Аудит финансовой отчетности ОАО "Центрпродсервис"

Финансовая отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Доходы или расходы по чистой монетарной позиции должны включаться в состав прибыли или убытка и раскрываться отдельно.

Показатели отчета о финансовом положении, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, пересчитываются с применением общего ценового индекса.

Монетарные статьи не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчетного периода. Монетарные статьи представляют собой имеющиеся денежные средства, а также статьи, которые подлежат получению или выплате в денежной форме.

Активы и обязательства, согласно договору привязанные к изменениям в ценах, например индексируемые облигации и займы, корректируются в соответствии с этим договором в целях установления суммы, оставшейся не погашенной на конец отчетного периода. Эти статьи учитываются в пересчитанном отчете о финансовом положении на основе такой скорректированной суммы.

Все прочие активы и обязательства являются немонетарными. Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе сумм, определяемых на конец отчетного периода, таких как возможная чистая стоимость реализации и справедливая стоимость, поэтому они не пересчитываются. Все прочие немонетарные активы и обязательства пересчитываются.

Большинство немонетарных статей учитывается по себестоимости или по себестоимости за вычетом амортизации, т.е. они выражены в суммах, определенных на дату приобретения. Пересчитанная себестоимость или себестоимость за вычетом амортизации каждой статьи определяется путем умножения ее исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с даты приобретения по дату окончания отчетного периода. Например, стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, гудвилла, патентов, товарных знаков и аналогичных активов пересчитывается с даты их покупки. Запасы незавершенного производства и готовой продукции пересчитываются с дат, когда были понесены соответствующие затраты на приобретение и обработку.

Статьи собственного капитала за исключением нераспределенной прибыли и прироста стоимости от переоценки на начало первого отчетного периода, в котором применяется МБС (IAS) 29, пересчитываются с использованием общего ценового индекса начиная с даты их капитализации. Правила МБС (IAS) 29 требуют, чтобы все статьи в отчете о совокупной прибыли были выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Все суммы должны быть пересчитаны с использованием изменения в общем ценовом индексе с дат, когда статьи доходов и расходов были первоначально признаны в финансовой отчетности. Пересчет финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом может привести к возникновению разницы между балансовой стоимостью отдельных активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Эта разница учитывается в соответствии с МБС (IAS) 12 "Налог на прибыль".

Все статьи в отчете о движении денежных средств должны быть выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Материнское предприятие, составляющее отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, может иметь дочерние предприятия, которые также составляют отчетность в валютах стран с гиперинфляционной экономикой. Финансовая отчетность любого такого дочернего предприятия должна пересчитываться с использованием общего ценового индекса страны, в валюте которой составляется его отчетность, до включения в консолидированную финансовую отчетность, выпускаемую материнским предприятием. Если такое дочернее предприятие является зарубежным дочерним предприятием, его пересчитанная финансовая отчетность переводится по курсу закрытия.

При консолидации финансовой отчетности с несовпадающими датами окончания отчетных периодов все статьи (немонетарные и монетарные) должны пересчитываться в единицы измерения, действующие на дату составления консолидированной финансовой отчетности.

Пересчет финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 29 требует использования общего ценового индекса, который отражает изменения в общей покупательной способности. Желательно, чтобы все предприятия, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, использовали один и тот же индекс.

С того момента, когда экономика выходит из периода гиперинфляции и предприятие прекращает составлять и представлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями настоящего стандарта, оно должно использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного периода, в качестве основы для определения балансовой стоимости в финансовой отчетности последующих отчетных периодов.

Финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Данные за предшествующий период и любая информация в отношении более ранних периодов должны показываться в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высокого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения трансформации отчетности необходимы хорошие знания международных стандартов в области учета активов, обязательств и капитала. При проведении трансформации необходимо соблюдение международных стандартов IFRS 1 "Принятие МСФО впервые" и IAS 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" <1>. Кроме того, при переходе на МСФО организации потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Трансформация включает подготовительный, основной и технический этапы.

Подготовительный этап включает следующие операции:

- разработку учетной политики по МСФО в целях максимального сближения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО в целях уменьшения расхождения статей учета при трансформации;

- выполнение требований МСФО (IFRS) 1 и составление начального баланса;

- выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;

- анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность для составления консолидированной отчетности по МСФО;

- расчет входящих остатков в качестве базы для трансформации;

- анализ всех операций компании в целях выявления различий в учете объектов по российским и международным стандартам, а также сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок. Например, анализируется балансовая стоимость основных средств, поскольку начисление амортизации, согласно МСФО, отличается от российской схемы;

- разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского Плана счетов плану счетов по МСФО;

- разработку трансформационной модели, т.е. системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать позиции отчетности;

- осуществление реклассификации счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского на международный план счетов, например:

Целесообразно в российском Плане счетов открыть к счету 84 два субсчета:

- 84 (отч.) "Нераспределенная прибыль отчетного периода";

- 84 (прош.) "Нераспределенная прибыль прошлых лет".

Работа по реклассификации включает следующие операции:

- детализацию остатков для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), а также для выделения внутригрупповых остатков в ходе консолидации;

- перераспределение остатков - перераспределение данных российского учета в формат МСФО (например, высоколиквидные инвестиции российского учета реклассифицируются в МСФО в качестве эквивалентов денежных средств, а лизинг, учитываемый в российской отчетности на забалансе, вносится в состав основных средств с появлением обязательства в пассиве, что существенно меняет состав и итоговые данные отчетности);

- переоценку остатков, т.е. корректировку остатков балансовых счетов, влекущую одновременные изменения собственного капитала, добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки);

- перераспределение доходов и расходов, включающее пересмотр прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка);

- корректировку налоговых обязательств;

- переклассификацию затрат и финансового результата;

- восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли;

- переклассификацию фондов и резервов;

- переклассификацию задолженностей и займов;

- переклассификацию финансовых вложений;

- неденежную индексацию, т.е. дисконтирование стоимостей позиций отчетности для учета инфляционных процессов, что отсутствует в российской практике.

Процедура реклассификации остатков включает пересмотр статей доходов, расходов, активов и пассивов для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО.

В процессе реклассификации анализируются по МСФО и корректируются отчетные статьи балансового отчета, отчета о совокупных доходах, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала.

Реклассификация остатков включает следующие действия:

- переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости с учетом МБС (IAS) 36 "Обесценение активов";

- инвентаризацию основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов;

перевод объектов, приобретенных для вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности), из основных средств в инвестиционную собственность и представление этого в балансе отдельной статьей;

- пересчет амортизации основных средств в соответствии с нормами амортизации зарубежной компании. Следует учесть, что амортизируемая стоимость, согласно МСФО, определяется с учетом вычитания ликвидационной стоимости. В соответствии с МБС (IAS) 16 "Основные средства" средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. В соответствии с МБС (IAS) 36 "Обесценение активов" компания или профессиональный оценщик могут откорректировать амортизацию на отчетную дату;

- начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду. При этом имеет место несоответствие российских норм и международных стандартов (МБС (IAS) 17 "Аренда");

- оценку долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим резервом переоценки этих активов (например, переоценка земли);

- инвентаризацию запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов. К активам согласно МСФО относятся ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Согласно МБС (IAS) 2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости. Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости, при этом вероятна их дооценка или уценка за счет прибыли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверяются независимым аудитором;

- оценку запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости в целях их балансовой оценки по правилам МСФО;

- инвентаризацию дебиторской задолженности в целях начисления резерва по сомнительным и безнадежным долгам;

- начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва по сомнительным и безнадежным долгам;

- оценку обменных операций (бартер как обмен одинаково стоящими активами) для проверки соответствия справедливой (рыночной) стоимости переданных и полученных активов;

- проверку оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Эта процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной или экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала.

Корректировка налоговых обязательств включает в себя пересмотр налоговой составляющей российской отчетности, поскольку требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, отличаются от требований МБС (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Переклассификация затрат и финансового результата включает следующие действия:

- учет непредвиденных расходов (кража имущества до получения решения соответствующих органов, необеспеченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов по просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их отражение в отчете о совокупных доходах. Таким образом, непредвиденные расходы списываются сразу;

- списание убытков за счет капитала (резервов или нераспределенной прибыли). Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций, так как в балансовом отчете убытка быть не должно.

Восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли, включает следующие действия:

- переклассификацию и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и восстановление нераспределенной или чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с российским законодательством;

- учет затрат на ремонт, амортизацию и содержание объектов основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения).

Переклассификация фондов и резервов включает следующие действия:

- объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т.п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты, и отражение их в балансе статьей резервного капитала;

- восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва по сомнительными безнадежным долгам (проводка - Д-т сч. "Резерв" К-т сч. "Прибыль").

Переклассификация задолженностей и займов включает следующие действия:

- проверку займов в целях справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия;

- списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в том числе персоналу предприятия, если отсутствует контроль за их возвратом.

Переклассификация финансовых вложений включает следующие действия:

- списание вложений в бездействующие предприятия за счет балансовой прибыли;

- выделение овердрафта (кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Основной этап трансформации включает:

- поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского учета и отчетности по МСФО и РПБУ;

- подготовку корректировочных записей на основе существующих различий в учете.

Технический этап трансформации включает:

- подготовку трансформационных записей;

- составление корректировочных проводок;

- создание рабочей трансформационной таблицы;

- заполнение форм отчетности в соответствии с форматом МСФО.

Проиллюстрируем на примере изложенную методику трансформации отчетности.

2.3 Создание рабочих расчетных документов

Основной рабочий документ процесса трансформации -- сводная трансформационная таблица, представляющая собой свод трансформационных записей (поправок) и реклассов.

Для удобства понимания структуры сводной таблицы ее графы

можно объединить в следующие блоки:

1) оборотно-сальдовый баланс, составленный по счетам бухгалтерского учета во взаимосвязи со статьями отчетности;

2) поправки, примененные к остаткам (оборотам) по счетам для приведения их к учетному базису международной отчетности;

3) остатки по статьям международной отчетности.

Блок оборотно-сальдового баланса содержит исходную информацию для проведения трансформации -- оборотно-сальдовый баланс, увязанный со статьями российской отчетности. Он состоит из трех граф (столбцов): наименование счета, код строки отчетности, составленной по РПБУ, и сумма. В трансформационной таблице остатки по счетам учета активов связываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов; обязательства в российском учете стыкуются с обязательствами в международной отчетности, капитал -- с капиталом, доходы и прибыли -- с доходами и прибылями, а расходы и убытки -- с расходами и убытками. Статьи актива в трансформационной таблице записываются со знаком "плюс", статьи обязательств и капитала -- со знаком "минус" (в скобках).

Данные признаки являются сквозными, т.е. применимы для всех колонок трансформационной таблицы. Такая разметка позволяет группировать и фильтровать данные с помощью стандартных процедур обработки. Для составления баланса и отчета о прибылях и убытках достаточно сгруппировать по статьям отчетности суммы по всем строкам трансформационной таблицы, не применяя дополнительного фильтра.

В трансформационной таблице не содержится исходящих (на конец отчетного периода) остатков по счетам, но их можно получить путем суммирования входящего остатка с оборотами за период по каждому счету. Сводная трансформационная таблица объединяет статьи баланса и отчета о прибылях и убытках: статья баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" ("Непокрытый убыток отчетного года") замещается статьями отчета о прибылях и убытках.

Большая часть граф трансформационной таблицы занята выполненными в процессе трансформации поправками (корректирующими записями). Последние две графы таблицы представляют итоговые суммы остатков по соответствующим статьям отчетности, составленной по МСФО. Данные приведены в рублях. Соответствующая информация формируется путем алгебраического суммирования остатков по счетам бухгалтерского учета, рассчитанных в соответствии с РПБУ (блок оборотно-сальдового баланса), с поправками, приведенными в последующих графах трансформационной таблицы.

В том случае, когда финансовую отчетность требуется представить в иностранной валюте, трансформационная таблица дополняется графой "Сумма по статье МСФО в иностранной валюте".

При небольшом объеме работ рабочая документация процесса трансформации может быть представлена лишь рассмотренной выше сводной трансформационной таблицей. При трансформации отчетности крупной компании или группы компаний объем проводимых расчетных процедур многократно возрастает. В таких случаях по решению исполнителей рабочая документация может быть существенно расширена: дополнена рабочими таблицами, журналами трансформационных записей, частными трансформационными таблицами, другими учетно-аналитическими регистрами. Их применение позволяет рационализировать процесс трансформации, распределить отдельные участки работ между исполнителями, закрепить за ними полученные результаты и обеспечить последовательность применения методов трансформации.

Как отмечалось выше, процесс трансформации финансовой отчетности, в частности составление корректирующих поправок, требует всеобъемлющей информации. Для сбора и обработки такой информации предназначены рабочие таблицы.

Форма, структура и содержание рабочих таблиц не стандартизированы. Это связано с тем, что в каждой конкретной компании объекты учета обладают индивидуальными особенностями, существуют различия в составе необходимой исходной информации и в способах расчета поправок для разных областей учета. Таким образом, информационное наполнение и структура рабочих таблиц определяются спецификой деятельности компании, состоянием бухгалтерского учета и организацией процесса трансформации.

Рабочие таблицы должны быть построены таким образом, чтобы содержащаяся в них информация позволяла решать следующие задачи:

* группировать учетные записи. Группировки итогов, выведенных в рабочих таблицах, обеспечивают условия для детализации данных оборотно-сальдового баланса трансформационной таблицы;

* осуществлять параллельную интерпретацию учетных данных.

Необходимость решения этой задачи связана с тем, что каждый актив (обязательство), признанный в российской отчетности на начало периода, а также приобретенные в отчетном периоде объекты в процессе трансформации оцениваются в соответствии с требованиями международных стандартов. Рабочие таблицы позволяют проверить соответствие учтенных активов и обязательств критериям их признания, установленным МСФО. Стоимость непризнанных объектов в процессе трансформации отчетности списывается на расходы (убытки) или доходы того учетного периода, в котором они были приобретены. Аналогичным образом определяются финансовые результаты от реализации активов и погашения обязательств;

* оценивать те активы и обязательства, которые не были признаны в российском учете или учетная стоимость которых для целей формирования международной отчетности должна быть элиминирована (устранена сторнировочной записью);

* рассчитывать суммы выполненных в процессе трансформации поправок. С этой целью рабочие таблицы составляются таким образом, чтобы существовала возможность расчета поправок в разрезе установленной классификации статей и отдельно по каждому факту (причине) корректировки данных российской отчетности.

Заполнение рабочих таблиц требуется не для всех областей учета: некоторая часть работы по трансформации может быть выполнена непосредственно в сводной таблице. Необходимость составления рабочих таблиц отпадает вовсе в тех случаях, когда номенклатура учетных объектов невелика или ограниченна, учетные данные не требуют поправок или рассчитать их несложно.

Рабочие таблицы, как отмечалось выше, содержат лишь суммы сделанных поправок, корреспонденция счетов в них не указывается.

Она фиксируется в журнале трансформационных записей. В нем указывается, по дебету или кредиту каких счетов в трансформационной таблице должна отражаться сумма выполненной поправки.

Составление записи в журнале означает обычно выполнение следующих процедур:

* фиксацию номера записи, необходимого для установления корреспонденции между отдельными рабочими документами трансформации. Номер записи проставляется не только в журнале, но и рядом с соответствующим итогом рабочей таблицы, а также в трансформационной таблице по строке, содержащей данную поправку. Номер записи может содержать код раздела учета и порядковый номер. Например, запись ОС 01 означает, что сделана первая запись по разделу "Основные средства, незавершенное строительство, оборудование к установке";

* определение содержания записи;

* формулировку основания для составления записи. Выполнение этой процедуры предполагает ссылку на пункты МСФО, руководствуясь которыми выполнена данная поправка, а также краткую расшифровку их содержания;

* составление проводки, предполагающей указание корреспондирующих счетов;

* указание суммы поправки. При применении электронных таблиц сумма записи может проставляться автоматически из соответствующего итога рабочей таблицы.

Частные трансформационные таблицы представляют собой часть сводной трансформационной таблицы, относящуюся к определенной рабочей таблице и журналу трансформационных записей. Частные трансформационные таблицы позволяют распределить трансформационные процедуры между несколькими исполнителями, закрепив за каждым из них ряд разделов учета. По каждому разделу выполняются все необходимые процедуры трансформации: ввод исходных учетных данных в частную трансформационную таблицу, составление рабочей таблицы, заполнение журнала трансформационных записей, завершение формирования частной трансформационной таблицы по данным рабочей таблицы и журнала.

Частная таблица формируется таким образом, что сумма остатков по включенным в нее счетам равняется одной или нескольким статьям российской отчетности.

2.4 Трансформационные поправки

Таблица 1 Сводная таблица корректирующих проводок для бухгалтерского баланса за 2010 г.



Таблица 2 Трансформационная (рабочая) таблица ОАО "Центрпродсервис" по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Таблица 3 Сводная таблица корректирующих проводок ля баланса 2011г.



Таблица 4 Трансформационная (рабочая) таблица ОАО "Центрпродсервис" по состоянию на 31.12.2011, тыс. руб.

Таблица 5 Сводная таблица корректирующих проводок для баланса 2012г.



Таблица 6 Трансформационная (рабочая) таблица ОАО "Центрпродсервис" по состоянию на 31.12.2012, тыс. руб.



3. Аудит показателей бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО

3.1 Аудит показателей бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО

Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

В соответствии с Международными принципами заданий по обеспечению уверенности (International Framework for Assurance Engagements) (далее -- Принципы)1 аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность. Аудитор должен применять Принципы в контексте аудита финансовой отчетности.

При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, аудитор должен соблюдать соответствующие этические требования.

Согласно МСА 220 "Контроль качества отчетной финансовой информации" к этическим требованиям, которые необходимо соблюдать при проведении аудита финансовой отчетности, относятся требования, установленные частями А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ, а также национальные требования, являющиеся более строгими, чем международные. МСА 220 раскрывает фундаментальные принципы профессиональной этики, установленные Кодексом этики МФБ, и определяет обязанности партнера, ответственного за аудиторское задание, по соблюдению этических требований. МСА 220 также устанавливает, что группа, отвечающая за задание, должна полагаться на внутрифирменную систему в части применения процедур контроля качества к отдельному аудиторскому заданию.

Соответственно, МСКК 1 "Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги" требует от фирм разработать и установить политику и процедуры для обеспечения разумной уверенности в том, что фирма и ее сотрудники выполняют соответствующие этические требования.

Аудитор должен проводить аудит в соответствии с международными стандартами аудита. Международные стандарты аудита содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации в форме пояснительного и иного материала. При проведении аудита в соответствии с МСА аудитор также должен принимать во внимание Положения по международной аудиторской практике, которые обеспечивают разъясняющее руководство и практическую помощь в применении МСА.

Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

При определении аудиторских процедур аудитор должен выполнить требования каждого МСА. В ходе аудита от аудитора также может потребоваться выполнение других профессиональных, законодательных или нормативных требований в дополнение к МСА.

Аудитор не должен давать указания на соответствие международным стандартам аудита, если он не полностью выполнил все обязательные применимые требования МСА.

Аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, которые влекут за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданные обобщения при подготовке выводов и не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При выполнении запросов и других аудиторских процедур аудитор не должен исходить из того, что руководство является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства и лиц, отвечающих за управление. Таким образом, заявления руководства не заменяют необходимость получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Под разумной уверенностью понимается уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, обусловленных мошенничеством или ошибками. Понятие "разумная уверенность" имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Это понятие применимо ко всему процессу аудита.

Аудитор не может достигнуть абсолютной уверенности в отношении финансовой отчетности в силу присущих аудиту ограничений, которые влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений. Такие ограничения имеют место в силу следующих факторов:

- применение тестирования;

- существование ограничений, присущих внутреннему контролю (например, возможность сговора или действий руководства в обход средств контроля);

- использование аудитором доказательств, которые носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении в отношении:

- сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

- выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством в ходе подготовки финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для формирования выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности (например, в отношении операций между связанными сторонами). Для таких случаев предусмотрены особые аудиторские процедуры, которые, в силу характера отдельных предпосылок, обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при отсутствии:

- необычных обстоятельств, усиливающих риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

- любого признака, указывающего на наличие существенного искажения.

Таким образом, аудит не является гарантией того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, а аудиторское мнение не может приниматься ни как уверенность в жизнеспособности субъекта в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного субъекта.

Предприятия реализуют свою стратегию для достижения поставленных целей и в зависимости от характера деятельности, правовой среды, в которой они функционируют, размера и структуры сталкиваются с различными рисками бизнеса. Руководство предприятия несет ответственность за выявление таких рисков и принятие соответствующих мер для их нейтрализации. Поскольку не все риски бизнеса прямо связаны с подготовкой финансовой отчетности, аудитор должен рассматривать только те из них, которые могут влиять на финансовую отчетность.

Аудитор собирает и оценивает аудиторские доказательства для получения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление или представлена справедливо во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности. Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска того, что аудитор может выразить несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели аудита. Аудитор снижает аудиторский риск, разрабатывая и выполняя аудиторские процедуры, с тем чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых будет базироваться аудиторское мнение. Разумная уверенность является достигнутой тогда, когда аудитор снизит аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного искажения финансовой отчетности (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения), а также от риска того, что аудитор не обнаружит таких искажений (риск необнаружения). Аудитор выполняет аудиторские процедуры оценки риска существенного искажения и стремится ограничить риск необнаружения, выполняя дальнейшие аудиторские процедуры, основанные на такой оценке3.

Процесс аудита предполагает использование профессионального суждения при разработке подхода к проведению аудита посредством сосредоточения внимания на том, что может быть не так, как должно быть (то есть на том, что является потенциальными искажениями), на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности4, а также проведения аудиторских процедур исходя из оценки рисков для получения достаточных надлежащих доказательств.

Аудитор имеет дело с существенными искажениями и не несет ответственности за обнаружение искажений, которые не являются существенными для финансовой отчетности в целом. Аудитор определяет, является ли влияние выявленных неисправленных искажений, по отдельности или в совокупности, существенным для финансовой отчетности в целом. Понятия существенности и аудиторского риска тесно взаимосвязаны5. При разработке аудиторских процедур для определения того, являются ли искажения существенными для финансовой отчетности в целом, аудитор рассматривает риск существенного искажения на двух уровнях:

1) на уровне финансовой отчетности в целом;

2) на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.

Аудитор рассматривает риск существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом, который оказывает потенциальное влияние на многие предпосылки финансовой отчетности. Подобный риск зачастую связан с контрольной средой (хотя он может быть связан и с другими факторами, такими как ухудшение экономических условий) и не всегда может быть идентифицирован на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности по отношению к отдельным группам однотипных операций, остаткам по счетам бухгалтерского учета, раскрытию информации. Скорее всего, этот общий риск характеризует обстоятельства, которые увеличивают риск возможного существенного искажения на уровне целого ряда различных предпосылок подготовки финансовой отчетности, например, в случае обхода руководством средств внутреннего контроля. Подобный риск главным образом может иметь место при рассмотрении аудитором рисков существенного искажения, являющегося результатом мошенничества.

Ответные действия аудитора (исходя из оцененного уровня риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности) включают:

возложение обязанностей по заданию на персонал, обладающий соответствующими уровнем знаний, опытом и квалификацией, в том числе рассмотрение возможности привлечения экспертов;

осуществление контроля на соответствующем уровне;

рассмотрение вопроса о возможном наличии событий или условий, которые могут поставить под сомнение применимость допущения о непрерывности деятельности проверяемого предприятия.

Аудитор также оценивает риск существенного искажения в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия финансовой информации, что непосредственно влияет на определение характера, временных рамок и объема дальнейших аудиторских процедур, проводимых на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Аудитор стремится получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации таким образом, чтобы иметь возможность по окончании проведения аудита выразить мнение о финансовой отчетности в целом, снизив аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Для достижения этой цели аудиторы используют различные подходы.

Риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности включает две составляющие: неотъемлемый риск и риск средств контроля.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность предпосылок подготовки финансовой отчетности искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск такого искажения предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении одних групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации является более высоким, чем в отношении других. Например, вероятность искажения сложных расчетов выше, чем простых. Счета, включающие суммы, рассчитанные исходя из оценочных значений при отсутствии точных способов их определения, подвержены более высокому риску, чем счета, включающие относительно стандартные фактические данные. Внешние обстоятельства, приводящие к возникновению рисков бизнеса, также могут влиять на неотъемлемый риск. Например, развитие технологий может привести к устареванию отдельных видов продукции, к затовариванию и тем самым к увеличению запасов. В дополнение к данным обстоятельствам факторы, воздействующие на предприятие и среду его функционирования, которые имеют отношение к некоторым или ко всем группам однотипных операций, остаткам на счетах бухгалтерского учета или раскрытию информации, могут влиять на неотъемлемый риск, присущий конкретной предпосылке подготовки финансовой отчетности. К числу таких факторов относятся, например, недостаток оборотного капитала, необходимого для продолжения деятельности, или спад в отрасли, характеризующийся большим количеством банкротств.

Риск средств контроля представляет собой риск того, что искажение в отношении предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено, обнаружено и устранено системой внутреннего контроля предприятия. Такой риск напрямую зависит от эффективности организации и функционирования системы внутреннего контроля, связанной с целями подготовки финансовой отчетности проверяемого предприятия. Некоторый риск средств контроля будет присутствовать всегда в силу наличия неотъемлемых ограничений, присущих системе внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски проверяемого предприятия. Аудитору требуется оценить риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности, которая станет основой для разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур, несмотря на то что такая оценка является предметом профессионального суждения, что более предпочтительно, чем точное измерение степени риска. Если аудиторская оценка риска существенного искажения исходит из вероятности операционной эффективности средств контроля, то аудитор тестирует средства контроля для подтверждения оценки риска. МСА предполагают рассмотрение неотъемлемого риска и риска средств контроля не по отдельности, а в совокупности как "риск существенного искажения". Однако аудитор может произвести оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по отдельности или в совокупности в зависимости от применяемых методологии и техники проведения аудита и исходя из практических соображений. Оценка риска существенного искажения может быть как количественной (например, в процентах), так и качественной. В любом случае для аудитора проведение надлежащей оценки рисков важнее, чем выбор подхода к ее проведению.

Риск необнаружения представляет собой риск того, что аудитор не обнаружит искажение предпосылки подготовки финансовой отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности аудиторских процедур и их выполнения. Риск необнаружения не может быть снижен до нулевого значения, потому что аудитор, как правило, не осуществляет проверку всех групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета или информации, раскрываемой в отчетности, а также в силу влияния других факторов. Такие факторы включают возможность того, что аудитор выберет несоответствующую аудиторскую процедуру, неправильно выполнит соответствующую аудиторскую процедуру или ошибочно интерпретирует результаты аудита. Эти факторы можно элиминировать посредством адекватного планирования, правильного формирования состава аудиторской группы, проявления профессионального скептицизма, а также контроля и надзора за проведением аудита.

Риск необнаружения связан с характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур, которые определены аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Существует обратная зависимость между риском необнаружения и риском существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Чем выше риск существенного искажения, по мнению аудитора, тем ниже должен быть риск необнаружения, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, риск существенного искажения находится на низком уровне, то аудитор может принять более высокий риск необнаружения.

Аудитор и клиент должны достичь согласия в отношении условий аудиторского задания. Согласованные условия необходимо отразить в письме о проведении аудита или иной надлежащей форме договора.

В интересах как клиента, так и аудитора письмо о проведении аудита должно быть составлено и подписано до начала выполнения задания во избежание неправильного понимания условий аудиторского задания.

Письмо о проведении аудита является документом, подтверждающим принятие аудитором обязанности по выполнению задания; цели и объем аудита; степень ответственности аудитора перед клиентом; формы отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита.

Форма и содержание письма о проведении аудита для каждого из клиентов могут иметь особенности, но, как правило, в письме указываются:

- цель аудита финансовой отчетности;

- ответственность руководства за финансовую отчетность (согласно МСА 200);

- принципы финансовой отчетности, принятые руководством в целях подготовки финансовой отчетности, то есть применяемые принципы финансовой отчетности;

- объем аудита, включая ссылки на законодательные и нормативные акты, или официальные документы профессиональных организаций, которые обязательны к соблюдению аудиторами;

- формы отчетов или иных документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, присущими системе внутреннего контроля, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными;

- требование обеспечения свободного доступа к бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемым в ходе аудита;

- ответственность руководства за организацию и поддержание эффективной системы внутреннего контроля.

Аудитор также может указать в письме:

- договоренности, связанные с планированием и проведением аудита;

- право аудитора получить от руководства письменные подтверждения заявлений, сделанных в связи с аудитом;

- требование к клиенту подтвердить принятые условия задания путем письменного уведомления о получении письма;

- информацию о любых иных письмах или отчетах, которые аудитор предполагает составить для клиента;

- порядок расчета гонорара и договоренность о форме расчетов.

При необходимости в письме о проведении аудита могут быть также приведены:

- договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по каким-либо вопросам аудита;

- договоренность о привлечении внутренних аудиторов и других сотрудников клиента;

- договоренность о взаимодействии с предшествующим аудитором (при его наличии) в случае первоначального аудита;

- любые ограничения ответственности аудитора, если имеет место возможность такого ограничения;

- информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и клиентом;

- образец письма о проведении аудита, установленный в приложении к стандарту.

Аудитор должен разработать общую стратегию аудита.

Общая стратегия аудита устанавливает объем, временные рамки, направление аудита и является руководством при разработке более детального плана аудита.

Разработка общей стратегии аудита включает:

- определение характеристик, обусловливающих объем задания, таких как используемый подход к подготовке финансовой отчетности с учетом отраслевых особенностей и территориальное расположение подразделений клиента;

- установление сроков подготовки отчетов по результатам проведения задания для того, чтобы спланировать сроки выполнения аудита и характер необходимых контактов (например, сроки подготовки промежуточного и окончательного отчетов), ключевые даты предполагаемых контактов с руководством клиента;

- рассмотрение важных вопросов аудита, а именно:

- определение уровня существенности;

- предварительное определение областей с высоким уровнем риска существенного искажения финансовой отчетности;

- предварительное определение существенных статей отчетности и сальдо по счетам;

- оценка того, может ли аудитор спланировать получение доказательств эффективности внутреннего контроля;

- определение последних по времени значимых изменений, относящихся к сфере деятельности предприятия, его отрасли, принципам подготовки финансовой отчетности и другим соответствующим обстоятельствам.

При разработке общей стратегии аудита аудитор также должен рассмотреть результаты предварительных действий.

Надлежащий процесс разработки общей стратегии аудита помогает аудитору установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для выполнения условий аудиторского задания. Общая стратегия аудита должна четко определять:

- ресурсы, используемые для проведения аудита конкретных статей и разделов (например, для аудита разделов, связанных с высоким риском, назначаются более опытные члены аудиторской группы или определяется необходимость привлечения экспертов);

- объем ресурсов, необходимых для проведения аудита конкретных областей (например, число членов группы, участвующих в инвентаризации запасов на складах; степень проверки работы прочих аудиторов, если в выполнении задания участвуют различные аудиторские фирмы; бюджет времени аудита (в часах) для проверки разделов с высоким уровнем риска);

- время, когда эти ресурсы должны использоваться -- при промежуточном аудите или при аудите на дату составления финансовой отчетности;

- порядок управления ресурсами, а также их распределения и контроля (например, определяется, когда должны проводиться обсуждения в группе, представляться отчеты партнера, ответственного за задание, и руководителя проверки).

После того как установлена общая стратегия аудита, приступают к составлению детального плана аудита, в котором вопросы, определенные при разработке общей стратегии, учитываются таким образом, чтобы достичь целей аудита наиболее эффективным образом. Обычно аудитор разрабатывает общую стратегию аудита до составления детального плана аудита, однако вовсе не обязательно отделять эти процедуры друг от друга или выполнять строго последовательно: они тесно взаимосвязаны, и изменения в одной из них могут привести к изменениям в другой.

Аудитор должен разработать план аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

План аудита более детализирован по сравнению с общей стратегией аудита и включает описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, выполняемых членами аудиторской группы, с тем чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Документальное оформление плана аудита служит доказательством надлежащего планирования и выполнения аудиторских процедур. Рабочие документы по планированию должны быть рассмотрены и одобрены до проведения дальнейших аудиторских процедур.

План аудита включает в себя:

- описание характера, сроков проведения и объема планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений;

- описание характера, сроков проведения и объема планируемых дальнейших аудиторских процедур. План дальнейших аудиторских процедур должен отражать решение аудитора о том, следует ли проверять эффективность средств внутреннего контроля и характер, время и объем планируемых процедур по существу;

- любые другие аудиторские процедуры, которые должны выполняться в ходе аудиторского задания в соответствии с требованиями МСА (например, направление прямых запросов или обсуждение с юристами клиента).

Планирование аудиторских процедур должно осуществляться по мере разработки плана всего аудиторского задания. Например, планирование процедур оценки аудиторского риска обычно происходит в начале аудита. Однако планирование характера, сроков и объема конкретных дальнейших аудиторских процедур зависит от результата процедур по оценке аудиторского риска. Кроме того, аудитор может начать выполнение дальнейших аудиторских процедур для некоторых классов существенных финансовых операций до завершения детального планирования по всем оставшимся процедурам.

Аудиторское заключение должно быть представлено в письменном виде -- как в форме документальной копии, так и в электронной форме.

При проведении аудиторской проверки аудитор может руководствоваться как Международными стандартами аудита, так и специальными нормативными требованиями или национальными аудиторскими стандартами.

Если аудиторское заключение подготовлено с учетом требований как МСА, так и специальных нормативных требований или в соответствии с национальными аудиторскими стандартами, аудитор должен сослаться в заключении на определенную юрисдикцию или страну происхождения аудиторских стандартов. При этом аудиторское заключение должно содержать следующие основные элементы: