Організація обліку та податкового контролю податку на прибуток

Рис. 2.1. Схематичне зображення взаємозв'язку між декларацією та додатками

Доходи «ПК-ТРАНС», відображені в декларації, класифікують за двома видами, встановленими ст. 135 ПК:

- операційні доходи (від реалізації продукції/послуг), які відображають у рядку 02 декларації;

- інші (зазвичай позареалізаційні) доходи -- решта доходів, які підприємство отримало протягом звітного періоду. Для їх відображення призначений рядок 03 ІД (сума рядків 03.1-03.27).

Витрати, які зараховують до складу податкової собівартості, визнають в «ПК-ТРАНС» на підставі первинних бухгалтерських документів. Під час заповнення додатка «СВ» метод розрахунку собівартості продукції/послуг встановлює кожен платник податку самостійно. З метою мінімізації відмінностей між даними податкової і бухгалтерської звітності підприємець може вирішити застосовувати податковий підхід за визначенні собівартості в бухгалтерському обліку.

Слід звернути увагу на те, що адміністративні витрати в податковій звітності «ПК-ТРАНС» так само, як і в бухгалтерському обліку, не включають до собівартості реалізованої продукції/послуг, а відображають на підставі п. 138.10 ПК як інші витрати в окремому рядку декларації (06.2).

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (додаток ІВ в рядку 06.5), згідно з пп. 138.10.6 ПК, не можуть бути безпосередньо пов'язані з виробництвом або реалізацією товарів/послуг. У рядку 06.5 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (сума рядків 06.5.1-06.5.40)» вказують сумарне значення усіх видів витрат.

- Додаток АМ (амортизація основних засобів) є тим додатковим додатком, дані якого потрапляють в основну частину нової декларації з податку на прибуток у складі інших додатків (СВ, ЗВ, АВ и ВЗ).

- інші (зазвичай позареалізаційні) доходи - решта доходів, які підприємство отримало протягом звітного періоду. Для їх відображення призначений рядок 03 ІД (сума рядків 03.1-03.27).

Отже, загальні етапи складання декларації з податку на прибуток ТОВ «ПК-ТРАНС» (Додаток К) включають:

1. Вступна частина, де зазначаються відповідний звітний податковий період, повне найменування платника податку, податковий номер, наданий угоді про розподіл продукції при взяття її на облік (податковий номер управителя майна); код платника податку за ЄДПРОУ; код виду економічної діяльності (КВЕД); місцезнаходження платника податку на прибуток; поштовий індекс; телефон; мобільний телефон; факс; Е-mаі1; найменування органу державної податкової служби, до якого подається податкова декларація; особливі відмітки.

2. Складання додатків декларації. Умовно цю частину можна поділити на два підетапи:

2.1) додатки до додатків (СБ, ЦП, АМ, ВО);

2.2) додатки до декларації (ІД, ІВ, ТП, ПЗ, ЗП, ПН, АВ, ВП).

Відображення інформації у додатках до декларації узагальнено у таблиці 2.5.

Таблиця 2.5

Відображення інформації у додатках до Податковій декларації з податку на прибуток

Структура додатку	Інформація, що відображається	Примітка
ІД
Інші доходи (сума рядків 03.1.-03.28)	Сума інших доходів (дивіденди, проценти, роялті, доходи від володіння борговими вимогами, доходи від операцій оренди/лізингу, суми штрафів (неустойки, пені), вартість товарів, послуг отриманих безоплатно у звітному періоді, сума безповоротної фінансової допомоги та інші)	Рядок 03.11 складається заповнюється на підставі даних додатку СБ; рядок 03.20 та 03.21 - додатку ЦП. Загальна сума доходів переноситься до рядку 3 податкової декла-рації
СБ
Сума врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості (рядки 03.11; 06.4.24; П; П1; П2)	Коригування суми доходів, витрат та суми пені, нарахованої на виконання вимог пп.159.1.2 п. 159.1 ст. 159 розділу ІІІ ПКУ	Дані додатку є підставою для заповнення р. 03.11 додатку ІД та р. 06.4.24 додатку ІВ
ЦП
Табл. 1. Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (рядок 03.20)	Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, з облігаціями, з векселями, з іпотечними сертифікатами, із сертифікатами фондів операцій з нерухомістю, з іншими цінними паперами (рядок 6)	Дані додатку є підставою для заповнення рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД
Табл. 1. Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (рядок 03.20)	Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, з облігаціями, з векселями, з іпотечними сертифікатами, із сертифікатами фондів операцій з нерухомістю, з іншими цінними паперами (рядок 6)	Дані додатку є підставою для заповнення рядків 03.20 та 03.21 додатка ІД
Табл. 2. Розрахунок фінансових результатів за операціями з деривативами (рядок	Збиток за операціями з деривативами (похідними інструментами), доходи та витрати звітного (податкового) періоду від'ємний фінансовий результат
03.21)	попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 4)
ІВ
Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (сума рядків 06.4.106.4.39)	Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету або бюджетів місцевого самоврядування, витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, від'ємне значення курсових різниць та інші	Загальна сума витрат переноситься до рядку 06.4 податкової декларації
АМ
Табл. 1. Нарахована амортизація за звітний період	Сума нарахованої амортизації за звітний період всього та в розрізі основних засобів та інших необоротних активів, нематеріальних активів, витрат, пов'язаних із видобутком корисних копалин, тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р.	Значення графи 5 таблиці 1 заноситься до рядка 06.4.27 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства
Табл. 2. Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до п. 146.12 ст. 146 розділу ІІІ ПКУ	Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року, сума ліміту витрат на поліпшення на звітний рік, фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний період, сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду
Табл. 3. Витрати на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення свердловин відповідно до п.148.5 ст. 148 розділу ІІІ ПКУ	Об'єкти поліпшення, первісна вартість свердловини, сума ліміту витрат від первісної вартості окремої свердловини на звітний (податковий) рік, фактичні обсяги витрат на поліпшення на звітний (податковий) період, сума, що враховується до складу витрат звітного (податкового) періоду
ВО
Розрахунок витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус	Реквізити договору (контракту), найменування та місцезнаходження нерезидента, що має офшорний статус, загальна вартість придбаних товарів у нерезидента, що має офшорний статус, витрати платника податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг), які включаються до витрат покупця	подається виключно за підсумками звітного (податкового) року. Суми переносяться до рядка 06.4.37 додатка ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства
ТП
Розрахунок податку	Об'єкт оподаткування від діяльності,	Є підставою для
на прибуток, отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню	що підлягає патентуванню та сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів	заповнення рядків 08 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства
ПЗ
Табл. 1. Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування	Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування, в тому числі1(рядок 09)	Є підставою для заповнення до рядка 09 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства
Табл. 2. Підстави для застосування пільги	підстава для застосування пільги, норма ПКУ, підпункт (частина), пункт, стаття
ЗП
Табл. 1. Зменшення нарахованої суми податку (рядок 13)	Сума податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачений суб'єктами господарювання за кордоном, яка зараховується під час сплати ними податку в Україні в розмірі, який не перевищує суми податку, що підлягає сплаті таким платником протягом такого звітного (податкового) періоду; податку, нарахованого платником податку на прибуток за місцезнаходженням його відокремлених підрозділів; сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів в звітному (податковому) періоді та інші.	Є підставою для заповнення рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства
Табл. 2. Розрахунок податку, що сплачується за місцезнаходженням відокремленого підрозділу	Підрозділи платника податку, сума витрат, питома вага, нарахована сума податку
ПН
Табл. 1. Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України	Види доходів (проценти, дисконтні доходи, дивіденди, роялті, фрахт, доходи від інжинірингу, лізингова/орендна плата, доходи від продажу нерухомого майна, прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами та інші), сума доходів, ставка податку (%) згідно з ПКУ, ставка податку (%) згідно з міжнародним договором та сума податку	Є підставою для заповнення рядка 17 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Додаток заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. У разі застосування міжнародного договору
Табл. 2. Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов'язаннями (рядок 16 табл. 1)	Дата придбання цінних паперів, ціна придбання цінних паперів, номінальна вартість цінних паперів, сума прибутку, сума податку	вказати його назву та норму, за якою застосовується передбаченим договором ставка податку (порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування відповідно до ст. 103 розд. ІІ ПКУ).
АВ
Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів	Сума: виплачених у звітному (податковому) періоді дивідендів; дивідендів, що отримана материнською компанією; перевищення виплачених над отриманими материнською компанією дивідендами у попередньому звітному (податковому) році; дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді; авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді	до рядка 20 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства
ВП
Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилку(и)	Доходи та витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності, податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду; суми податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду та авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи	подається у разі виправлення помилки у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації. За кожний звітний (податковий) період, у якому виявлено помилку, подається окремий додаток

3. Основна частина представлена таблицею для заповнення рядків декларації на підставі додатків. Вона являє собою таблицю (табл.2.10) з трьох колонок (показники, код рядка та сума в грн.) та 34 рядків:

- доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 01 = рядок 02 + рядок 03);

- витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 04 = рядок 05 + рядок 06);

- об'єкт оподаткування всіх видів діяльності (рядок 04 - рядок 01);

- податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу звідного (податкового) періоду (рядок 14 - рядок 15 (+;-));

- сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 18);

- сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 - рядок 21);

- самостійне виправлення помилок (рядок 23 - 27) та самостійне виправлення помилок з податку на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів (рядок 28 - 32) - заповнюється у разі самостійного виправлення помилок шляхом уточнення показників Податкової декларації відповідно до статті 50 розділу ІІ ПКУ;

- розрахунок авансового внеску з податку на прибуток (рядок 33 -34) - заповнюється платниками податку у Податковій декларації за рік (крім новостворених, виробників сільськогосподарської продукції, неприбуткових установ (організацій) та платників податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за останній річний звітний податковий період не перевищують 10 мільйонів гривень);

- спеціальний рядок - доповнення до Податкової декларації (заповнюється і подається відповідно до пункту 46.4 статті 46 розділу ІІ ПКУ;

- рядок «Наявність додатків» - у відповідних клітинках проставляється позначка „х”, крім клітинок під літерами „ВП”, „ПН” та „СБ”, у яких проставляється кількість поданих додатків ВП, ПН та СБ до Податкової декларації;

4. Заключна частина - інформація про керівника та головного бухгалтера платника податку, реєстраційні номери облікових карток або серія та номер паспорта, ініціали, прізвища, підписи, печатка, дата подання. Згідно з пп. 48.5 ПКУ податкова декларація підписується керівником, а також особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації до органу державної податкової служби.

Слід відмітити основні змінами в новій формі декларації :

- змінились нові рядки для самостійного виправлення помилок у розрахунку авансових внесків, а у табличній формі розграфлено 12-місячний період для зазначення місяців, у яких уточнено суму;

- визначено новий алгоритм розрахунку щомісячних авансових внесків: (рядок 10 + рядок 11 + рядок 12 податкової декларації з податку на прибуток підприємства - рядок 13.1 - рядок 13.2 - рядок 13.6 додатка ЗП до рядка 13 податкової декларації з податку на прибуток підприємства) : 12. Зауважте, що у новій формі декларації не визначено місця для дивідендних авансових внесків;

- в основній частині декларації деталізовано види отриманих операційних доходів;

- з'явилися два нові додатки: ТЦ та ВС. А у додатку ЦП враховано зміни до правил оподаткування операцій із цінними паперами.

Податкова декларація подається ТОВ «ПК-ТРАНС» до органу державної податкової служби засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

Звітність вважається прийнятою: 1) за наявності відзначки (штампу) органу ДПС на всіх аркушах, із яких складається дека, та за бажанням платника на її копії (у разі особистого подання), поштового повідомлення з відзначкою про вручення органу ДПС (у разі поштового відправлення); квитанції про отримання декларації органами ДПС (у разі електронного відправлення); 2) за відсутності повідомлення органу ДПС про відмову в прийнятті декларації, яке повинно бути надіслано платнику податків протягом: п'яти робочих днів із дня отримання декларації податковою засобами електронного зв'язку або поштою; трьох робочих днів із дня отримання деки податковою в разі особистого подання [1].

Дані податкової декларації з податку на прибуток формують важливу інформацію, необхідну для держави, податкових органів та підприємства. Оскільки, крім значного фіскального значення, вона має й широкі можливості для регулювання і стимулювання підприємницької діяльності. За допомогою цього податку держава може здійснювати стимулюючий вплив на розвиток окремих галузей або регіонів, на виробництво пріоритетних товарів, робіт, послуг, на пожвавлення інвестиційної та інноваційної діяльності та розвиток конкурентних відносин тощо.

При поданні до органу ДПС Декларації ТОВ «ПК-ТРАНС» подає фінансову звітність. о органів ДПС фінансова звітність подається у такому порядку:

- за календарний квартал, півріччя, три квартали платники податку подають разом з відповідною декларацією на прибуток фінансову звітність, яка складається з балансу та звіту про фінансові результати;

- за підсумками року разом з декларацією на прибуток подається річна фінансова звітність, яка включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух коштів, звіт про власний капітал та примітки до цих звітів.

2.3 Пропозиції щодо вдосконалення обліку розрахунків по податку на прибуток

На сучасному етапі однією з основних вимог, яка висувається до обліку, є його раціональність та економічність. Вищесказане повною мірою стосується чинної форми податкової декларації з податку на прибуток, яка затверджена наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. №872. Основними недоліками якої є:

- наявність значної кількості додатків та їх інформаційне перевантаження, що вимагає здійснення значної кількості процедур перегрупування, систематизації, узагальнення облікової інформації. Зокрема, лише а в додатках ІД (інші доходи) та ІВ (інші витрати звичайної та операційної діяльності) необхідно розкривати інформацію за шістдесяти шістьома показниками, окремі з яких визначаються за іншими додатками;

- неузгодженість форми податкової декларації та фінансової звітності про фінансові результати щодо кількості та змісту елементів, які розкриваються (табл. 2.6).

Таблиця 2.6

Порівняння елементів податкової та фінансової звітності щодо результатів діяльності

Елементи звітності	Податкова декларація з податку на прибуток	Звіт про фінансові результати	Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва
Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)	+	+	+
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	+	+	+
Валовий прибуток (збиток)	-	+	+
Інші операційні доходи	-	+	+
Адміністративні витрати	+	+	-
Витрати на збут	+	+	-
Інші операційні витрати	-	+	+
Інші доходи	+	+	+
Доход від участі в капіталі	-	+	-
Інші фінансові доходи	-	+	-
Фінансові витрати	+	-	-
Проценти, що включаються до витрат	+	-	-
Втрати від участі в капіталі	-	+	-
Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати	+	-	-
Інші витрати	+	+	+
Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року	+

Найбільш узгодженою з показниками фінансової звітності в частині визначення результатів діяльності є спрощена податкова декларація з податку на прибуток. Проте, сфера її застосування є обмеженою, та поширюється на незначну кількість платників, що сплачують податок за ставкою нуль відсотків. Відповідно до пункту 46.2 ПКУ разом зі спрощеною податковою декларацією такі платники зобов'язані також подавати до податкової служби спрощений фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва, форму якого визначено ПСБО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва».

Відповідно до ПСБО 25 суб'єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат: визнають витрати і доходи з урахуванням вимог ПКУ і відносять суми, які не визнаються ПКУ витратами або доходами, безпосередньо на фінансовий результат після оподаткування [7]. Такий підхід до формування фінансової звітності протирічить основоположним принципам бухгалтерського обліку (обачності, нарахування та відповідності доходів і витрат, історичної (фактичної) собівартості), негативно впливає на якісні характеристики облікової інформації, порушує інваріантне призначення фінансової звітності. Як зазначає Дж. Таузенд “...базове положення полягає в тому, що має існувати лише одна система рахівництва, що являє собою базу даних, яка є у розпорядженні бухгалтера при складанні звітів для усіх груп користувачів. [15, с. 30]. При цьому, підготовка та подання одному користувачу двох звітів, показники яких дублюються не сприяє економічності процедур бухгалтерського обліку.

Відображення доходів та витрат у податковій декларації доцільно здійснювати в розрізі таких елементів (табл. 2.7).

Таблиця 2.7

Показники доходів та витрат в розрізі яких пропонується формувати інформацію у податковій

Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування	Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування
Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)	Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)
Інші доходи	Інші витрати

Перевагами такого підходу до розкриття інформації про доходи та витрати у податковій декларації з податку на прибуток є їх узгодженість з усіма чинними формами фінансової звітності про фінансові результати та нормами податкового законодавства, відповідність методології формування показників у бухгалтерському обліку.

Гармонізація фінансової та податкової звітності в частині формування інформації про об'єкт оподаткування податком на прибутком повинна передбачати алгоритм трансформації від показників фінансової звітності до податкової декларації. Пунктом 46.2 ПКУ визначено необхідність у складі фінансової звітності платника податків зазначати інформацію про тимчасові та постійні податкові різниці. На виконання цих вимог Методичних рекомендацій по складанню фінансової звітності з метою розкриття інформації про податкові різниці та взаємоузгодження фінансових та і податкових показників передбачено складання розділу IV «Податкові різниці» та розділу V «Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)». Дослідження змісту цих розділів дозволило визначити їх основні недоліки, які посилюють фіскальну спрямованість облікового процесу на підприємстві.

По-перше, інформація про податкові різниці в розрізі доходів та витрат, яка наводиться в розділі IV «Податкові різниці» не узгоджена з показниками податкової декларації з податку на прибуток, що обмежує ефективність її використання для цілей податкового контролю. Але ж запровадження цих розділів фінансового звіту покликане забезпечити додатковою інформацією саме податкові органи.

По-друге, невдалою є обрана класифікація податкових різниць, яка використовується в розділі IV «Податкові різниці», яка збільшує кількість процедур, які пов'язані з поділом різниць на постійні та тимчасові.

Необхідно, враховувати й той факт, що в окремих випадках достовірно здійснити розподіл податкових різниць за часовою ознакою не можливо, наприклад за операціями з поворотною фінансовою допомогою, або списання безнадійної дебіторської заборгованості.

По-третє, підприємствам, які складають звіт про фінансові результати, необхідно обчислювати податкові різниці за двома різними методами: методом зобов'язань за балансом для формування інформації про відстрочені податки в балансі, та методом зобов'язань за звітом про фінансові результати для складання розділу IV, що не сприяє економічності обліку.

З врахуванням вищевказаного запропоновано удосконалити форму розділу V Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) шляхом:

- об'єднання інформації, яка наводиться в розділах IV «Податкові різниці» та розділу V «Узгодження фінансового результату та податкового прибутку (збитку)»;

- відображення податкових різниць за доходами та витратами без додаткового їх поділу на тимчасові та постійні;

- приведення у відповідність складу доходів та витрат за якими наводиться податкові різниці у розділі IV з доходами та витратами за податковою декларацією з податку на прибуток (табл. 2.8).

Таблиця 2.8

Запропонована форма Розділу V «Узгодження фінансового результату та оподатковуваного прибутку (збитку)» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід)

Показники	Рядок	Сума, грн.
Обліковий прибуток (збиток)	2700
Податкова різниця за доходами (виручкою) від реалізації продукції (товарів робіт, послуг)(рядок 2705 - рядок 2715):	2710
доходи, які визнаються для цілей оподаткування, але не визнаються у фінансовій звітності	2705
доходи, які не визнаються для цілей оподаткування, але визнаються у фінансовій звітності	2715
Податкова різниця за іншими доходами (рядок 2720 - рядок 2725):	2730
доходи, які визнаються для цілей оподаткування, але не визнаються у фінансовій звітності	2720
доходи, які не визнаються для цілей оподаткування, але визнаються у фінансовій звітності	2725
Податкова різниця за доходами (рядок 2710 + рядок 2730)	2740
Податкова різниця за собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт послуг) (рядок 2745 - рядок 2750):	2755
витрати, які визнаються для цілей оподаткування, але не визнаються у фінансовій звітності	2745
витрати, які не визнаються для цілей оподаткування, але визнаються у фінансовій звітності	2750
Податкова різниця за іншими витратами (рядок 2760 - рядок 2765):	2770
витрати, які визнаються для цілей оподаткування, але не визнаються у фінансовій звітності	2760
витрати, які не визнаються для цілей оподаткування, але визнаються у фінансовій звітності	2765
Податкова різниця за витратами	2775
Оподатковуваний прибуток (збиток)	2780

Такі зміни сприятимуть підвищенню інформаційної ролі фінансової звітності в процесі контролю за правильністю формування інформації про об'єкт оподаткування податком на прибуток, нададуть змогу здійснювати перехід від показників фінансової звітності до показників податкової декларації з податку на прибуток шляхом ідентифікації та відображення інформації про податкові різниці без додаткових процедур перегрупування облікових даних. Запровадженя розділу V Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) дозволить скоротити з 26 до 16 (або на 38,46 %) кількість показників щодо яких необхідно розкривати інформацію в частині податкових різниць та узгодження облікового та оподатковуваного прибутку (збитку), а отже дозволить вивільнити обліковий персонал для виконання інших важливих облікових завдань.

Таким чином, приходимо до висновку, що гармонізація та удосконалення різних видів звітності повинні бути на правленні на посилення їх інформаційної корисності для різних груп користувачів та підвищення економічності здійснення облікових процедур, що випливає з основоположних постулатів облікової науки. У зв'язку з чим запропоновано переглянути підхід до розкриття інформації про доходи та витрати з метою обчислення оподатковуваного прибутку в частині узгодження з вимогами податкового законодавства та П(С)БО та скоротити кількість додатків.

Розділ 3. Методика податкового контролю розрахунків з бюджетом по податку на прибуток

3.1 Методика обліку розрахунків з бюджетом по податку на прибуток у податкових органах

ТОВ «ПК-ТРАНС» зареєстрований як платник податку з прибутку в ДПС Жовтневого району м Запоріжжя. В органі державної податкової служби, з метою обліку нарахованих і сплачених сум платежів до бюджету, на ТОВ «ПК-ТРАНС» відкрито особовий рахунок за кожним платником і кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.

Особові рахунки платників відкриваються органом державної податкової служби щорічно за платниками, які:

- перебувають на податковому обліку - з початку року шляхом перенесення сальдо розрахунків платника з бюджетом та залишку несплаченої пені (за наявності) до бази даних поточного року після проведення регламентних робіт із закриття звітного року за платежами, за якими передбачено подання платниками податкових декларацій (розрахунків) або які контролюються податковими органами за актами перевірок. За платежами, за якими подання платниками податкових декларацій (розрахунків) не передбачено, при виконанні регламентних робіт із закриття звітного року сальдо розрахунків платника з бюджетом до карток особових рахунків, відкритих у поточному році, не переноситься;

- узяті на податковий облік протягом поточного року - на підставі реєстрів платників з моменту нарахування або сплати платежу (залежно від того, яка з цих подій настала раніше). Підрозділ адміністрування облікових показників та звітності щоденно передає до відповідних підрозділів, які відповідають за адміністрування податків, інформацію щодо надходження нез'ясованих платежів. Підрозділи, які відповідають за адміністрування податків, після опрацювання зазначеної інформації повідомляють підрозділ адміністрування облікових показників та звітності щодо наданої інформації не пізніше чотирьох робочих днів від дати її надходження до відповідних підрозділів.

При цьому картки особових рахунків відкриваються тим структурним підрозділом органу державної податкової служби, який відповідно до своїх функціональних обов'язків відкриває особові рахунки платників.

Номер картки особового рахунку ТОВ «ПК-ТРАНС» відповідно є номер особового рахунку юридичної особи-суб'єкта господарювання, що відповідає ідентифікаційному коду, присвоєного платнику згідно з Положенням про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року № 118;

Крім того, кожна картка особового рахунку має безпосередній вихід на Єдиний банк даних про платників податків-юридичних осіб, який є автоматизованою системою збору, накопичення та обробки даних про платників податків та містить дані інших реєстрів, а саме: реєстру платників ПДВ; реєстру неприбуткових організацій і установ; реєстру платників податків постійних представництв нерезидентів в Україні; реєстру договорів про спільну діяльність, реєстру великих платників податків. Зазначене дає змогу групувати облікові показники за всіма наведеними ознаками.

Форма картки особового рахунку має лицьовий та зворотний бік.

На лицьовому боці картки відображаються умови справляння платежу та дані про платника податків.

Зворотний бік картки відображає стан розрахунків платників з бюджетом (суми нарахованого та сплаченого платежу, пені, штрафних (фінансових) санкцій, плати за кредит щодо розстрочених (відстрочених) податкових зобов'язань, суми податкового боргу, надміру та/або помилково сплачені, і суми, заявлені до відшкодування, та інше).

Необхідно зазначити, що всі вартісні операції в особових рахунках платників здійснюються у гривнях з двома десятковими знаками.

Якщо платник переходить на облік з одного органу державної податкової служби до іншого, новий особовий рахунок не відкривається. Облік надходження платежів ведеться в особовому рахунку, що переданий з органу державної податкової служби за попереднім місцем реєстрації платника.

Облік в особових рахунках платників нарахованих сум платежів за податками, зборами (обов'язковими платежами) та їх надходження до бюджету здійснюються відповідно до розділів 4 та 5 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПА України від 18 липня 2005 року № 276.

Одним з етапів оперативного обліку, який проводиться підрозділами обліку та звітності податкових органів, є нарахування сум платежів. В особових рахунках платників податків фіксується нарахування:

- податкових зобов'язань, штрафних санкцій та пені, що самостійно визначені платником або нараховані органом державної подат

- пені за порушення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання;

- відсотків за користування розстроченням або відстроченням податкових зобов'язань;

- непогашених сум векселя, який видано суб'єктом господарювання при здійсненні операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах.

Усі перераховані вище нарахування, які самостійно визначені платниками податків у податковій звітності, вносяться підрозділами обробки та ведення податкових документів до електронної бази даних, формуються в електронні та паперові реєстри, а вже потім за допомогою засобів програмного забезпечення переносяться спеціалістами підрозділів адміністрування облікових показників та звітності до карток особових рахунків платників податків.

У разі виявлення помилок та неточностей формується протокол помилкових записів за відповідними кодами можливих помилок, які в подальшому підлягають усуненню працівниками відповідних підрозділів залежно від коду помилки. Після виправлення помилок здійснюється повторне перенесення даних.

Для перевірки виправлення помилок та повторного перенесення даних проводиться звірка сум, внесених до карток особових рахунків, з даними, внесеними до баз електронної звітності, за результатами якої формується у двох примірниках реєстр рознесених сум.

Підсумкова перевірка щодо наявності нерознесених сум податкових зобов'язань, термін сплати за якими припадає на поточний місяць, здійснюється перед формуванням зведених показників інформаційної системи за станом на перше число наступного місяця. Перевірка виконується підрозділом адміністрування облікових показників та звітності, за результатами якої формується протокол розбіжностей.

Нарахування податкових зобов'язань та штрафних санкцій, що самостійно визначені та узгоджені платником, обліковується за відповідними кодами операцій у розділі «Нараховано платежів - зменшено платежів», а нарахування пені, також самостійно визначеної платником, - «Нарахування сум пені».

Усі податкові зобов'язання, штрафні санкції та пені, які розраховані органом державної податкової служби, обліковуються у картках особових рахунків за даними електронного реєстру податкових повідомлень у частині узгоджених сум згідно з Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень - рішень платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 листопада 2012 року № 1236.

Розрахована органом державної податкової служби пеня обліковується за відповідними кодами операцій у розділі «Нарахування сум пені».

Облікові операції щодо нарахування пені в картках особових рахунків платників податків здійснюються програмним забезпеченням у день фактичного погашення податкового боргу (або його частини) відповідно до Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПА України від 17 грудня 2010 року № 953.

Нарахування пені за порушення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання проводиться в особових рахунках платників податків у розділі «Нарахування сум пені».

В окремих випадках облікові операції зі скасування податкових зобов'язань, штрафних санкцій та пені можуть здійснюватися на підставі рішення керівника (заступника керівника) податкового органу та набирають чинності з дати прийняття такого рішення.

В особових рахунках платників податків у розділі «Нарахування сум пені» проводиться нарахування сум відсотків за користування відстроченням або розстроченням податкових зобов'язань завдяки перенесенню даних за допомогою програмного забезпечення з журналу реєстрації відстрочених або розстрочених сум податкових зобов'язань.

Усі нарахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджету в особових рахунках платників податків здійснюються згідно з порядками адміністрування відповідних податків, розробленими на підставі чинного законодавства. Нарахування узгоджених податкових зобов'язань у картках особових рахунків платників проводиться датою граничного терміну сплати зазначених зобов'язань.

Якщо останній день граничного терміну сплати узгодженого податкового зобов'язання припадає на вихідний або святковий день, нарахування платежів в особових рахунках платників здійснюється в операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим.

Якщо платник податків подає уточнений розрахунок, на підставі якого податкові зобов'язання минулих податкових періодів платника зменшуються або збільшуються, такі нарахування в особовому рахунку проводяться датою його подання.

У картках особових рахунків платників податків на дату проведення останньої облікової операції підбиваються підсумки за всіма графами карток особових рахунків з початку місяця та з початку року (крім граф, що відображають сальдо розрахунків з бюджетом). На кінець місяця після проведення останньої операції здійснюється запис указаних підсумкових рядків до особового рахунку.

За наявності позитивного сальдо розрахунків платника з бюджетом (надміру та/або помилково сплачених сум платежу та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість) на початок року сальдо розрахунків з бюджетом на дату останньої операції в картці особового рахунку дорівнює сумі позитивного сальдо розрахунків платника з бюджетом на початок року плюс сплачена сума за період плюс сума зменшених нарахувань (у тому числі скасування та розстрочення платежів) за період плюс сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за період плюс сума від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість, яка направляється на погашення податкового боргу, за період плюс поновлена сума списаного надміру та/або помилково сплаченого платежу за період плюс списана сума податкового боргу за податковими зобов'язаннями за період мінус списана сума надміру та/або помилково сплаченого платежу за період мінус сума нарахувань (у тому числі поновлення скасованих та скасування розстрочення платежів) за період мінус повернена сума за період мінус поновлена сума списаного податкового боргу за податковими зобов'язаннями за період.

За наявності від'ємного сальдо розрахунків платника з бюджетом (податкового боргу за податковими зобов'язаннями) на початок року сальдо розрахунків з бюджетом на дату останньої операції в картці особового рахунку дорівнює сплаченій сумі за період мінус сума податкового боргу за податковими зобов'язаннями на початок року плюс сума зменшених нарахувань (у тому числі скасування та розстрочення платежів) за період плюс сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за період плюс сума від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість, яка направляється на погашення податкового боргу, за період плюс списана сума податкового боргу за податковими зобов'язаннями за період плюс поновлена сума списаного у минулих роках надміру та/або помилково сплаченого платежу за період мінус сума нарахувань (у тому числі поновлення скасованих та скасування розстрочення платежів) за період мінус поновлена сума списаного податкового боргу за податковими зобов'язаннями за період мінус повернена сума за період.

Сальдо розрахунків платника з бюджетом у підсумковому рядку граф картки особового рахунку дорівнює сальдо розрахунків платника з бюджетом за станом на дату проведення в картці особового рахунку останньої облікової операції.

Сальдо розрахунків з бюджетом на дату останньої операції визначається після проведення розрахункових операцій в картках особових рахунків платників. Розрахункові операції проводяться підрозділом адміністрування облікових показників та звітності щоденно засобами програмного забезпечення.

Працівниками підрозділу адміністрування облікових показників та звітності при проведенні звірення з платником податків перевіряється правильність підбиття підсумків у картках особових рахунків платників.

Працівниками підрозділу адміністрування облікових показників та звітності після підбиття щомісячних підсумків вибірково перевіряється правильність їх розрахунку.

В особових рахунках платників після проведення всіх облікових операцій за останній робочий день грудня працівником підрозділу адміністрування облікових показників та звітності засобами програмного забезпечення у відповідних графах таких особових рахунків підбиваються підсумки за рік.

3.2 Методика камеральної перевірки декларації з податку на прибуток

Підвищенню якості та ефективності податкового контролю, а також зниженню адміністративного навантаження на бізнес сприяло впровадження сервісу «Електронна камеральна перевірка».

Застосування такого виду перевірки мінімізує вплив людського фактора, допоможе платникам податків самостійно відкориговувати податкову звітність без негативних наслідків у вигляді застосування фінансових санкцій органами доходів і зборів.

Нормами Податкового кодексу передбачено, що електронна перевірка проводиться на підставі заяви, поданої платником до контролюючого органу, в якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки.

Для платників податків, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, електронні перевірки проводитимуться з 01.01.2014 р., для суб'єктів господарювання мікро-, малого та середнього бізнесу - з 01.01.2015 р., для інших платників податків - з 01.01.2016 р.

Впровадження сервісу «Електронна камеральна перевірка» дає можливість автоматизувати виконання процесів камеральної перевірки податкової звітності платників податків, вирішити проблеми дистанційного обслуговування платників, звільнити їх від необхідності особисто відвідувати територіальні органи Міндоходів України і мінімізувати спілкування з їх працівниками.

Крім того, Міндоходів України розроблено програмне забезпечення для автоматизованого проведення камеральної електронної перевірки. Така перевірка проводиться у приміщенні органу доходів і зборів на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях платника податків, поданих засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб, та наявної у органах доходів і зборів податкової інформації.

Програмний продукт реалізує функції:

- арифметичного контролю показників податкової звітності;

- автоматичного формування електронного повідомлення за виявленими помилками та надсилання його на електронну адресу платника податків для самостійного виправлення;

- формування акта камеральної електронної перевірки в автоматичному режимі.

Також з метою поліпшення адміністрування податків, повноти декларування податкових зобов'язань в умовах впровадження спеціального програмного забезпечення для вдосконалення діючих процедур проведення камеральних перевірок розроблено Методичні рекомендації № 165.

Алгоритм організації та проведення камеральних (електронних) перевірок податкової звітності платників податків, крім фізичних осіб, які не є суб'єктами господарювання, передбачено розділом ІІ зазначених Методичних рекомендацій.

Так, камеральна перевірка даних, заявлених у податковій звітності, проводиться протягом 30 календарних днів (якщо інше не передбачено Податковим кодексом), що настають за граничним терміном отримання такої звітності.

Камеральна перевірка податкової звітності з податку на прибуток, поданої платниками податку, які мають право на автоматичне бюджетне відшкодування податку, проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним терміном подання податкової декларації, з урахуванням вимог наказу № 522.

Пунктом 3.1 розділу III Методичних рекомендацій № 165 встановлено особливості проведення камеральних (електронних) перевірок податкової звітності з податку на прибуток.

Податкова звітність, подана платником податку на прибуток, проходить арифметичний та логічний контроль - автоматизовану перевірку, складовими якої є:

- перевірка правильності визначення податкового періоду (відповідно до ст. 202 Податкового кодексу), своєчасності подання звітності (дотримання строків, встановлених п. 49.18 ст. 49 та ст. 203, з урахуванням п. 49.20 ст. 49 цього Кодексу), правильності вибору форми декларації;

- перевірка логічного зв'язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів.

Особливості проведення камеральних (електронних) перевірок податкової звітності з податку на прибуток підприємств визначено п. 3.2 розділу ІІІ Методичних рекомендацій № 165.

З метою виявлення та попередження можливих порушень податкового законодавства при камеральній перевірці здійснюються:

- перевірка доходів, задекларованих у декларації, де відображається загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами;

- перевірка доходу від операційної діяльності;

- перевірка додатка ІД «Інші доходи», в якому відображаються всі інші доходи, не пов'язані з основною діяльністю підприємства;

- перевірка додатка СБ «Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості», де відображається сума доходів або витрат за безнадійною заборгованістю та сума пені, нарахована на виконання вимог пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу;

- перевірка додатка ЦП «Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами»;

- перевірка витрат;

- перевірка додатка ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати»;

- перевірка додатка АМ «Нарахована амортизація за звітний період»;

- перевірка додатка ВО «Розрахунок витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус» (річний додаток);

- перевірка додатка ТП «Розрахунок податку на прибуток, отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню», показники якого розшифровують рядки 8 та 12 декларації;

- перевірка додатка ПЗ «Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування» до рядка 09 декларації;

- перевірка додатка ЗП «Зменшення нарахованої суми податку», який заповнюється у разі заповнення рядка 13 декларації;

- перевірка додатка ПН «Розрахунок суми податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» до рядка 17 декларації;

- перевірка додатка АВ «Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів» до рядка 20 декларації.

Оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог ст.86 Податкового кодексу України. Згідно з п.86.2 ст.86 Податкового кодексу України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт. При цьому, у формі довідки результати камеральних перевірок не оформляються (п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України). Акт складається в двох примірниках. Форми актів наведено в додатках до Примірного порядку проведення камеральних перевірок, здійснення контролю за справлянням акцизного збору та збору на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства від 07.06.2011р. No333 та Примірного порядку проведення невиїзної документальної (камеральної) перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток від 05.12.2008р. No761. У акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника (п.86.10 ст.86 Податкового кодексу України). Акт обов'язково підписують посадові особи податкового органу, які проводили перевірку, і після реєстрації в органі податкової служби його вручають платнику податків особисто або надсилають йому для підписання протягом трьох робочих днів у порядку, встановленому ст.42 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки орган податкової служби самостійно визначає грошові зобов'язання платника податків. Податкове повідомлення - рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки (п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України). При цьому відмова платника податків від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені органом податкової служби за результатами перевірки грошові зобов'язання.

Акт камеральної перевірки податкової звітності з податку на прибуток подано в Додатку Л.

3.3 Методика документальної перевірки розрахунків з бюджетом по податку на прибуток

За рішенням керівника органу ДПС у Жовтневому районі м. Запоріжжя було проведено документальну перевірку правильності сплати ТОВ «ПК-ТРАНС» податку з прибутку.

До початку здійснення документальної перевірки підрозділ органу ДПС, який очолює документальну перевірку згідно з планом-графіком забезпечив проведення доперевірочного аналізу діяльності платника податків.

Доперевірочний аналіз є невід'ємною частиною процесу підготовки до проведення документальних перевірок дотримання податкового, валютного та іншого законодавства і здійснюється на підставі інформації, отриманої від відповідних структурних підрозділів, а також іншої наявної в органі ДПС інформації щодо платника податків, отриманої як з внутрішніх, так і зовнішніх джерел.

При організації документальних перевірок доперевірочний аналіз здійснювався з опрацюванням:

а) загальних реєстраційних даних;

б) показників фінансової (за наявності) та податкової звітності (при виявлених розбіжностях проаналізувати причини);

в) інформації про пов'язаних осіб;

г) інформації, отриманої з ДКЦПФР, про укладені угоди з цінними паперами;

д) інформації, отриманої від інших підрозділів;

е) інформації щодо проведених операцій з нерезидентами;

є) інформації із відкритих джерел (ЗМІ, Інтернету тощо);

ж) інформації щодо взаємовідносин з будь-якими контрагентами;

з) інформації щодо застосування платником податків схем ухилення від оподаткування або схем мінімізації (за наявності);

і) іншої інформації щодо платника податків, яка може бути використана при проведенні доперевірочного аналізу, з метою визначення можливих ризиків порушень платником податків чинного законодавства та питань, що підлягають першочерговій перевірці.

В подальшому безпосередньо здійснюється податкова перевірка. За результатами документальної перевірки, ТОВ «ПК-ТРАНС» донараховано за податковим повідомленням-рішенням податкове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 200 000 грн. Заниження податкового зобов'язання виявлено за I квартал 2013 року. Податкове повідомлення-рішення про нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток платник податків отримав 01.06.2013 р. та був зобов'язаний сплатити на підставі п. 57.3 ПКУ протягом 10 календарних днів, що настають за днем такого отримання. 11.06.2013 р. податкове зобов'язання погашено.