При определении эффективности системы операционного контроля учитываются не конкретные формы, методы и технологии контроля, не количество специалистов, занятых контролем и проведенных ими проверок или выявленных ошибок, а действия руководства предприятия, направленные на встраивание операционного контроля во все бизнес-процессы, своевременную оценку рисков и эффективности мер контроля, применяемых для смягчения их воздействия. Выявление недостатков или нарушений может являться сигналом о возможной проблеме, связанной с отсутствием или неправильной работой контроля, и требует анализа причин и понимания бизнес-процесса.

При оценке системы операционного контроля внешние аудиторы руководствуются правилом (стандартом)"Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и операционного контроля в ходе аудита" [91, с.59-64].

Этапом операционного аудита также является оценка системы операционного контроля, основная цель которой - уточнение вида, времени проведения и объема аудиторских процедур, поскольку структура или работа определенных элементов системы могут увеличивать или уменьшать вероятность наличия существенных ошибок или искажений в проверяемой финансовой отчетности. Порядок оценки представлен на рисунке 3.2.

Рис.3.2 Действия операционного аудитора при оценке системы операционного контроля предприятия

Поскольку процедура оценки эффективности системы операционного контроля предприятия выполняется в первую очередь с целью обоснования величины аудиторской выборки, что предполагает определение вероятности необнаружения ошибки системой операционного контроля предприятия, основой для оценки является тестирование контрольной среды предприятия.

Процедура оценки контрольной среды предприятия начинается с изучения общей системы организации операционного контроля, которую положительно характеризуют следующие моменты:

· наличие отделов операционного аудита, юридической службы, финансовых аналитиков;

· наличие утвержденных схем документооборота, должностных инструкций, положений об отделах, бизнес-плана, смет расходов;

· наличие оформленных результатов инвентаризаций, операционных проверок, операционного аудита, актов проверок государственных органов, распорядительных документов по их результатам;

· получение консультаций от налоговых органов, юридических, консультационных и аудиторских организаций;

· проведение аттестаций специалистов, повышение их квалификации;

· наличие операционных методологических разработок;

· наличие адекватных систем компьютерной обработки данных, информационных систем и технического обеспечения.

Оценивается фактическое соблюдение перечисленных выше положений. Обращается внимание на совмещение контрольных и административных функций. Следует выяснить, имела ли место на предприятии смена управленческого персонала. Так, например, частая смена бухгалтеров на отдельном участке учета ведет к тому, что функции учета и контроля выполняются специалистами, не имеющими достаточного опыта.

Определяется, установлен ли на предприятии контроль за сохранностью активов.

Реальный доступ к активам, документам должен быть разрешен только уполномоченным на то лицам. Кроме того, происходит не только ознакомление с результатами инвентаризации, но и производится оценка её достоверности. Для этого сроки проведения инвентаризации оцениваются с точки зрения их реальности; состав инвентаризационной комиссии проверяется с точки зрения уполномоченности её членов.

При оценке эффективности системы бухгалтерского учета устанавливается полнота и правильность регистрации хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах.

Минимальными требованиями к системе бухгалтерского учета являются наличие соответствующего раздела в учетной политике, правильное ведение регистров синтетического и аналитического учета. Так, например, несоответствующее заполнение книги учета векселей говорит о несоблюдении требований нормативных актов и об отсутствии элементов контроля за их движением. Следовательно, при проверке регистров аналитического учета и первичных документов обращают внимание на реальность и оценку хозяйственных операций, полноту и своевременность их записи.

Кроме проверки учетных процедур необходимо выяснить, применяются ли на предприятии процедуры контроля, направленные на предотвращение, выявление и исправление искажений: сверка учетных данных между отделами, составление исполнителями отчетов, проведение инвентаризаций и др.

Проведение или отсутствие на предприятии соответствующих мероприятий характеризует систему операционного контроля.

Для оптимизации работы при проведении процедуры оценки эффективности системы операционного контроля, можно использовать опросный лист, разрабатываемый операционными аудиторами. Собранные результаты ответов по опросному листу, могут существенно повлиять на объем выборки, а утвердительная в целом форма опроса положительно характеризует состояние системы операционного контроля, и наоборот.

Чем больше количество положительных ответов будет получено, тем ниже вероятность необнаружения ошибки системой операционного контроля, тем выше степень доверия и меньше аудиторская выборка. Если вопрос напрямую не характеризует систему операционного контроля, в примечаниях дается комментарий. Следует отметить, что направления тестирования системы операционного контроля необходимо выбирать таким образом, чтобы исключить дублирование работ по другим направлениям аудиторской проверки, т.е. информация, полученная при проверке системы, должна быть максимально использована в ходе последующего выполнения детальных процедур аудита.

На основании тестирования системы операционного контроля предприятия делается вывод о величине риска неэффективности контроля. Выбор основных направлений и методов аудита зависит от опыта, компетенции и профессиональной интуиции операционного аудитора. Тестом называют процедуру исследования документов, учетных регистров и

хозяйственных операций на предмет соответствия законодательным актам и нормам операционного контроля. Аудиторские тесты - процедуры и методы исследования аудируемых объектов исходя из поставленных целей. Их можно разделить на независимые тесты и тесты на соответствие. В соответствии с международными стандартами аудита процедуры проверок в зависимости от процедуры их осуществления подразделяют на следующие группы:

ротационные тесты, выбираемые операционным аудитором поочередно, на принципах ротации;

глубинные тесты, включающие в себя определенную выборку операции, проверяемую на всех стадиях соответствующего учетного цикла;

тесты слабых мест, разрабатываемые при обнаружении несостоятельности

операционного контроля, используемые для выявления конкретных ошибок;

направленные тесты, предназначенные для последовательного контроля за

осуществляемыми операциями в зависимости от способа обобщения результатов операционного аудитора;

сквозные тесты, являющиеся ограниченной формой глубинного теста, например, проверка прохождения нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. В том случае, когда выбранные операции являются типичными для операций, которые проходят сквозь всю систему бухгалтерского учета, проведенная процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля (рис.3.3).

Рис.3.3 Классификация аудиторских тестов

Таким образом, под тестами следует понимать выборочное обследование.

Программа операционного аудита включает тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса.

Тесты операций разрабатываются для проверки количественных ошибок и нарушений. При их проведении устанавливается:

· санкционирована ли данная операция; всем ли требованиям отвечает первичный бухгалтерский документ, на основании которого выполнена проводка;

· правильно ли сделаны проводки;

· соответствуют ли данные аналитического учета синтетическому и информации, содержащейся в главной книге.

Тестирование статей баланса сосредоточено на данных главной книги. Тесты

включают подтверждение счетов учета расчетов, материально - производственных запасов, денежных средств, проверку применения принципа начисления доходов по временному фактору.

Проведение независимых тестов операций и оборотов по счетам является одним из этапов операционного аудита. Операционный аудитор определяет рациональность использования теста контроля. Например, при аудите основных средств количество основных операций незначительно, существенная проверка каждой была проведена. В таких случаях тест не используется.

По данным тестирования состояния учета и контроля операционный аудитор может сделать вывод об эффективности контроля.

Тесты проверки эффективности системы операционного контроля финансово-хозяйственных операций целесообразно разрабатывать по следующим направлениям:

· осуществления контроля;

· обеспечения сохранности имущества;

· реальности операции;

· полноты операции;

· разрешения (санкционирования);

· периодизации;

· классификации операции и ее учета.

Практическая работа показывает, что применение тестов весьма эффективно

позволяет определить слабые стороны учета и контроля. Отделом операционного аудита могут составляться тесты, используемые не только для оценки учета и контроля, но и для самооценки бухгалтерами и другими специалистами своих действий.

Результаты анализа каждой аналитической процедуры операционный аудитор оформляет в виде справок проверки, докладных записок, писем, рапортов, которые могут использоваться при подготовке решения Совета директоров и проектов приказов.

Методика является инструментом работы отдела операционного аудита, руководитель которого использует её при подготовке проверки, составлении программы и распределения обязанностей между операционными аудиторами. Методика включает в себя следующие три раздела:

1. Планирование операционного аудита и другую подготовительную работу (о чем было сказано выше).

2. Основные направления проверки: аудит операций с наличными денежными средствами, операций на счетах в банках, операций расчетов с контрагентами и бюджетом, с персоналом по оплате труда, операций с основными средствами, нематериальными активами, учета производственных запасов, финансовых вложений, затрат, финансовых результатов, фондов, резервов, кредитов и займов.

З. Порядок составления отчета операционного аудита, его согласование и представление руководству предприятия.

Направленную на достижение целей операционного аудита методику необходимо проанализировать в разных аспектах, которым присущи: вертикальный, горизонтальный, трендовый анализ отдельных статей баланса, а также расчет и оценку коэффициентов ликвидности, финансовой устойчивости, рентабельности, финансовой независимости предприятия. Информационная база готовится на основе бухгалтерской и статистической отчетности, а также данных бухгалтерского учета. При разработке этой части методики используется аудиторский стандарт "Аналитические процедуры" [91].

С учетом задач, поставленных перед операционным аудитором, общий финансовый анализ может дополняться аналитическими процедурами по циклам. Например, анализ денежных средств, основных средств, нематериальных активов, снабжения и управления материально-производственными запасами, производства. Кроме того, может рассчитываться система частных коэффициентов, учитывающих специфику конкретных циклов, например, коэффициенты обновления, выбытия основных средств, фондоотдачи, фондоёмкости и фондовооружённости.

Практическую помощь в проведении анализа оказывают автоматизированные программы. Например, система "ФинЭксперт" работает в нескольких режимах: проверка отчетности, экспресс-анализ, анализ по методике федерального управления по банкротствам, анализ рентабельности и экономического роста по факторной методике Дюпона, прогнозирование финансового состояния предприятия. Модуль "Финансовый анализ" системы "Галактика" может использовать любую формализованную исходную информацию, трансформировать одни показатели в другие, составленные в соответствии с разными учетными стандартами, проводить анализ по предприятию в целом и его структурным подразделениям, сводить показатели в отчеты.

По нашему мнению, в составе методического обеспечения операционного аудита целесообразна разработка следующих методик:

· по соответствию фактической деятельности предприятия положениям учредительных документов;

· по процессу операционного аудита и получению аудиторских доказательств;

· по оформлению отчетных документов по проведенным проверкам, консультациям, выданным рекомендациям и по реализации результатов операционного аудита.

Методики определяют организационную и техническую стороны операционного аудита. Их целесообразно разрабатывать на основе нормативно - правовых актов исходя из условий деятельности каждого предприятия, его организационной структуры, специализации, с учетом квалификации специалистов и наличия материально-технической базы. Методики операционного аудита утверждаются руководителем предприятия.

По нашему мнению, конкретному предприятию вовсе не следует разрабатывать всю совокупность методик, поскольку это связано с большими финансовыми и трудовыми затратами. В данном случае предприятию следует сделать выбор:

1. Приобрести готовые разработки у специализирующихся организаций. Однако, скорее всего, они потребуют адаптации, связанной с собственным видением процесса операционного аудита, спецификой предпринимательской деятельности и организационной структуры предприятия.

2. Воспользоваться разработками, публикуемыми в периодической печати или информационных базах, и доработать их в соответствии с собственным видением.

3. Разработать собственными силами методики, которые представляются наиболее важными.

В целом методические документы призваны обеспечивать комплексный подход к технологии проведения операционного аудита. Могут разрабатываться приложения с пояснениями вопросов, изложенных в методиках:

· перечень вопросников и аудиторских процедур;

· таблицы, схемы, рабочие документы с цифровыми примерами по использованию методик и аудиторских процедур;

· систематизированный перечень нормативных документов.

В настоящее время операционным аудиторам нередко приходится проводить аудит в компьютеризированной среде, основу которой составляют компьютерные системы обработки информации - это системы обработки данных на базе ЭВМ в сочетании с программным и технологическим обеспечением, предназначенным для работы компьютера и компьютерных устройств.

Компьютерные системы оказывают воздействие на такие аспекты операционного аудита, как планирование, изучение системы операционного контроля, сбор фактических данных о системе контроля, хозяйственных операциях, остатках на счетах. Вместе с тем общие принципы, методология и цели операционного аудита сохраняются, а особенности проверки обуславливаются лишь способами обработки и хранения данных бухгалтерского учета. Например, для проверки хозяйственных операций используются первичные документы на машиночитаемом носителе, а постоянные нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера.

Операционный аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа следующие существенные вопросы организации обработки данных в условиях компьютерной обработки данных:

· организационную форму обработки данных (наличие специального подразделения или передача функций по договору сторонней организации);

· разделы учета, функционирующие в среде компьютерной обработки данных;

· принцип обработки учетных данных (локально или сетевой вариант);

· обеспечение хранения данных;

· порядок передачи данных (клавиатура, дискета, др.).

Особое внимание уделяется идентификации возможных ошибок в компьютерной системе.

Например, ошибки могут появиться при подготовке исходных данных, преобразовании исходных данных в машиночитаемую форму, идентификации входных файлов для использования в обработке, передаче информации от одной программы в другую. Поэтому обращается внимание на ограничение доступа к компьютеру, файлам данных, программам и документации по системе; устанавливается, какие меры принимаются на предприятии в отношении определения должностных обязанностей, разделения функций, а также физических и электронных средств защиты.

Анализ результатов проведенной операционным аудитором работы позволяет ему принимать активное участие в подготовке решений совета директоров. На наш взгляд, было бы целесообразно по подготовленным проектам решений получить их оценку операционным аудитором.

После выполнения аудиторских тестов контроля операционный аудитор дает заключительную оценку эффективности контроля.

Обобщая результаты своей работы, операционный аудитор должен оформить рабочие документы. В рабочих документах, составленных в виде таблиц с пояснениями, справок указываются применяемые в ходе проверок аудиторские процедуры и формулируются выводы об объекте, могут быть на магнитных носителях или написанными от руки.

Рабочие документы можно подразделить на следующие группы:

1. Документы, ведущиеся непрерывно. Они накапливаются в течение нескольких лет, позволяют отслеживать повторяющиеся ошибки и нарушения. Например, Классификация возможных способов фальсификации бухгалтерской информации о кассовых операциях и способы их предупреждения.

2. Аудиторские административные документы, составляемые на стадии планирования операционного аудита: Программа операционного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия; План-график операционного аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия на год; тесты организации системы операционного контроля; рабочие документы о корректировках записей на счетах бухгалтерского учета и отчетности; результаты анализа.

З. Документы аудиторской информации. К ним относятся документы по основным вопросам проверки, записи о выполненных процедурах, собранная информация и решения, принятые в ходе проверки.

Рабочие документы должны отвечать следующим требованиям:

· четкого, ясного, аккуратного оформления;

· полноты оформления, чтобы информацию в нем можно было рассматривать отдельно от других документов;

· должна быть ссылка на нормативный акт или другой рабочий документ;

· должны отражаться данные о планировании проверки, суть проведенной контрольной процедуры и выводы, сведения о предпринятых действиях;

· должны быть пронумерованы, иметь название, содержать фамилии операционных аудиторов, выполнявших процедуры, и дату их выполнения.

При документировании операционного аудита, составлении отчета, его согласовании и представлении руководству могут быть использованы аудиторские стандарты "Документирование аудита", "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" и др. [91], зарубежный опыт.

Операционный аудит не требует составления официального аудиторского заключения, но требуется составление отчетного документа, который может иметь разные документальные формы: аудиторская справка, докладная записка - при выполнении тематической проверки; аудиторское заключение, отчет - при комплексной проверке. Форма документа определяется приказом о назначении проверки.

Операционный аудитор должен достичь уверенности в том, что обстоятельства и события, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности должным образом им определены, оценены и проверены.

Из требований Федерального правила (стандарта) № 10 "События после

отчетной даты" [7] для операционного аудита применим п.8, в котором говорится об ответственности аудитора за события происшедшие до даты подписания отчета, но после окончания проверяемого периода.

Содержание отчетного документа может меняться в зависимости от организации и типа проверки, однако в нем необходимо изложить цель, период проверки, объем, характер и масштаб, результаты операционного аудита. Отчетный документ может включать основную информацию и резюме, в котором излагаются пояснения, относящиеся к объектам аудита, факты нарушений, рекомендации из предыдущих отчетных документов.

Особое внимание уделяется изложению фактов, то есть событий и явлений, отражающих действительное состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия, совершенные операции, изменяющие состав ее активов, пассивов и финансовых результатов.

В отчетном документе факты излагаются так, чтобы получить по каждому документально подтвержденные ответы на следующие вопросы:

· что нарушено (закон, инструкция, постановление, приказ);

· кто нарушил (должностное или материально ответственное лицо);

· когда нарушено (дата совершения нарушения);

· как нарушено (способ нарушения);

· как выявлено нарушение (использованные приемы контроля);

· чем вызвано нарушение (условия, способствующие нарушению);

· каковы последствия (размер причиненного ущерба);

· какие приняты меры по устранению нарушений (виновные отстранены от должности, возместили ущерб, привлечены к ответственности, др.).

Если при проверке выявлены серьезные нарушения нормативно-правовых актов, недостачи денежных средств или материальных ценностей, нарушения налогового законодательства, требующие внесения изменений в бухгалтерскую отчетность предприятия и возмещения потерь (имеется основание для отстранения от работы виновных должностных лиц и взыскания с них причиненного ущерба), материалы проверок передаются в юридический отдел предприятия. Последний дает правовую оценку записям в материалах проверки и готовит исковые документы для передачи в суд с целью возмещения материального ущерба.

Размер причиненного ущерба определяется по рыночным ценам. Возмещение материального ущерба осуществляется также по всем уплаченным штрафам, неустойкам, иным санкциям. При этом администрация должна возложить имущественную ответственность в соответствии с законодательством на виновных лиц.

Может возникнуть необходимость мер по сохранности отельных документов, для чего их изымают как в процессе проверки, так и по ее окончании, В первую очередь, изымаются документы, имеющие следы подчисток, исправления цифр и текста, содержащие подложные сведения. На этих документах нельзя делать пометки. Вместо изъятых документов отставляют их копии с указанием на обороте кем и когда они изъяты.

Отчетный документ может носить промежуточный и итоговый характер. Промежуточная информация предоставляется лицу, назначившему проверку, при поэтапном проведении операционного аудита, а также выявлении фактов, требующих принятия руководством предприятия неотложных мер, с последующим включением в общий документ о проверке. Промежуточная информация может оформляться в форме информационного письма, подписанного операционными аудиторами и должностными лицами подразделения, или передаваться в устной форме.

Выявленные в ходе проверки недостатки, входящие в компетенцию руководителя подразделения, можно устранить по ходу проверки, о чем делается запись в отчетном документе.

Итоговый отчетный документ подготавливается с целью доведения до руководства предприятия сведений о недостатках в учетных записях, в бухгалтерском учете и системе операционного контроля, а также внесения конструктивных предложений по совершенствованию системы бухгалтерского учета и операционного контроля предприятия.

Структурными элементами отчета (заключения) могут быть: титульный лист,

содержание, содержательная часть и приложения.

Содержательная часть включает вводную часть, общую информацию, результаты операционного аудита, выводы и рекомендации.

Текст отчетного документа в виде информационного письма может строиться по той же схеме, но без выделения структурных частей.

Вводная часть отчета содержит: название документа в целом, дату и место составления, основание проведения проверки (приказ руководителя предприятия, протокол решения учредителей), фамилии, имена и отчества лиц, принимавших участие в проверке, и должностных лиц, ответственных за деятельность подразделения, период проверки, какие вопросы подвергнуты документальной и фактической проверке.

Раздел "Результаты операционного аудита" целесообразно подразделить на рубрики, в которых отражаются результаты проверки отдельных участков бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности согласно программе операционного аудита. В каждом разделе информацию целесообразно представлять по принципу значимости. При оформлении результатов операционного аудита необходимо провести обзор рабочих документов, выявить характер расхождений (системные или случайные, умышленные или случайные). При отсутствии Нарушений делается запись". по данной статье (показателю, разделу) существенных ошибок не выявлено".

В разделе "Выводы и предложения" проводится оценка выявленных отклонений в целом по всем разделам.

Отчетный документ подписывается операционными аудиторами, участвовавшими в проверке, руководителем структурного подразделения и бухгалтером, обслуживающим подразделение. К нему прилагаются промежуточные аудиторские справки специалистов, принимавших участие в проверке.

Если руководитель подразделения или другое должностное лицо подразделения имеет возражения или замечания по материалам проведенной проверки, он подписывает документ о проверке и одновременно прилагает к нему свои письменные возражения или замечания. К заключительному документу о проверке прилагаются также объяснения других должностных лиц проверяемого подразделения, непосредственно осуществляющих хозяйственные операции, по мнению операционного аудитора, выполненных с нарушением действующих нормативно-правовых актов.

Написанный и подписанный отчетный документ издается после того, как проверка завершена. Прежде чем издать заключительный отчет, операционный аудитор обсуждает выводы и рекомендации с руководством соответствующего подразделения. Руководитель отдела операционного аудита рассматривает его и утверждает.

Отчетный документ рекомендуется оформлять в трех экземплярах, один из которых передается главному бухгалтеру и руководителю проверяемого подразделения для выявления возможных разногласий, второй - руководителю предприятия третий - используется для написания годового отчета операционного аудита, после чего он передается в архив. Руководители других подразделений предприятия могут получать резюме документа.

В аудиторской справке (докладной записке) отражаются: состав группы операционного аудита, реквизиты проверяемого подразделения, перечень должностных лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, период аудита, сведения о методике проверки, сведения о выявленных недостатках и рекомендации.

При последующих проверках дается анализ и оценка выполнения или исправления замечаний по фактам предыдущих проверок.

При оформлении отчетного документа операционному аудитору необходимо соблюдать объективность. Каждый отраженный в нем факт должен быть проверен. На наш взгляд, при составлении отчетного документа должны соблюдаться следующие принципы:

· объективности - выводы и рекомендации должны основываться на фактах, которые описываются беспристрастно, если в отчетном документе была допущено непреднамеренное искажение фактов или пропуск данных, то должны быть внесены исправления, а поправки доведены до сведения заинтересованных лиц;

· понятности - данные должны излагаться просто и логично, характеризоваться высокой информативностью

· краткости - данные должны быть уместными;

· конструктивности - отчетный документ своим содержанием и рекомендациями должен оказывать помощь объекту аудита;

· своевременности - отчетный документ должен оформляться без неоправданных задержек и обеспечивать принятие своевременных мер.

В отчетном документе рекомендуется отражать не только недостатки, но и достижения предприятия или его подразделения, что необходимо для объективного отражения существующих условий.

Повышению эффективности проверок способствует обсуждение их итогов с учредителями, руководителями и ответственными работниками предприятия. При необходимости вопросы сохранности собственности обсуждаются с персоналом подразделения, вносятся их предложения по организационно-техническим мероприятиям и утверждаются планы по устранению выявленных недостатков и меры по повышению эффективности работы подразделения. Отчетные аудиторские документы, проект решения по проверке (приказ), приложение, другие документы по проверке и перечень принятых мер представляются на рассмотрение должностному лицу, назначившему аудиторскую проверку.

Налаженный контроль за выполнением принятых решений по результатам аудиторских проверок обеспечивает эффективность мероприятий по устранению выявленных проверкой недостатков. Контроль за исполнением Приказа осуществляется путем рассмотрения докладов руководителя проверенного подразделения о выполнении указаний руководителя предприятия, анализа данных отчетности и документальной проверке работы подразделения на месте. Для учета и контроля за исполнением решений может вестись книга учета проверок и принятых по ним мер, включающая графы: наименование подразделения, на котором проведена проверка; организационный метод проверки; дата отчетного документа о проверке; дата и номер приказа по результатам проверки; сроки представления информации о выполнении решения по отчету о проверке; дата фактического представления отчета о выполнении приказа; сумма ущерба, в том числе взысканного с виновных лиц; сумма дополнительно начисленных платежей в бюджет.