC Code of Ethics). ФСАД № 13 является аналогом Международного стандарта аудита МСА 240 «Мошенничество и ошибки», который адаптирован к российским условиям.

Во-вторых, современная налоговая политика направлена на усиление налогового администрирования.

Поэтому в отечественных правилах налогового администрирования основной акцент сделан на квалификацию недобросовестных действий налогоплательщика (заметим, что «недобросовестные действия налогоплательщика» -- категория оценочная, которая формальных критериев в налоговом праве пока еще не имеет). Именно этим и можно объяснить появление в ФСАД № 13 такого актуального термина, взятого из отечественной практики налогового контроля, как «недобросовестные действия» вместо термина «мошенничество», используемого в МСА 240. Более того, изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, предусматривают замену в ранее принятых ФСАД № 3 и ФСАД № 5 термина «мошенничество» и производного от него слова («мошеннических») на термин «недобросовестные действия» (и соответственно «недобросовестных»).

Термин «недобросовестные действия» используется теперь также в новых стандартах -- ФСАД № 14, ФСАД № 15 и ФСАД № 16. Это означает, что отныне аудитору следует планировать и проводить аудит на основе профессионального скептицизма, рассчитывая, что в процессе аудиторской проверки он может столкнуться с такими условиями или фактами, которые заставят его сделать предположение о наличии недобросовестных действий аудируемого лица и предупредить об этом потенциальных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В-третьих, в современных условиях потребность в аудите существенно возросла, о чем свидетельствует тот факт, что все большее число организаций всех отраслей экономики, включая государственный сектор, проходит ежегодную аудиторскую проверку. Однако при этом все еще имеют место случаи, подтверждающие стремление некоторых аудируемых лиц любой ценой получить подпись аудитора с минимальными финансовыми потерями.

Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» было опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 18.10.2004 № 42, следовательно, оно вступило в силу с 26 октября 2004 г., то есть по истечении семи дней после дня его первого официального опубликования (п. 2 и 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.96 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти»).

В этой связи следует напомнить, что согласно п. 3 ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц -- за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. При этом аудиторские организаций и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Соответственно требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. Кроме того, ФСАД № 13 утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, а постановления Правительства РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ) и не могут изменять или дополнять его (п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ), за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, когда Правительство РФ вправе принимать нормативные акты по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что установленные ФСАД № 13 критерии недобросовестных действий аудируемого лица, являющихся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, нельзя применять в сфере налоговых правоотношений. Поэтому следует подчеркнуть, что даже если в действиях аудируемого лица имеются признаки «недобросовестности», установленной ФСАД № 13, то привлечь его к налоговой ответственности исключительно на этом основании нельзя. Тем не менее, в условиях совершенствования методов налогового администрирования, направленных на интенсивную разработку программы борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, принятие ФСАД № 13 чрезвычайно актуально не только для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, но и для всех субъектов экономической деятельности в период их перехода на МСФО.

В условиях совершенствования методов налогового администрирования мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несут руководство аудируемого лица и представители собственника. Как понятие «недобросовестные действия аудируемого лица», так и понятие «недобросовестность налогоплательщика» являются такими оценочными понятиями, которые наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют правоприменительная практика (при налоговых спорах) и участники гражданского оборота (в данном случае -- при аудиторских проверках). Соответственно недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите еще надо обосновать. Если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД № 13, то он нанесет непоправимый вред деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг.

Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках и др.), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Основной целью аудита, подготовленной в соответствии с РПБУ бухгалтерской отчетности, является формирование заключения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за год, закончившийся 31 декабря, исходя из требований законодательства Российской Федерации, а также предоставление детализированного отчета.

По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а по окончании проверки -- аудиторское заключение по финансовой отчетности кредитной организации за отчетный год.

Предполагаемый срок предоставления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности -- первый квартал, следующий за отчетным годом. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только после предоставления банком аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерской отчетности с отметкой Банка России (в установленном соответствующими нормативными актами объеме) и предоставления форм публикуемой отчетности, составленных банком в соответствии с требованиями Банка России.

Детализированный отчет, предоставляемый по результатам каждого этапа проверки, носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства банка к имеющимся недостаткам, а также указать способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит исключительно от стиля работы аудиторской фирмы.

Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер подготавливаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов. На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии банка и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством банка.

Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников банка и поддержки работы аудиторов. Аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и сведения, на которые можно опереться при подготовке заключения.

Аудиторы гарантируют безусловную конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации о банке, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства проверяемого банка (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информации по решению суда, в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется по времени, которое требуется для проведения аудита, исходя из почасовых ставок в зависимости; от уровня квалификации задействованных в проверке специалистов.

Тарифы на, оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложности решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон. Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе предварительной оценки применяемой банком системы внутреннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также от масштабов и сложности деятельности банка. Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также сроки проведения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.

В свою очередь основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния банка за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.

Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения.

По результатам аудита банку предоставляются следующие документы:

-- Аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря 2005 г.;

-- Письмо по вопросам управления.

В настоящее время учет ведется как в соответствии с РПБУ, так и по МСФО. Банком России, произведены соответствующие изменения в нормативной базе. Теперь при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО российская финансовая отчетность используется в качестве базовой, а для приведения её в соответствие с МСФО осуществляется ряд трансформационных процедур. Таким образом, аудиторы могут одновременно предоставлять следующий комплекс услуг:

– аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с РПБУ;

– аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;

– консалтинговые услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В соответствии с п. 1 Указания Банка России от 25 декабря 2003 года «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями» № 1363-У (далее -- Указание № 1363-У) кредитные организации подготавливают финансовую отчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 года. Согласно абзацу 2 п. 3 Указания № 1363-У финансовая отчетность должна быть подтверждена аудиторской организацией, имеющей право на проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Кроме того, в соответствии с п. 2 Указания № 1363-У кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с методическими рекомендациями « О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности » от 25.12.2003 № 181-Т, глава 2 («Применение стандартов МСФО»), которые предусматривают, что финансовая отчетность считается полностью подготовленной, если использованы все стандарты, действующие на начало отчетного периода, за который составляется финансовая отчетность. Аудиторское заключение, выражающее в установленной форме мнение о достоверности финансовой отчетности, представляется вместе с финансовой отчетностью.

Согласно п. 4.7 методических рекомендаций взаимоотношения дочерних и зависимых компаний данной кредитной организации устанавливаются в соответствии с требованиями МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». В случае если юридические лица являются дочерними или зависимыми компаниями для данной кредитной организации, то подготавливается и представляется неконсолидированная финансовая отчетность как самостоятельного юридического лица, так и консолидированная финансовая отчетность группы в соответствии с МСФО.

Пунктом 1.3 указанных Методических рекомендаций предусмотрено утверждение учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а п. 1.4 -- утверждение регламента составления финансовой отчетности, содержащего порядок составления и утверждения финансовой отчетности.

В соответствии с п. 3 (абзацы 1, 2) Указания № 1363-У кредитные организации представляют консолидированную и неконсолидированную финансовую отчетность в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за деятельностью кредитных организаций.

Составление отчетности по МСФО филиалами, то есть структурными подразделениями юридического лица, Указанием и методическими рекомендациями не предусмотрено.

Возникает естественный вопрос: вправе ли банки следовать рекомендациям аудиторов даже в том случае, если они отличны от рекомендаций Банка России, содержащихся в указанных документах, но соответствуют международным стандартам?

Дело в том, что согласно п. 1-3 Указания № 1383-У подготовку, составление и представление финансовой отчетности осуществляют кредитные организации. Рекомендации аудиторов должны соответствовать Международным стандартам финансовой отчетности с учетом действующих стандартов и внесенных в них изменений на дату составления финансовой отчетности. При этом следует учесть, что Рекомендации Банка России также подготовлены на основе требований МСФО.

В соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Письмо ЦБ РФ от 23 декабря 2003 г. № 181-Т) годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря текущего года, подтверждается аудиторской организацией на основании ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001 г., № 33 (часть I), ст. 3422; 2001 г., № 51, ст. 4829) и ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1990 г., № 27, ст. 357;Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 6, ст. 492; 2001 г., № 26, ст. 2586). В данных методических рекомендациях при отборе аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, кредитным организациям рекомендуется руководствоваться общепринятой международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.

В международной практике, как правило, компании, проводящие аудит финансовой отчетности, имеют не менее четырех специалистов с дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. К тому же руководитель одновременно является и совладельцем аудиторской организации. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности кредитных организаций от имени аудиторской организации и подписывать аудиторское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.

Заместитель руководителя также является совладельцем аудиторской компании. Он несет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характер проведения процедуры аудиторской проверки и соблюдение требований Международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской компании заместитель может подписывать аудиторское заключение.

Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должны иметь дипломы международно признанных организаций, такие дипломы должны иметь специалист, ответственный за управление рисками, и специалист, ответственный за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.

Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять такие Международные стандарты аудита, как стандарт № 220 «Контроль качества работы в аудите» (п. 6 Приложения В и С), и стандарт № 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (п. 4 и 5), а также Кодекс этики Международной Федерации Бухгалтеров.

Центральный банк Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации (Письмо от 15 декабря 2003 г. № 01-АП/37) утвердил Рекомендации по отбору аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации. Данные рекомендации изложены в Приложении № 5 к методическим рекомендациям.

В целях обязательного выполнения банками методических рекомендаций ЦБ РФ в своем Указании № 1363-У подчеркнул, что кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с этими Рекомендациями.

В данных Рекомендациях содержатся критерии выбора аудиторских компаний для проведения аудита отчетности банков, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, основным среди которых является наличие в штате не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций (включая руководителя, его заместителя, которые, к тому же, должны являться совладельцами аудиторской фирмы).

Однако аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с федеральными законами, а также нормативными актами Президента и Правительства РФ.

Нельзя не обратить внимание также и на тот факт, что согласование рассматриваемых Рекомендаций с Министерством финансов Российской Федерации способствует ограничению конкуренции в области банковского аудита; так как ст. 7 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении, монополистической деятельности на товарных рынках» запрещает федеральным органам исполнительной власти принимать акты и/или совершать действия, которые ограничивают самостоятельность хозяйствующих субъектов или создают дискриминационные условия для деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, если такие акты или действия имеют либо могут иметь своим результатом недопущение, ограничение, устранение конкуренции и ущемление интересов хозяйствующих субъектов.

Следует также отметить, что термин «диплом международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций» законодательством Российской Федерации не определен, так же как и нет в настоящее время государственного образовательного стандарта, предусматривающего обучение специалистов по МСФО, с выдачей документа государственного образца о соответствующем образовании. А согласно Федеральному закону от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» любые дипломы иностранных государств могут быть признаны в России только на основании решения федерального (центрального) органа управления образованием о признании и установлении эквивалентности документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании на основе международных договоров Российской Федерации.

В заключение следует отметить, что возникает вполне обоснованное опасение, касающееся неадекватных критериев выбора аудитора, которые влекут за собой дискриминацию по отношению к российским аудиторским компаниям на рынке банковского аудита. Тем более что последние вынуждены нести серьезные затраты, чтобы их специалисты имели достаточную квалификацию для проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО.