Порядок отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении выкупа лизингового имущества становится гораздо более «прозрачным», если договор лизинга составлен с условием заключения лизингодателем и лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона «О лизинге». Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.

Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.

Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты. Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта «капитальные вложения в арендуемое основное средство». Таким образом ясно, что налоговый аспект данного вопроса (см. параграфы настоящей работы, посвященные поступлению и выбытию основных средств) будет существенно влиять на порядок урегулирования взаимоотношений арендодателя с арендатором в отношении неотделимых улучшений объекта аренды.

2.10 Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации в соответствии с ПБУ 6/01 подлежит раскрытию как минимум следующая информация об основных средствах, если она является существенной:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Ясно, что может понадобиться и дополнительное раскрытие в соответствии с другими ПБУ (незавершенный судебный процесс относительно приобретения организацией права собственности на основное средство может потребовать раскрытия непризнанного условного актива; произошедшая 2 января крупная авария, результатом которой стал выход из строя существенной части основных средств, требует раскрытия этого факта как существенного события после отчетной даты; если при определении суммы процентов по займам, относимой в увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива, использовалась средневзвешенная ставка, то в отчетности должно быть приведено значение этой ставки; и т.п.).

Совершенствование форм учетной документации по основным средствам

Минфин России утвердил новые формы "первички" по основным средствам. Их стало больше, чем раньше. В частности, появились документы для учета групп основных средств (акты приема-передачи, списания, инфентарная карточка). Также новыми будут: инфентарная книга учета основных средств (для МП), акт приема-передачи сданий, накладная на внутреннее перемещение основных средств.

Госкомстат России утвердил новые формы первичных документов для учета основных средств Постановлением от 21.01.2003 № 7 «Об унифицированных формах первичной учетной документации по учету основных средств». Старые формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.01.97 № 71а, теперь не действуют.

Опубликованное постановление распространяется на все фирмы. Какова их организационно-правовая форма - неважно. Исключение составляют кредитные и бюджетные организации.

Новые бланки являются рекомендательными. Если в форму требуется внести дополнительные реквизиты, вы вправе сделать это. Такое право закреплено за бухгалтерами постановлением Госкомстата России от 24.03.99 № 20. Главное, чтобы без изменений остались все реквизиты, внесенные Госкомстатом России. Внесение изменений нужно оформить организационно-распорядительными документами (например, приказом руководителя).

Что нового в формах:

Во-первых, их стало больше. Если раньше их было 8, то теперь - 14. Появилась инвентарная книга учета основных средств.

Отдельно выделены бланки:

· актов приема-передачи зданий;

· документов для учета групп основных средств (акты приема-передачи, списания, инвентарная карточка);

· накладной на внутреннее перемещение основных средств.

Изменилось и само содержание форм.

Акты о приеме-передаче основных средств

Раньше форма акта приема-передачи основных средств была одна. Теперь их три. Отдельно выделены акты по зданиям (№ ОС-1а) и группам объектов (№ ОС-1б).

Внутреннее перемещение основных средств между структурными подразделениями теперь в акте № ОС-1 не отражается. Для этого предусмотрена специальная накладная по форме № ОС-2.

Как и раньше, акт приема-передачи применяется:

· для учета вводимых в эксплуатацию основных средств. Они могут быть куплены у поставщиков, получены безвозмездно или по договору лизинга*, созданы на предприятии;

· для оформления выбывающих основных средств при передаче другой фирме.

Акт по форме № ОС-1 составляется в одном экземпляре на каждое основное средство. А вот раньше можно было составлять такой акт на приемку нескольких основных средств. Например, при учете производственного инвентаря, инструмента и оборудования, если они:

· поступили в одном календарном месяце;

· однотипны и имеют равную стоимость.

Теперь для таких групп основных средств предусмотрена отдельная форма акта № ОС-1б. В форму актов приема-передачи добавлен новый реквизит - "Государственная регистрация прав". Его нужно заполнять по недвижимости.

Новые формы учитывают ситуацию, когда основное средство принадлежит нескольким фирмам. В справочном разделе нужно указать участников долевой собственности и их доли. При этом цифры в самом акте приема-передачи фирма указывает соразмерно ее доле в общей собственности.

Также в новых формах предусмотрены случаи, когда стоимость основных средств выражена в иностранной валюте. В этом случае в справочном разделе акта надо указать вид валюты и ее сумму по курсу Банка России. Его нужно брать на дату принятия основного средства к учету (п. 16 ПБУ 6/01).

Новые акты № ОС-1 и ОС-1а состоят из трех основных разделов. Раздел I заполняет передающая фирма. Он посвящен основным средствам, бывшим в эксплуатации. Если вы купили основное средство в розницу или создали его самостоятельно, заполнять этот раздел не надо.

Раздел II заполняет только получатель основного средства в своем экземпляре.

В новых актах приема-передачи появились показатели, которых раньше не было. Это дата последнего капремонта объекта, фактический срок его эксплуатации, остаточная стоимость и стоимость приобретения. Эти показатели вошли в первый раздел. Во втором разделе нужно будет помимо нормы начисления амортизации указать и способ ее начисления. Напомним, что в бухучете применяются четыре способа:

· линейный;

· уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Раздел III новой формы практически полностью копирует третью таблицу старой формы.

Что касается формы № ОС-1а, то она аналогична форме № ОС-1. Однако она учитывает специфические особенности основных средств - зданий или сооружений.

Форма № ОС-1б отличается от формы № ОС-1 лишь распределением граф между таблицами акта. Это сделано с учетом того, что заполнять ее будут по нескольким объектам.

Обычно акт приема-передачи в двух экземплярах составляет специальная комиссия. Ее своим приказом назначает руководитель. В состав комиссии обычно входят работники бухгалтерии и технические специалисты. Акт подписывают все члены комиссии, сотрудники, принявшие и сдавшие основные средства, главный бухгалтер и руководитель. Оформленный акт передается в бухгалтерию.

Накладная на внутреннее перемещение основных средств

Мы уже упоминали о том, что теперь перемещение основных средств внутри фирмы (например, из одного цеха в другой) надо отражать в отдельной накладной по форме № ОС-2.

Накладную составляет работник передающей стороны в трех экземплярах:

· первый экземпляр передается в бухгалтерию. Там данные о перемещении вносятся в инвентарную карточку (книгу);

· второй экземпляр остается у работника передающей стороны, ответственного за сохранность основного средства;

· третий экземпляр передается получателю.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных основных средств

Вы можете отремонтировать, реконструировать или модернизировать основное средство сами или привлечь для этого другую фирму. И в первом, и во втором случае приемка объекта оформляется актом по форме № ОС-3.

Если вы ремонтировали (реконструировали или модернизировали) основное средство самостоятельно, то акт составляется в одном экземпляре. Если же вы привлекали подрядную фирму - в двух. При этом первый экземпляр остается у вас, а второй передается подрядчику.

Раньше акт подписывал руководитель подразделения, ответственный за приемку основного средства (например, начальник цеха). Теперь это может делать и приемная комиссия.

Также акт должен подписать представитель фирмы, проводившей ремонт, модернизацию или реконструкцию. Если работали своими силами, то вместо него распишется представитель ремонтного подразделения.

Новый акт отличается от старого. Он состоит из двух разделов (в старой форме также было две таблицы). В разделе I теперь надо указывать кроме инвентарного и заводского номеров еще и номер паспорта на основное средство. Кроме того, вместо первоначальной стоимости до и после реконструкции (модернизации) теперь нужно проставлять восстановительную или остаточную стоимость. Также нужно указывать фактический срок эксплуатации основного средства.

В раздел II добавились данные о виде работы (ремонт, модернизация или реконструкция), а также о затратах на демонтаж. Остальные графы не изменились.

Акт о списании основного средства

Основные средства выбывают в результате:

· продажи или безвозмездной передачи;

· ликвидации в случае физического или морального износа;

· ликвидации при авариях или чрезвычайных ситуациях.

При выбытии основные средства списываются с баланса. Выбытие пришедших в негодность основных средств (кроме автотранспорта) оформляется актом о списании по форме № ОС-4. Для списания негодных автомобилей предназначена форма № ОС-4а, а для групп объектов - № ОС-4б.

Акт в двух экземплярах составляет комиссия, назначаемая руководителем. Первый экземпляр передается в бухгалтерию. Второй остается у сотрудника, ответственного за сохранность основного средства. На его основании на склад сдаются запчасти, материалы и металлолом, которые были получены при списании.

Если списывается автомобиль, то вместе с актом в бухгалтерию сдается документ, подтверждающий его снятие с учета в ГИБДД.

В разделе I теперь нужно указывать фактический срок эксплуатации основного средства. Вместо первоначальной балансовой стоимости теперь отражается первоначальная стоимость на дату ввода в эксплуатацию или восстановительная стоимость. Последнюю надо показать, если вы производили переоценку.

Как и раньше, в графе "Сумма начисленной амортизации (износа)" нужно указать сумму начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации основного средства. Добавилась графа, в которой нужно отразить остаточную стоимость.

В разделе III формы № ОС-4 и разделе V формы № ОС-4а (для автомобилей) нужно указать затраты на демонтаж основных средств. В этих же разделах (а также в разделе III формы № ОС-4б) отражаются сведения о стоимости материалов, оставшихся после списания основного средства. Отметим, что в форме № ОС-4а эти же данные нужно указать и в разделе IV.

Стоимость материалов, оставшихся после списания основного средства, отразим проводкой: Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы пригодные для дальнейшего использования материалы, которые остались после списания основного средства.

Инвентарная карточка (книга) учета основных средств

Основные средства, принадлежащие фирме, учитываются в инвентарных карточках. Здесь же отражается их движение в пределах фирмы.

Раньше была только одна форма инвентарной карточки - № ОС-6. Теперь их три:

· № ОС-6 - для учета отдельных основных средств;

· № ОС-6а - для учета группы объектов. Их фирма принимала к учету по акту № ОС-1б;

· № ОС-6б - инвентарная книга для основных средств малых предприятий.

Инвентарная карточка сильно изменилась. Теперь в разделе I карточки нужно отразить сведения об основном средстве на дату передачи (дату выпуска и последнего капремонта, документ о вводе в эксплуатацию и т. д.).

В графе 6 нужно указать срок, в течение которого объект эксплуатировался, а в графе 7 - начисленную за этот период амортизацию (износ). Остаточная стоимость отражается по графе 8.

Раздел II посвящен сведениям об основном средстве на дату его принятия к учету. Здесь нужно указать его первоначальную стоимость и срок полезного использования. Этот срок вы можете установить самостоятельно (например, из ожидаемого времени эксплуатации). Также при его выборе можно руководствоваться постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Раздел III карточки касается переоценки основных средств. Здесь необходимо указать дату проведения переоценки и ее коэффициент. Последний может быть равен индексу-дефлятору (если переоценка осуществляется способом индексации) или другому индексу (например, рассчитанному оценщиком). В графе 3 отражается восстановительная стоимость по результатам переоценки.

В разделе IV отражаются сведения о внутреннем перемещении (выбытии) основных средств. Данные заносятся в карточку на основании:

· накладной по форме № ОС-2 - при внутреннем перемещении;

· акта по форме № ОС-3 - о проведении реконструкции, модернизации и капремонта;

· акта по форме № ОС-4, ОС-4а (№ ОС-4б - для карточки группового учета № ОС-6а) - о списании.

Затраты на ремонт, модернизацию и реконструкцию в расходы не включаются. Они увеличивают первоначальную стоимость основных средств. При частичной ликвидации первоначальная стоимость уменьшается. Изменения первоначальной стоимости основного средства отражаются в разделе V карточки.

Затраты на ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль и показываются в разделе VI.

В инвентарной карточке группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а) затраты на ремонт, реконструкцию, модернизацию и частичную ликвидацию не отражаются. То же самое касается и инвентарной книги (форма № ОС-6б).

Акт о приеме (поступлении) оборудования

Акт о приеме оборудования по форме № ОС-14 используется для оформления оборудования, которое поступило на склад. Акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя (в двух экземплярах):

· первый экземпляр передают вместе с оборудованием на склад;

· второй - в бухгалтерию.

Если работники фирмы не могут провести качественную приемку оборудования, то составленный по форме № ОС-14 акт будет предварительным. Он оформляется по данным внешнего осмотра. Если при монтаже, наладке, испытании или контроле оборудования будут обнаружены дефекты, то оформляется акт по форме № ОС-16.

Акт № ОС-15 оформляют, если оборудование передается для монтажа подрядной организации. Акт составляется в двух экземплярах: первый для бухгалтерии, второй для подрядчика.

Акт подписывают работник, сдавший оборудование для монтажа, представитель подрядчика и работник подрядной организации, ответственный за сохранность оборудования.

В заключение рассмотрим пример заполнения новой формы инвентарной карточки № ОС-6, так как она подверглась наибольшим изменениям.

Так, ООО "Кисс-Каринэ" 3 января 2002 года приобрело компьютер (системный блок, клавиатура, мышь) стоимостью 24 000 руб. (без НДС).

Инвентарный номер компьютера - 000101, заводской номер - 413415, номер паспорта - 348926. Инвентарная карточка была оформлена на основании акта приемки-передачи № ОС-1 от 03.01.2002 № 2.

В соответствии с классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, компьютер относится к третьей амортизационной группе. Срок его полезного использования фирма установила в 5 лет.

Амортизацию по компьютеру фирма начисляла линейным способом.

С февраля по декабрь начислена амортизация:

(24 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. x 11 мес. = 4400 руб.

11 декабря 2002 года фирма приобрела ZIP-Drive стоимостью 4000 руб. (без НДС) для установки на компьютер. Работы по установке производила подрядная организация. Их стоимость составила 400 руб. (без НДС). Таким образом, первоначальная стоимость компьютера возросла на сумму затрат на дооборудование и составила:

24 000 руб. + 4000 руб. + 400 руб. = 28 400 руб.

На 1 января 2003 года фирма решила произвести переоценку компьютера, для чего был приглашен независимый оценщик. Согласно его отчету, компьютер должен быть переоценен с коэффициентом 1,3.

Таким образом, восстановительная стоимость компьютера составила:

28 400 руб. x 1,3 = 36 920 руб.

Доначисленная по результатам переоценки сумма амортизации составила:

4400 руб. x 1,3 = 5720 руб.

Остаточная стоимость на начало года составляет:

36 920 руб. - 5720 руб. = 31 200 руб.

3 января 2003 года компьютер был продан за 39 000 руб. (без НДС).

На основании этих условий была заполнена инвентарная карточка.

Далее рассмотрим различные операции с основными средствами, которые имели место на предприятии ООО «Зенит» в 2002 году и как они были отражены в бухгалтерском учете.

Содержание операции-1.

Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.

Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%. В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).

Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.

Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.

Отражение операции-1 в учете.

№	Содержание	Дт	Кт	Сумма
1	Оприходование полученного сервера в соответствии с расчетными документами поставщика	08	60	100 000
2	Отражение суммы НДС, фактически предъявленной поставщиком в соответствии с расчетными документами	19	60	20 000
3	Списание в реализацию полной себестоимости продукции	90-2	43	98 000
4	Отражение дебиторской задолженности в соответствии с предъявленными поставщику расчетными документами	62	90-1	120 000
5	Начисление НДС по реализованной продукции в соответствии с расчетными документами	90-3	68	20 000
6	Отражение зачета взаимных требований по завершенной товарообменной операции	60	62	120 000
7	Отражение разницы между договорной стоимостью полученного сервера и стоимостью, по которой он должен быть оприходован в соответствии с ПБУ 6/01 Независимо от того, что Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает корреспонденцию счетов учета ТМЦ с кредитом счета 90 в списке стандартных корреспонденций, к субсчету 90-1 «Выручка» дан комментарий: «учитываются поступления активов, признаваемые выручкой».	08	90-1	26 000
8	Корректировка дохода от реализации продукции на разницу между ее договорной стоимостью и суммой дохода, который должен быть отражен в учете в соответствии с ПБУ 9/99		см.	пункт 7
9	Доначисление НДС по реализованной продукции с разницы между договорной и рыночной ценами	90-6	68	5 200
10	Списание части «входного» НДС, не подлежащей вычету	91	19	400

Комментарий к отражению в учете операции 1.

К №	Комментарий
1, 2, 4	В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 60 кредитуется в соответствии с расчетными документами поставщика, а поставщик должен указать в расчетных документах договорную стоимость сервера. Аналогичным образом счет 62 дебетуется на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
5	В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя. Поскольку покупателю была предъявлена сумма НДС 4 000 рублей, то отражение по дебету счета 90-3 большей суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет, представляется некорректным.
7, 8	Поскольку оплата за сервер была произведена не денежными средствами, то в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость сервера определяется исходя из обычной цены реализации продукции, т.е. составляет 126 000 рублей. Таким образом, в дебет счета 08 должна быть дополнительно отнесена сумма 26 000 рублей. Доход от реализации продукции в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 также должен быть признан в сумме 126 000 рублей (без учета НДС): поскольку организация не покупает серверы постоянно, то определить «цену, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров», представляется невозможным, и при признании дохода от реализации используется обычная цена реализации продукции Следует отметить, что, вообще говоря, из сравнительного анализа п.11 ПБУ 6/01 и п.6.3 ПБУ 9/99 следует, что первоначальная стоимость сервера и доход от реализации продукции могут отличаться от суммы по договору на разные величины. Такая ситуация возникла бы в том случае, если бы организация смогла определить «обычную» цену приобретения сервера (по которой оценивается доход от продукции), и эта цена оказалась бы отличной от «обычной» цены реализации продукции. Формально следуя требованиям ПБУ, при «рыночно-более-дешевом» сервере разницу следовало бы отнести, как это ни абсурдно, на удорожание сервера (сверх его рыночной цены, но зато сравняв его учетную цену с «обычной» ценой продукции), т.е. в дебет счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 98 (по аналогии с безвозмездным получением имущества, стоимость которого списывается на в кредит счета 91 синхронно с начислением амортизации, что создает хотя бы намек на выполнение требования осмотрительности). При «рыночно-более-дорогом» сервере, наоборот, он был бы оценен на счете 08 лишь по «обычной» стоимости более дешевой продукции, тогда как выручка от реализации продукции была бы оценена по цене выше рыночной цены продукции (но зато равной «обычной» цене приобретения сервера), а на разницу сразу пришлось бы признать операционный убыток (дебет 91 - кредит 90)..
9	В соответствии со ст.154.2 и 274.4 НК РФ налоговые базы по НДС и налогу на прибыль по реализации продукции должны быть определены в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. В соответствии со ст.40.3 НК РФ условием доведения цены товаров в целях налогообложения до рыночных цен является их отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Поскольку в данном случае рыночная цена (126 000 рублей) превышает указанную сторонами цену (100 000 рублей) более чем на 20% ((126 000-100 000)/126 000=20.6%) , то в целях исчисления НДС по реализации продукции организация должна использовать рыночную цену продукции (126 000 рублей), и по реализации продукции должен быть начислен НДС в сумме 25 200 рублей (независимо от того, что поставщику в соответствии с договором был предъявлен НДС, указанный в счете-фактуре, в сумме 20 000 рублей). Дополнительная сумма начисленного НДС 5 200 рублей безусловно является расходом, связанным с обычными видами деятельности (реализацией продукции), поэтому отражается по дебету счета 90 (отдельно от НДС, предъявленного покупателям, в составе расходов по реализации), т.к. иначе финансовый результат не будет определен корректно. Она будет учтена как расход и при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ Данная сумма налога безусловно начислена в установленном порядке (ст.264.1.1), она не была предъявлена покупателю (т.е. не подходит под ст.270.19) и не была предъявлена самой организации поставщиком (не подходит под ст.170), а иных исключений из ст.264.1.1 обнаружить не удалось., т.е. при налогообложении прибыли прибыль от реализации продукции будет учтена в сумме 126 000-98 000-5 200=22 800, что в данном случае соответствует финансовому результату, выявленному на счете 90 В том случае, если отличие договорных цен от рыночных было бы менее 20%, бухгалтерская прибыль от реализации была бы больше налоговой, т.к. организация в соответствии с НК не была бы обязана доводить в целях налогообложения договорную цену до рыночной, тогда как в целях бухгалтерского учета все равно был бы должен применяться порядок определения цен, установленный ПБУ для случая не-денежных расчетов..
10	В соответствии со ст.172.2 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная поставщику сервера, исчисляется исходя из балансовой стоимости продукции, переданной в его оплату, т.е. равна 98 000 * 20% = 19 600 рублей, и, таким образом, налоговый вычет по НДС ограничен указанной суммой. Оставшаяся часть НДС, предъявленного поставщиком, (400 рублей) вычету не подлежит. Поскольку п.8 ПБУ 6/01 запрещает включать НДС в первоначальную стоимость основных средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством (а в законодательстве соответствующие указания для данного случая отсутствуют), то указанная сумма НДС должна относиться на внереализационные расходы организации, хотя и не может быть учтена при налогообложении прибыли в соответствии со ст.170.1 НК РФ.

Содержание операции-2.

Полученный сервер введен в эксплуатацию (оформлен акт ОС-1, заведена карточка ОС-6). Принято решение о начислении «бухгалтерской» амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, а «налоговой» амортизации - нелинейным методом. Поскольку сервер в соответствии с технической документацией предназначен для работы в круглосуточном режиме, принято решение о неприменении специального коэффициента при начислении «налоговой» амортизации. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения срок полезного использования сервера принят равным 4 годам (48 месяцам) на основании «Классификации …», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 (3-я амортизационная группа).

Отражение операции-2 в учете.

№	Содержание	Дт	Кт	Сумма
1	Ввод сервера в эксплуатацию	01	08	126 000
2	Отражение налогового вычета по НДС (см. комментарий к проводке №10 по операции-1)	68	19	19 600
3…	Ежемесячное начисление амортизации (начиная со следующего месяца после ввода в эксплуатацию)	26	02	см.расчет

Комментарий к отражению в учете операции-2.

Первоначальная «бухгалтерская» стоимость сервера в соответствии с проводками по операции-1 составляет 126 000 рублей.

Особый порядок формирования первоначальной «налоговой» стоимости основного средства, полученного в рамках товарообменной сделки, Главой 25 НК РФ не установлен, поэтому в соответствии со статьей 11.1 НК РФ, вероятно, следует применять порядок, установленный ПБУ 6/01 (при этом учитывая явно установленные НК и описанные в соответствующих параграфах выше общие особенности по отражению в целях налогообложения налогов, процентов по заемным средствам и т.п., связанных с основным средством, которые, однако, отсутствуют в рассматриваемой ситуации). Таким образом, «налоговая» первоначальная стоимость сервера принимается равной 126 000 рублям.

Ежемесячные суммы «бухгалтерской» амортизации рассчитываются следующим образом.

Формула расчета:

Ежемесячные суммы «налоговой» амортизации рассчитываются следующим образом (с отражением не на счетах бухгалтерского учета, а только в налоговых регистрах).

Формула расчета:

, если , и

в следующие месяцы,

где - остаточная стоимость на начало месяца, в котором .

При =26 000 рублей .

Из сравнения значений «бухгалтерской» и «налоговой» остаточной стоимости на конец каждого года, можно заметить, что за первый год эксплуатации сервера при таком сроке полезного использования «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация начисляются почти в равных суммах, а затем «налоговая» амортизация начинает отставать от «бухгалтерской».



Содержание операции-3.

По истечении шести месяцев после ввода сервера в эксплуатацию организация продает его по цене 100 000 рублей плюс НДС 20 000 рублей с оплатой денежными средствами.

«Бухгалтерская» остаточная стоимость на момент выбытия составляет 126 000-6*4 200=100 800 рублей. «Налоговая» остаточная стоимость на момент выбытия составляет (см. расчет выше) 97 604 рубля.

Отражение операции-3 в учете.

№	Содержание	Дт	Кт	Сумма
1	Списание первоначальной стоимости сервера и начисленной амортизации на отдельный субсчет счета 01 «Выбытие основных средств»	01” 02	01 01”	126 000 25 200
2	Отражение реализации сервера (списание со счета 01 и отражение задолженности покупателя)	91-2 62	01” 91-1	100 800 120 000
3	Начисление НДС по операции реализации	91-2	68	20 000
4	Списание финансового результата от реализации (убытка)	99	91-9	800

Комментарий к отражению в учете операции-3.

В целях налогообложения прибыли получена прибыль: 100 000-97 604=2 396 рублей Согласно ст.268.1.1 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии со ст.259.13, т.е. на «налоговую» остаточную стоимость., которая в соответствии со ст.323 НК РФ должна быть включена в состав налоговой базы в периоде реализации.

Глава 3. Эффективность использования основных фондов на предприятии

3.1 Экономическая характеристика ООО «Торговая фирма «ЗЕНИТ»

Общество с ограниченной ответственностью Торговый Фирма «Зенит» является самостоятельным юридическим лицом. Это предприятие представляет собой объединение пяти физических лиц.

Согласно устава общество имеет право осуществлять от своего имени и в установленном действующим законодательством порядке:

- приобретать, получать в бесплатное пользование помещения, сооружения, автотранспорт, оборудование, сырье, материалы и другую продукцию у организации, учреждений, предприятий и частных лиц в стране и за рубежом;

- вступать в договорные отношения с государственными, акционерными, кооперативными и общественными организациями различных организационно-правовых форм, отдельными гражданами, а также с зарубежными партнерами, в соответствии с задачами общества и положениями Устава;

- открывать банковские счета на территории РФ и за ее пределами; получать долгосрочные и краткосрочные кредиты в банках, от других предприятий и зарубежных партнеров;

- оспаривать в суде в установленном законом порядке действия граждан, юридических лиц, органов государственного управления и т.п..

Уставом ООО «Торговая фирма «Зенит» предусмотрен ряд направлений деятельности, которые могут им осуществляться, но основным направлением деятельности было и остается для общества осуществление оптовой торговли.

Имущество предприятия составляют его основные фонды и оборотные средства, а также иные ценности, стоимость которых отражается в балансе предприятия.

Имущество предприятия формируется:

из имущества, переданного Учредителем в Уставный фонд предприятия;

полученных доходов, а также иного имущества, приобретенного по основаниям не противоречащим законодательству РФ.

ООО «Торговая фирма «Зенит» имеет уставный капитал в размере 50 000 руб. и действует на основании устава, утвержденного его учредителями.

Имущество предприятия принадлежит ему на праве владения, пользования и распоряжения в пределах, установленных Уставом предприятия и действующим законодательством Российской Федерации.

По данным бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2003 года видно, что валюта баланса за год увеличилась на 2484 тыс. рублей.

Город Сочи - сезонный город, что диктует и сезонность работы всех предприятий осуществляющих свою деятельность в нем ООО «Торговая фирма “Зенит” также не является исключением. Это приводит к тому, что показатели финансово-хозяйственной деятельности в весенне-летний период более высокие, чем в осенне-зимний период.



Рис. 3.1. Динамика объёма реализации и валовой прибыли от реализации по ООО «Торговая фирма «Зенит» за 2002г.

За 2002 год чистая прибыль (нераспределенную прибыль) ООО «Торговая фирма “Зенит” составила 2761 тыс.рублей, при этом объем валовой прибыли от реализации составил - 9915 тыс. рублей, объем реализации составил при этом 25544 тыс. рублей. Динамика данных показателей приведена на рис. 3.1.

Кроме доходов и расходов связанных непосредственно с основной деятельностью за отчетный период предприятием были получены доходы в виде дивидендов на сумму 207 тыс.руб., доходы от продажи основных средств и другого имущества (операционные доходы) на сумму 7 тыс.руб., и доходы в виде списанной дебиторской задолженности, а также пеней (внереализационные доходы) на сумму 32 тыс.руб., что больше показателя прошлого года на 25 тыс.руб.. В связи с получением операционных доходов, а также уплатой налогов ООО «Торговой фирмой «Зенит» произведены расходов (операционные расходы) на общую сумму 34 тыс.руб., кроме того были понесены расходы на списание дебиторской задолженности и в виде убытков прошлых лет (внереализационные расходы) на сумму 979 тыс.руб., что значительно меньше аналогичного показателя прошлого года (на 966 тыс.руб.)

В современной рыночной рыночной экономике бухгалтерский учет все более делится на две отрасли: финансовый учет и управленческий учет. Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятия с государством и другими внешними пользователями информации о деятельности предприятия. Финансовый учет и особенно публичная финансовая отчетность регламентируется международными и национальными стандартами, обеспечивающими интересы внешних пользователей информации. Управленческий учет состоит из систематического традиционного учета и проблемного учета, направленного на выработку управленческих решений в интересах собственников и администрации предприятия. Управленческий учет не регламентируется государством, его организация и методы определяются руководителем предприятия, в нем на первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. В содержание как внешнего финансового, так и внутреннего управленческого учета входит анализ хозяйственной деятельности, но его организация, объекты и методы в решении задач финансового и управленческого учета имеют свою специфику.

Субъектами анализа выступают как непосредственно заинтересованные, так и опосредованно заинтересованные в деятельности предприятия пользователи информации. К первой группе пользователей относятся собственники средств предприятия, заимодавцы, поставщики, покупатели, налоговые органы, персонал предприятия и администрация. Каждый субъект анализа изучает информацию со своих позиций, исходя из своих интересов. Следует отметить, что только руководство предприятия может углубить анализ, используя не только данные отчетности, но и данные всей системы хозяйственного учета в рамках управленческого анализа, проводимого для целей управления. Вторая группа пользователей финансовой отчетности - это субъекты анализа, которые хотя непосредственно и не заинтересованы в результатах деятельности предприятия, но должны по договору защищать интересы первой группы потребителей информации. Это прежде всего аудиторские фирмы, а также консультационные фирмы, биржи, юристы, пресса, ассоциации, профсоюзы и др.

Практически каждый из указанных пользователей финансовой отчетности заинтересован в получении информации о ликвидности баланса предприятия, такая потребность возникает в связи с необходимостью получения информации о кредитоспособности организации, то есть его способности своевременно и полностью рассчитаться по всем своим обязательствам.

Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превышения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке убывания ликвидности, с обязательствами по пассиву, расположенными в порядке возрастания сроков погашения. Чем меньше время, которое потребуется, чтобы данный вид активов превратился в деньги, тем выше их ликвидность.

Группировка статей актива баланса по степени их ликвидности, а пассива баланса по степени срочности погашения обязательств баланса ООО «Торговая фирма «Зенит» дана в Таблице 3.1.. Итак в зависимости от степени ликвидности, то есть скорости превращения в денежные средства, активы предприятия разделяются на следующие группы:

А1. Наиболее ликвидные активы - к ним относятся все статьи денежных средств предприятия и краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги). Данная группа рассчитывается следующим образом:

А1 = стр.250 + стр.260

А2. Быстро реализуемые активы - дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты.

А2 = стр. 240

А3. Медленно реализуемые активы - статьи раздела 2 актива баланса, включающие запасы, НДС, дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются по истечении 12 месяцев после отчетной даты, и прочие оборотные активы.

А3 = стр.210 + стр.220 + стр.230 + стр.270

А4. Трудно реализуемые активы - статьи раздела 1 актива баланса - внеоборотные активы

А4 = стр.190

Пассивы баланса группируются по степени срочности из оплаты:

П1. Наиболее срочные обязательства - к ним относится кредиторская задолженность

П1 = стр.620

П2. Краткосрочные пассивы - это краткосрочные заемные средства, кредиторская задолженность и т.п.

П2 = стр.610 + стр.670

П3. Долгосрочные пассивы - это статьи баланса, относящиеся к 4 и 5 разделам, т.е. долгосрочные кредиты и заемные средства, доходы будущих периодов и т.п.

П3 = стр. 590 + стр.630 + стр.640 + стр.660

П4. Постоянные пассивы или устойчивые - это статьи 3 раздела баланса «Капитал и резервы».

П4 = стр.490

Сгруппируем активы и пассивы баланса ТД «Зенит» за 9 месяцев 2002 года.

Анализ ликвидности баланса ООО «Торговая фирма «Зенит»за 2002 года

Таблица 3.1. тыс.руб.

	Расчет	На начало периода	На конец периода	Отклонения
АКТИВ
1.Наиболее ликвидные активы (А1)	стр.250+стр.260	597	1112	+515
2.Быстрореализуемые активы (А2)	стр.240	943	1301	+358
3.Медленнореализуемые активы (А3)	стр.210+220+230+270	5089	6836	+1747
4.Труднореализуемые активы (А4)	стр.190	3424	3288	-136
БАЛАНС		10053	12537
ПАССИВ
1.Наиболее срочные обязательства (П1)	стр.620	2289	2474	+185
2.Краткосрочные пассивы (П2)	стр.610+660	0	0	0
3.Долгосрочные пассивы (П3)	стр.590+630+640+650 +660	0	0	0
4.Постоянные пас- сивы (П4)	стр.490	7764	10063	+2299
БАЛАНС		10053	12537

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения:

А1>П1 A2>П2 A3>П3 A4<П4

Систему неравенств, характеризующих ликвидность ООО «Торговая фирма «Зенит» за 2002г. отражена в Таблицу 3.2.

Таблица 3.2.

Система неравенств, характеризующая абсолютную ликвидность баланса	Система, характеризующая ликвидность баланса на начало периода	Система, характеризующая ликвидность баланса на конец периода
А1>П1	597 < 2289	1112 < 2474
A2>П2	943 > 0	1301 > 0
A3>П3	5089 > 0	6836 > 4
A4<П4	3424 < 7764	3288 < 10063

Сопоставление итогов 1 группы по активу и пассиву, т.е. А1 и П1, отражает соотношение текущих платежей и поступлений. Сравнение итогов 2 группы по активу и пассиву, т.е. А2 и П2, показывает тенденцию увеличения или уменьшения текущей ликвидности в недалеком будущем. Сопоставление итогов по активу и пассиву 3 и 4 групп отражает соотношение платежей и поступлений в период 6-12 месяцев.

Из приведенных таблиц видно, что в ООО «Торговая фирма «Зенит» уменьшился недостаток наиболее ликвидных активов для покрытия наиболее срочных обязательств.

Соотношение 3 выполняется и на начало и на конец, этот факт связан с отсутствием у предприятия долгосрочного заемного капитала. Соотношение 4 предполагает наличие у предприятия собственных оборотных средств.

Отсюда мы видим, что кроме первого неравенства, тенденция выполнения которого идет в сторону улучшения, выполняются все остальные неравенства, это не допускает отнесения данного предприятия к неликвидным и находящимся на грани банкротства.

Одним из важнейших факторов повышения эффективности производства на предприятиях является обеспеченность их основными фондами в необходимом количестве и ассортименте и более полное их использование.

Задачи анализа - определить обеспеченность предприятия и его структурных подразделений основными фондами и уровень их использования по обобщающим и частным показателям, а также установить причины их изменения; рассчитать влияние использования основных фондов на выручку и другие показатели; изучить степень использования производственной мощности предприятия и оборудования. Иными словами к задачам анализа использования средств труда на предприятиях относятся:

- изучение состава и динамики основных средств (фондов), технического состояния и темпов обновления активной их части (рабочих машин, оборудования, приборов, транспортных средств), технического перевооружения и реконструкции предприятия, внедрение новой техники, модернизации и замены морально устаревшего оборудования;

- определение показателей использования производительной мощности и основных производственных фондов - фондоотдачи и фондоемкости, а также факторов, влияющих на них;

- выявление влияния использования средств труда на объем производства, себестоимость продукции и другие показатели;

- установление степени экстенсивности и интенсивности работы важнейших групп оборудования.

Анализ обычно начинается с изучения объема основных средств, их динамики и структуры. Фонды предприятия делятся на производственные и непроизводственные. Кроме того, принято выделять активную часть (рабочие машины и оборудование) и пассивную часть фондов, а также отдельные подгруппы в соответствии с их функциональным назначением (здания производственного назначения, склады, рабочие машины, оборудование, измерительные приборы и т.д.). Такая детализация необходима для выявления резервов повышения эффективности их использования на основе оптимизации структуры. В таблицах 3.3., 3.4. отражены движение и структура основных фондов ООО «Торговый дом «Зенит» за 2002г.

Таблица 3.3 Наличие, движение и структура основных фондов ООО «Торговая фирма «Зенит» за 2002 г.

Группа основных средств	Наличие на начало года	Поступило за год	Выбыло за год	Наличие на конец года
	Тыс.руб.	Удельный вес, %	Тыс.руб.	Удельный вес, %	Тыс.руб.	Удельный вес, %	Тыс.руб.	Удельный вес, %
Здания	2316	55,77	40	7,48	---	---	2356	52,64
Машины и оборудование	1545	37,20	495	92,52	193	91,04	1847	41,26
Транспортные средства	292	7,03	---	---	19	8,96	273	6,1
Всего основных средств	4153	100	535	100	212	100	4476	100

Таблица 3.4. Анализ движения основных средств ООО «Торговая фирма «Зенит» за 2002 г.

Показатели	На начало года	На конец года	Изменение
			абсолютное	Относительное
Здания	2316	2356	+40	101,73
Машины и оборудование	1545	1847	+302	119,55
Транспортные средства	292	273	-19	93,49
Всего основных средств	4153	4476	+323	107,78

Данные таблиц 3.3. и 3.4. показывают, что за отчетный период произошли изменения в наличии и структуре основных фондов и стоимость основных фондов возросла на 323 тыс.руб. или на 7,78%. Данное увеличение произошло в основном за счет приобретения оборудования (495 тыс.руб.).незначительно увеличилась стоимость зданий (на 40 тыс.руб. или на 1,73 %), в то же была продана часть транспортных средств ( на 19 тыс.руб. или 6,51%).

Важное значение имеет анализ изучения движения и технического состояния основных производственных фондов, для этого рассчитываются следующие показатели:

1) коэффициент обновления (Кобн.):

Кобн. = Fпост. / Fк.г.,

где Fпост. - стоимость поступивших основных средств

Fк.г. - стоимость основных средств на конец года

2) коэффициент выбытия (Кв):

Кв. = Fвыб. / F н.г.

где Fвыб. - стоимость выбывших основных средств

Fн.г. - стоимость основных средств на начало года

3) коэффициент прироста (Кпр.):

Кпр.= ДF / F н.г.

где ДF - сумма прироста основных средств

4) коэффициент износа (Кизн.):

Кизн. = Изн. / Fперв.

где Изн.- сумма износа основных средств

Fперв. - первоначальная стоимость основных средств на соответствующую дату

5) коэффициент годности (Кг):

Кг = Fост. / Fперв.

Расчет данных коэффициентов для оборудования, являющегося основными производственными ООО «Торговой фирмы «Зенит» представлен в таблице 3.5.

Таблица 3.5. Расчет коэффициентов движения и технического состояния производственного оборудования ООО «Торговая фирма «Зенит» за 2002г.

Показатели	Формула расчета	Величина рассчитываемого показателя
Первоначальная стоимость машин и оборудования		1847
Сумма начисленной за год амортизации		787
Коэффициент обновления	Кобн. = Fпост. / Fк.г.,	0,268
Коэффициент выбытия	Кв. = Fвыб. / F н.г.	0,125
Коэффициент прироста	Кпр.= ДF / F н.г.	0,195
Коэффициент износа	Кизн. = Изн. / Fперв.	0,427
Коэффициент годности	Кг = Fост. / Fперв.	0,574

3.2 Анализ эффективности использования основных фондов организации и пути его повышения

В анализе эффективности использования основных средств заложены три принципа:

- функциональная полезность основных средств сохраняется в течение ряда лет, поэтому расходы по их приобретению и эксплуатации распределены во времени;

- момент обновления основных фондов на совпадает во времени с моментом их стоимостного замещения, в результате могут возникнуть потери в получении прибыли;

- эффективности использования основных средств оценивается в зависимости от их вида, назначения и характера участия в производственном процессе.