Требования к организации аудита на предприятии, предъявляемые стандартами аудита [7, 91], носят общий характер, в них отсутствуют требования к полномочиям и ответственности службы аудита, не сформулированы требования к отчетности аудиторов. Вместе с тем, накопленный опыт развития аудита свидетельствует, что на малых и средних предприятиях, имеющих простую организационную форму, содержать отдел аудита не целесообразно, поскольку затраты на содержание могут превысить экономический эффект от его деятельности.

Руководитель, его заместители, выполняя функции линейных руководителей, одновременно выполняют отдельные функции операционного аудита. Если выделяется специалист, выполняющий функции операционного аудита, то он обычно работает в финансовом отделе и линейно подчинен коммерческому директору.

Для обеспечения сохранности имущества среднего предприятия может работать ревизор, ревизионный отдел или операционный аудитор с минимальным набором функций. Задачи операционного аудита, связанные с экономическим анализом, прогнозированием, могут выполнять функциональные отделы предприятия. Консультационные услуги можно получать от специализированных организаций на договорной основе, например, консалтинговых. Внешние аудиторы могут привлекаться для проверки эффективности систем бухгалтерского учета и операционного контроля предприятия.

На крупных предприятиях отделы операционного аудита практически всегда являются самостоятельными подразделениями. Под крупными экономическими субъектами в данном случае мы понимаем предприятия, имеющие разветвленную управленческую и организационную структуру с наличием филиалов, представительств, дочерних или зависимых обществ.

Приняв решение о создании отдела операционного аудита, руководитель и (или) собственник должен ответить на следующие вопросы:

какую линию ответственности будет иметь отдел: линейную или штабную;

должны ли быть наряду с центральным отделом операционного аудита децентрализованные подразделения.

Операционный аудит может быть организован в виде простой организационной структуры с четкими линиями подчиненности и отчетностью перед вышестоящими руководителями, четким определением роли и ответственности каждого отдела, уровнем контроля деятельности сотрудников и периодической оценкой результатов их работы.

При построении структуры управления отделом операционного аудита в качестве базовых возможны следующие варианты.

1 вариант. Операционный аудитор по направлению, например, операционный аудитор в подразделении продаж, дисциплинарно подчинен линейному руководителю соответствующего направления, а функционально - руководителю отдела операционного аудита. Преимуществом является четкое определение сферы ответственности каждого операционного аудитора, основным недостатком - зависимость от руководителя направления.

2 вариант. Операционный аудитор находится в другой зависимости: дисциплинарно он подчиняется руководителю отдела операционного аудита, а функционально - руководителю направления соответствующего уровня. Преимуществом является снижение давления со стороны руководителей направлений, повышение оперативности информации. Однако неизбежно возникают проблемы между линейным руководителем направления и операционным аудитором, работу которого оценивает руководитель отдела операционного аудита.

3 вариант - штабная структура управления отделом операционного аудита. Операционные аудиторы находятся при руководстве соответствующего уровня управления и выполняют функции и решают задачи по его поручению.

Нами разработаны рекомендации по внедрению системы операционного аудита, включающие реализацию ряда этапов.

1 этап. Процесс внедрения операционного аудита, начинающийся с принятия решения, основными причинами которого обычно являются:

· ухудшение основных показателей эффективности деятельности предприятия: прибыли, рентабельности, ликвидности;

· не удовлетворяющие современным требованиям методы управления;

· недостаточность информационной базы для принятия эффективных управленческих решений;

· наличие на предприятии "трения" между отдельными подразделениями относительно выполняемых функций и отсутствие согласованных целей;

· изменение существующих целевых установок деятельности предприятия.

Анализ зарубежной и отечественной практики показывает, что не следует принимать решение о внедрении операционного аудита в условиях резкого ухудшения основных показателей деятельности предприятия. Благоприятным моментом является появление слабых внутренних и внешних сигналов о возможных рисках для перспективной работы предприятия.

Немаловажным фактором является наличие у предприятия достаточных финансовых и людских ресурсов. Следует учитывать также психологический климат в коллективе в момент принятия решения. Если предприятие находится в критическом состоянии, то непросто объяснить необходимость затрат на повышение эффективности управления с помощью операционного аудита.

2 этап. Формирование правовой базы. Разрабатывается и адаптируется к конкретным особенностям предприятия Положение об отделе операционного аудита, должностные инструкции операционных аудиторов, вносятся корректировки в должностные инструкции сотрудников предприятия, разрабатывается Программа операционного аудита деятельности предприятия, План-график проведения операционного аудита на год, решаются другие организационные вопросы.

Цели, полномочия и ответственность отдела операционного аудита оформляются в Положении об отделе операционного аудита, которое утверждается руководством предприятия и одобряется советом директоров. Этот документ определяет организационный статус и независимость отдела, что обеспечивает объективность суждений операционных аудиторов. Так, в Положении должно быть четко сказано, что отдел является неотделимой частью предприятия и операционные аудиторы должны действовать в соответствии с правилами и распорядком предприятия. Обязанности сотрудников отдела и уровень их квалификации фиксируются в должностных инструкциях.

Внедрение операционного аудита существенно меняет содержание работы руководителей структурных подразделений и специалистов и вызывает необходимость внесения изменений в их должностные инструкции по оформлению хозяйственных операций, составлению первичных документов, аналитических регистров и других операций.

3 этап. "Вживание" операционного аудита в систему управления предприятием протекает 2-3 года. Продолжительность этой фазы во многом зависит от степени понимания важности и желания со стороны руководства предприятия иметь "прозрачный" менеджмент. По нашему мнению, признаки "вживания" отдела операционного аудита следующие:

· убедительная для руководства предприятия интерпретация результатов деятельности подразделений;

· появление у операционных аудиторов реальной независимости;

· доверие руководства предприятия к отчетам операционных аудиторов, готовность к сотрудничеству.

4 этап. Занятие прочных позиций, характеризующееся следующими признаками:

· заметный рост удовлетворения руководства результатами деятельности операционных аудиторов,

· рост взаимного доверия,

· высокий иерархический уровень отдела операционного аудита в организационной структуре предприятия,

· расширение спектра решаемых задач.

Внедрение операционного аудита может быть осуществлено "малыми шагами", что означает небольшие изменения в структуре управления с медленными продвижениями к поставленной цели. Преимущество такого подхода заключается в отсутствии большого сопротивления проводимых изменений внутри предприятия, основной недостаток - в опасности затягивании процесса реорганизации, что может привести к полному прекращению внедрения.

Другой подход означает интенсивное изменение системы управления и быстрое внедрение операционного аудита, однако появляется опасность сильного противодействия внутри предприятия.

Более предпочтителен подход, основанный на принципах "планируемой эволюции", поскольку дает возможность использовать преимущества рассмотренных выше подходов. Вначале на высшем уровне управления предприятием формируется и принимается концепция операционного аудита, на основании которой разрабатывается проект внедрения. Проект разбивается на ступени, включающие этапы и мероприятия по достижению целей проекта, фиксируются сроки реализации отдельных его этапов.

Результаты, полученные после внедрения операционного аудита на первом этапе, обсуждаются и в случае необходимости вносятся коррективы в содержание, сроки и бюджеты последующих этапов.

Руководитель отдела операционного аудита должен подчиняться непосредственно руководителю предприятия или другому должностному лицу, наделенному полномочиями, достаточными для обеспечения независимости действий операционных аудиторов и для принятия мер по выявленным недостаткам. Руководитель отдела операционного аудита назначается и освобождается от занимаемой должности в общеустановленном порядке. Сложная структура отдела операционного аудита возможна, конечно, только на предприятиях со значительным штатом операционных аудиторов. В средних и малых предприятиях отдел состоит из руководителя отдела операционного аудита и подчиненных ему специалистов. Связь с советом директоров должна быть двусторонней: с одной стороны, аудит подчиняется высшему руководству, с другой - руководитель отдела участвует в заседаниях исполнительного органа предприятия при обсуждении вопросов, касающихся сферы деятельности отдела. При этом операционный аудитор не должен иметь права голоса, однако он может высказывать свои замечания и рекомендации, которые вносятся в протоколы заседаний.

Структура отдела операционного аудита во многом зависит от специфики предприятия, его величины и конкретных целей его администрации и включает в себя совокупность подразделений, укомплектованных персоналом соответствующей квалификации и полномочий.

Для изложения организационных аспектов управления предприятием по созданию подразделений операционного аудита может использоваться понятие "служба" - это организационно-штатная единица, включающая в себя работника, группу, бюро, отдел, управление или другой элемент организационной структуры управления (структурное подразделение) и специализирующаяся на выполнении комплекса однородных функций.

В составе отдела операционного аудита должны быть не только специалисты по проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятия, но и специалисты по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу и т.д. Специалисты отдела должны иметь образование, соответствующее характеру их деятельности. Желательно, чтобы руководитель отдела имел квалификационный аттестат аудитора, поскольку он должен владеть специфическими приемами аудита.

Руководитель отдела - квалифицированный специалист, обладающий знаниями и практическими навыками в области аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, экономики, финансового менеджмента, общей юриспруденции, маркетинга, менеджмента персонала, компьютерной техники и технологии.

Функциями руководителя отдела могут быть:

· составление плана-графика проверок;

· определение состава группы для проверки филиала и документальное оформление результатов аудиторских процедур; проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

· консультации по отдельным вопросам; составление отчета о проделанной отделом операционного аудита работе;

· разработка методического материала по повышению профессионального уровня работников бухгалтерии и управления.

Штат отдела зависит от особенностей производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия, объема, сложности и условий выполняемых работ.

Применяя отдельные положения Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта", отдел операционного аудита должен иметь возможность привлекать к работе экспертов -". не состоящих в штате специалистов, имеющих достаточные знания и (или) опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области" [91].

Специалисты отдела операционного аудита не должны вмешиваться в оперативную, распорядительную и производственную деятельность должностных лиц предприятия. Руководитель предприятия обязал создать условия для работы отдела: обеспечить помещением, выделить специалистов и др.

Численность и оплата труда работников отдела операционного аудита предусматриваются в штатном расписании. Работники отдела операционного аудита выполняют обязанности согласно должностным инструкциям.

Также они должны соблюдать этические принципы аудиторской деятельности и осуществлять проверки в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) аудита.

Для решения задач отдел операционного аудита наделяется правами и обязанностями.

Ответственность операционных аудиторов определяют следующие основные моменты:

1. Обоснованность и своевременность представления заключений о состоянии бухгалтерского учета и отчетности, соответствии учредительных документов, внутренних нормативов действующему законодательству и правовому статусу предприятия, а также заключений об эффективности производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.

2. Обоснованность представленных предложений по совершенствованию организации системы операционного контроля, бухгалтерского учета, ответственности должностных лиц, программ развития видов деятельности, проектов оптимизации производственных затрат, налогооблагаемых баз, распределения прибыли и другим вопросам.

3. Правильность консультаций, оказанных учредителям, руководителям подразделений, специалистам и работникам аппарата управления по вопросам организации производства, системы управления, ведения бухгалтерского учета, методам анализа хозяйственно-финансовой деятельности, правовым и другим вопросам.

Нами продуманы формы взаимосвязи отдела операционного аудита с другими подразделениями предприятия (рис.3.1).

Рис.3.1 Взаимосвязь отдела операционного аудита

Руководство организации. Операционные аудиторы получают для исполнения приказы, распоряжения, указания, планы. Выдают результаты проверки, анализа, оценки деятельности, рекомендации, заключения.

Бухгалтерия. Операционные аудиторы получают первичные документы, учетные регистры, формы отчетности и др. Представляют материалы проверок, инвентаризаций, анализа. Информируют об изменениях законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Юридический отдел. Операционные аудиторы получают результаты судебного рассмотрения по делам, проекты приказов, договоров. Представляют материалы по фактам недостач и взысканий дебиторской задолженности.

Планово-экономический отдел. Операционные аудиторы проверяют наличие действующих норм и нормативов, отчеты о выполнении плановых заданий, штатного расписания и пр. Информируют о возможности экономии материальных и денежных средств, совершенствования плановой работы.

Отдел труда и заработной платы. Операционные аудиторы получают штатное расписание и изменения к нему, коллективный договор. Представляют предложения по совершенствованию оплаты труда, отчеты о проверке подразделений в части оплаты труда и использования рабочего времени.

Отдел снабжения и сбыта. Контролируют состояние материально-технического снабжения, эффективность заключенных договоров, отчеты о расходовании материалов на производство, отпуск на сторону, акты приемки и списания товарно-материальных ценностей, документы по претензиям и искам в связи с поставкой продукции. Представляют аналитические справки и предложения по совершенствованию работы отдела.

Материальные склады. Проверяют на складах карточки складского учета, оформление первичных документов, договоры о материальной ответственности, сохранность ценностей, исправность весоизмерительных приборов. Представляют предложения по совершенствованию работы.

Производственный отдел. Операционные аудиторы получают сводки выполнения плана выпуска продукции, данные об остатках незавершенного производства, нормах расхода материальных ресурсов. Представляют материалы проверок и анализа использования материальных ресурсов.

Производственные цеха. Операционные аудиторы проверяют отчеты, оформление накладных, соответствие фактического выхода продукции нормам, обоснованность применения норм. Изучают законность отнесения затрат на производство продукции, соблюдение технологического процесса, своевременность отражения операций в первичных документах. Информируют об изменениях норм, нормативов, расчетной себестоимости продукции.

Такое взаимодействие между экономическими, производственными, маркетинговыми и другими отделами предприятия обеспечивает оперативное получение информации, необходимой для корректировки экономических решений аппарата управления предприятия.

Исследование теории и практики организации операционного аудита указывает на необходимость системного подхода к управлению операционным аудитом. С нашей точки зрения наилучшим образом этим требованиям отвечает управленческая модель, предусматривающая такие вполне приемлемые для операционного аудита элементы, как планирование, организация, управление персоналом и руководство, координация и контроль.

Планирование предусматривает выбор средств для достижения целей аудита, определение необходимой квалификации операционных аудиторов и формирование отдела, составление планов, охватывающих все аспекты работы и распределение аудиторов по участкам работы.

Организация включает обеспечение всеми видами ресурсов и необходимой информацией, административное регламентирование работы отдела: разработка Положения об отделе операционного аудита, должностных инструкций, программ операционного аудита и др.

Управление персоналом подразумевает издание приказов, профессиональных стандартов операционного аудита, внедрение новых методик и технологий операционного аудита, определение и учет показателей работы отдела операционного аудита, контроль за эффективным использованием рабочего времени сотрудниками отдела.

Координация предполагает обеспечение взаимодействия с внешним аудитом, координацию контрольных действий с подразделениями предприятия и оказание им консультационных услуг, корректировку планов и программ операционного аудита с учетом фактических данных, полученных в процессе выполнения аудиторских процедур.

Контроль включает разработку методов и организацию контроля качества работы отдела операционного аудита, контроль и анализ результативности проверок, выявление резервов работы отдела.

Каждый из этих элементов отражает специфические вопросы управления процессом операционного аудита и одну из сторон его целенаправленной деятельности, служит основой для управления работой отдела операционного аудита. Названные элементы в комплексе помогут обеспечить эффективное управление системой операционного аудита.

Правильная организация труда операционных аудиторов также имеет значение. Критические анализ литературных источников и практики работы отделов операционного аудита позволили разработать и сформулировать следующие направления современной организации труда операционных аудиторов независимо от отраслевой принадлежности предприятия:

· установление оптимальной структуры отдела, обеспечивающей необходимое сочетание централизованной и децентрализованной форм руководства и их координацию;

· внедрение нормирования труда и оптимизации численности операционных аудиторов в соответствии с трудоемкостью, функциональными обязанностями, объемом работ;

· унификация рабочих документов, составляемых по результатам проверок;

· методическое обеспечение операционного аудита;

· использование операционными аудиторами оптимальных методических приемов контроля;

· использование операционными аудиторами информационных технологий;

· разработка показателей эффективности и качества работы операционных аудиторов, позволяющих объективно оценить коллективную и индивидуальную деятельность операционных аудиторов;

· внедрение рациональных форм материального и морального поощрения операционных аудиторов.

Существующий опыт показывает, что оптимальной считается нагрузка в пределах 5-7 проверок на одного операционного аудитора в год.

Данные о затратах рабочего времени, полученные путем анкетирования операционных аудиторов и фотографии их рабочего дня, показывают, что они используются неэффективно. Так, при выездных проверках 9-11% времени тратится на передвижение, 5 % - на выполнение несвойственных работ и 12% - на работы технического характера.

Фактические затраты времени на проверку существенно отличались от плановых [11, с.78].

Для изучения затрат времени необходима методика их анализа. Целесообразно проводить анализ общего фонда рабочего времени и его составных частей, анализировать плановый и фактический фонд рабочего времени, изучать затраты рабочего времени по видам, операциям и этапам проверки, контролируемым объектам и отдельным аудиторам. Такой анализ позволит определить резервы рационального использования времени специалистов. Резервами, направленными на лучшее использование рабочего времени, можно считать составление продуманных программ проверок.

3.2 Методика планирования операционного аудита