Організація обліку та податкового контролю податку на прибуток

Відповідно до п. 57.1 ПКУ платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ для подання податкової декларації. Згідно з пп. 49.18.2 ПКУ податкова декларація з податку на прибуток подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу, протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Тобто за I квартал 2013 року податкова декларація з податку на прибуток мала бути подана до 10 травня цього року включно, а граничний строк сплати визначеного в ній податкового зобов'язання - 20 травня 2013 року (оскільки це вихідний день (неділя), податок мав би бути сплачений фактично в останній робочий (операційний) день, що передує вихідному - 18 травня 2013 року (п'ятниця)).

Таким чином, усі строки для розрахунку пені за пп. 129.1.2 ПКУ відомі:- день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом у податковому повідомленні-рішенні, - 11.06.2013 р. (10 днів з 02.06.2013 р. включно);

- увесь період заниження податкового зобов'язання - з 20.05.2013 р. по 15.06.2013 р. включно (15.06.2013 р. податкове зобов'язання сплачено).

Пеня на суму заниження (200 000 грн) за період з 20.05.2013 р. по 10.06.2013 р. включно розраховується за формулою:

Y = (Sзн · Кдн : 100 % · U · 1,2) : R,

де Y -- сума пені, що нараховується на суму заниження податкового зобов'язання (завжди округлюється до другого знака після коми);

Sзн -- фактично занижена сума податкового зобов'язання (тобто 200 000 грн);

Кдн -- кількість днів заниження (з 20.05.2013 р. по 15.06.2013 р., тобто 22 дні);

U -- облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов'язання (на 20.05.2013 р. -- 7,5 %);

1,2 -- коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ;

R -- кількість днів у календарному році (у 2013 році -- 365 днів).

Тобто за даними прикладу сума пені (Y) дорівнює 1081,97 грн (200 000 грн · 22 дн. : 100 % · 7,5 % · 1,2) : 365). Для її розрахунку за основу взято позицію податкових органів, викладену в додатку 2 до Інструкції № 953. До речі, згідно з п. 5.3 Інструкції № 953 за бажанням платника податків органи ДПС можуть проводити звірки нарахованих та погашених сум пені.

Слід зазначити, що ТОВ «ПК-ТРАНС» несвоєчасно сплатило донарахованої суми податкового зобов'язання з податку на прибуток, визначеної в податковому повідомленні-рішенні за формою «Р».

Відповідно до п.126.1 ПКУ, оскільки платник податків не сплатив узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених ПКУ, його було притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу за затримку до 30 календарних днів включно, що настають за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу.

Згідно з п. 2.2 р. II Порядку № 985 у разі порушення платником податків граничного строку сплати суми грошового зобов'язання відповідний структурний підрозділ органу ДПС склав податкове повідомлення-рішення за формою «Ш»

Згідно з пп. 129.1.1 ПКУ після закінчення встановлених ПКУ строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій, за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 ПКУ). Відповідно до п. 129.4 ПКУ пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій, за їх наявності, та без урахування суми пені) з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення (залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою) за кожний календарний день прострочення його сплати.

Пеня ТОВ «ПК-ТРАНС» нараховувалась від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно з ПКУ.

Отже, за несвоєчасну сплату донарахованої суми податкового зобов'язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні за формою «Р», до ТОВ «ПК-ТРАНС» буди застосовані штрафні (фінансові) санкції, передбачені ст. 126 ПКУ та пеня, передбачена ст. 129.

Оскільки останній день граничного строку сплати грошового зобов'язання за податковим повідомленням-рішенням - 11.06.2013 р. На зазначену дату зобов'язання не сплачене та не оскаржене.

Пеня на суму податкового боргу (200 000 грн) розраховується за формулою:

Y = (Sборг · Кдн : 100 % · U ·1,2) : R,

де Y -- сума пені, що нараховується на фактично погашену суму податкового боргу (завжди округлюється до другого знака після коми);

Sборг -- фактично погашена сума податкового боргу (200 000 грн);

Кдн -- кількість днів затримки сплати податкового зобов'язання (з 12.06.2013 р. по 14.06.2013 р., тобто 3 дні);

U -- більша з облікових ставок НБУ, що діяла на день виникнення податкового боргу або на день його погашення (однакова -- 7,5 %);

1,2 -- коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ;

R -- кількість днів у календарному році (у 2013 р. -- 365 днів).

Тобто за даними прикладу сума пені (Y) дорівнює 147,95 грн ((200 000 грн ·3 дн. : 100 % · 7,5 % · 1,2) : 365). При її розрахунку частково використано позицію податкових органів, викладену в додатку 1 до Інструкції № 953. Крім того, затримка сплати податкового боргу в сумі 200 000 грн є меншою за 30 календарних днів, тому штраф відповідно до п. 126.1 ПКУ складе 10 % погашеної суми податкового боргу (тобто 20 000 грн).

З даним фактом органом ДПС у Жовтневому районі м.Запоріжжя були складені всі необхідні документи та здійснено відповідний контроль за погашенням податкового боргу ТОВ «ПК-ТРАНС».

Результати документальної перевірки відображаються в Акті документальної перевірки. Він складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. Документ включає інформативні додатки.

Вступна частина акта (довідки) та загальні положення повинні містити: місцезнаходження платника податків, повне і скорочене (за наявності) найменування платника згідно з установчими документами, підстави та терміни проведення перевірки відповідно до Податкового кодексу та інших законодавчих актів, реєстраційні дані про платника тощо.

Оскільки за результатами перевірки було встановлено факти порушення, то в Акті були здійсненні відповідні записи за кожним з порушень:

- викладено чіткий зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів;

- зазначено первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, регістрах синтетичного обліку тощо.

Акт документальної перевірки було складено у двох примірниках, підписано посадовими особами органу ДПС, які проводили перевірку, та зареєстровано в органі ДПС протягом п'яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення встановленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

3.4 Методика аналізу розрахунків з бюджетом по податку на прибуток у ході здійснення документальної перевірки

Аналіз розрахунків з бюджетом по податку на прибуток у ході здійснення документальної перевірки за допомогою показників дає кількісну оцінку ефективності системи управління податкових платежів. До них належать:

- рівень податкового навантаження на підприємство;

- рівень впливу заходів податкового планування на величину податкових зобов'язань підприємства.

Щоквартально ТОВ «ПК-ТРАНС» на основі декларації визначають податкове навантаження. Після здачі підприємствами декларацій з ПДВ, податкові органі проводять такий самий аналіз податкового навантаження. На сьогодні середньогалузеве податкове навантаження з ПДВ не розраховується, але підприємства при аналізі орієнтуються на встановлену норму.

Перспективним в аналізі податків є визначення відхилення податкового навантаження у звітному році в порівнянні із попереднім періодом.

Управління розрахунками з бюджетом включає в себе проведення аналізу розрахунків з бюджетом, аналізу фактичного податкового навантаження, встановлення планових нормативних показників, прогнозу платежів у бюджет, складання бюджету планових платежів.

Аналіз платежів підприємства дає змогу виявити частку кожного податків, збору, плати в загальній сумі платежів для визначення основних видів податків підприємства. У ході аналізу динаміки сплати платежів до бюджету відображається, як з кожним роком змінюються абсолютні та відносні суми сплати. Ретельний аналіз податків дає змогу прийняти своєчасні управлінські рішення та посилити контроль за сплатою основних податків [2, с.129-133].

Податки впливають на стан основних фінансових показників, зокрема показників фінансової стійкості, ліквідності, платоспроможності, ділової активності, показники рентабельності. Аналіз ліквідності балансу подано в табл.3.1.

Таблиця 3.1

Аналіз ліквідності балансу ТОВ «ПК-ТРАНС»

Баланс ліквідності
Актив	2010 рік	2011 рік	2012 рік	Пасив	2010 рік	2011 рік	2012 рік
А1	138,2	398	993	П1	12057,9	14275	14919
А2	10299,9	9822	12037	П2	2661,7	5409	4190
А3	6334,1	9460	8576	П3	860,2	860	3287
А4	36015,4	45485	44796	П4	37207,8	44621	44006
Баланс	52787,6	65165	66402	Баланс	52787,6	65165	66402

Баланс вважається ліквідним за умови коли: ;;.

Але в нашому випадку ці умови не виконуються (табл.3.2) і можна зробити висновок, що баланс не є ліквідним.

Таблиця 3.2

Виконання нерівностей по ТОВ «ПК-ТРАНС» протягом 2010-2012 рр. протягом 200

2010 рік	2011 рік	2012 рік

З отриманих даних табл.3.2 можна зробити висновок, що підприємство в достатньому розмірі володіє тільки активами, які швидко реалізуються, та активами, що реалізуються повільно. Аналізуючи найбільш ліквідні активи установлено, що їх недостатня кількість призвела до того, що значна кількість негайних пасивів залишилася непокритою в розмірі 13926 - це негативно характеризує діяльність підприємства.

Невиконання четвертої умови нерівності свідчить про недотримання мінімальної умови фінансової стійкості господарства, тобто в аналізованому господарстві відсутні власні оборотні кошти.

Аналіз, який проводиться по цій схемі є приблизним. Більш детальним являється аналіз ліквідності при допомозі фінансових коефіцієнтів. Вони застосовуються для оцінки здатності підприємства виконувати свої короткострокові зобов'язання.

Проаналізуємо показники ліквідності ТОВ «ПК-ТРАНС» (табл.3.3).

Виходячи з даних результатів табл. 3.3 можна зробити такі висновки, що коефіцієнт поточної ліквідності у 2012 році збільшився порівняно з 2010 роком на 0,02 та склав 1,11, що не відповідає нормативному значенню, але зростання показника розцінюється як сприятлива тенденція. Це зростання відбулося шляхом збільшення поточних активів на 132,7%.

Таблиця 3.3

Показники оцінки ліквідності ТОВ «ПК-ТРАНС»

№ п/п	Найменування показників	Норма	2010 рік	2011 рік	2012 рік	Відхилення
						абсолютне	відносне	Від норми
1.	Коефіцієнт поточної ліквідності	1,5 - 2	1,09	0,96	1,11	0,02	101,8	-0,39
2.	Коефіцієнт швидкої ліквідності	1-2	0,76	0,56	0,7	0,06	92,1	-0,3
3.	Коефіцієнт абсолютної ліквідності	0,2-0,3	0,009	0,02	0,05	0,041	555,5	-0,15

У 2012 році коефіцієнт швидкої ліквідності склав 0,7, що менше ніж у 2010 році на 0,06, це є негативним явищем, оскільки він опускається все нижче від нормативного значення. Це зменшення відбулося за рахунок збільшення запасів підприємства на 162,3%.

Як видно з розрахунків коефіцієнт абсолютної ліквідності у 2012 році порівняно з 2010 роком збільшився на 0,041 та склав 0,05, тобто коефіцієнт прогне до нижчої границі нормативного значення 0,2. Це збільшення відбулося шляхом збільшення грошових коштів на 718,5%. Значення цього показника - 0,05, свідчить про те, що тільки 5% короткострокової заборгованості підприємство може погасити негайно.

Отже, ліквідність - це спроможність будь-якого з активів трансформуватися в грошові кошти, а ступінь ліквідності визначається тривалістю періоду, впродовж якого ця трансформація може бути здійснена.

Для оцінки платоспроможності на підприємстві в першу чергу складається платіжний баланс.

Таблиця 3.4

Платіжний баланс (календар) ТОВ «ПК-ТРАНС»

№ п/п	Актив	Пасив
	Наявні кошти	2010 рік	2011 рік	2012 рік	Негайні та інші платежі	2010 рік	2011 рік	2012 рік
1.	Грошові кошти	138,2	398	993	Заборгованість по позичці	2661,7	5409	4190
2.	Розрахунки з дебіторами	10299,9	9822	12037	Кредиторська заборгованість	12057,9	14275	14919
3.	Усього	10438,1	10220	13030	Усього	14719,6	19684	19109
4.	Сальдо	4281,5	9464	6079	Сальдо	-	-	-
5.	Баланс	14719,6	19684	19109	Баланс	14719,6	19684	19109

Оскільки сальдо в активі платіжного балансу, то це означає, що ТОВ «ПК-ТРАНС» неплатоспроможне. Негайні платежі перевищують наявні засоби підприємства у 2010 році на 4281,5 тис. грн., у 2011 році на 9464 тис. грн., а у 2012 році перевищують на 6079 тис. грн.

Таблиця 3.5

Грошова платоспроможність ТОВ «ПК-ТРАНС»

№ п/п	Засіб платежу	2010 рік	2011 рік	2012 рік	Платіжні зобов'язання	2010 рік	2011 рік	2012 рік
1.	Каса	-	-	-	Кредити	2661,7	5409	4190
2.	Розрахунковий рахунок	138,2	170	627	Кредити не погашені в строк	-	-	-
3.	Валютний рахунок	-	228	366
4.	Короткострокові фінансові вкладення	-	-	-	Кредитори	12057,9	14275	14919
5.	Усього	138,2	398	993	Усього	14719,6	19684	19109
6.	Коефіцієнт грошової платоспроможності	0,009	0,02	0,05

Коефіцієнт грошової платоспроможності у 2012 році склав 0,05, що значно вище порівняно з 2010 роком на 0,041. Це свідчить, що на звітну дату може бути погашено тільки 5% короткострокових платіжних зобов'язань продавця.

Рис.3.1. Модель аналізу розрахунків за податками

Отже, усі коефіцієнти ліквідності і платоспроможності свідчать про те, що ТОВ «ПК-ТРАНС» не відповідає параметрам, необхідним для здійснення з ним кредитних і інших фінансових відносин.

Модель аналізу розрахунків за податками подано на рис.3.1.

Таким чином виникає можливість нівелювання втрат бюджету за рахунок інших податків, які в теперішній час практично не відіграють значної ролі в системі оподаткування України. Підняття податків за рахунок собівартості продукції дасть можливість не тільки наповнити державний бюджет, але і підвищити стимулюючу роль системи оподаткування України.

3.5 Вдосконалення методів податкового контролю розрахунків з бюджетом по податку на прибуток

В Україні сьогодні особливої актуальності набула проблема ефективної організації податкового контролю, що є важливим засобом захисту майнових інтересів як приватних власників, так і держави.

Під організацією податкового контролю розуміється координація і оптимізація всіх матеріальних і трудових елементів контрольної діяльності з метою досягнення у визначені строки найбільшого результату з найменшими затратами.

Неодмінною умовою чіткого функціонування всієї системи організації податкового контролю є ефективність роботи податкових органів, які забезпечують формування дохідної частини бюджету країни. Отже, з метою забезпечення наповнення дохідної частини бюджету постає питання поліпшення системи адміністрування податків, що передбачає постійний контроль за своєчасністю та повнотою їх сплати суб'єктами підприємницької діяльності.

Основним джерелом наповнення бюджету повинна бути добровільна сплата податків, а основною функцією податкових органів -- моніторинг цього процессу.

Однією з важливих і водночас складних проблем в сучасних умовах розвитку економіки України залишається питання удосконалення організації податкового контролю.

Ефективний податковий контроль - необхідна умова успішного функціонування самої податкової системи в цілому, оскільки він охоплює всю систему оподаткування, а також здійснюється в розрізі кожного окремого податку, податкових груп, груп платників податків і територій.

Особливість ефективної організації податкового контролю - це взаємозв'язок елементів контрольно-перевірочної діяльності і вибір таких методів і умов їх використання, які в найбільшій мірі відповідають меті податкового контролю. Загалом, перед податковим контролем як складовою податкової системи стоять завдання подолання нерівномірного розподілу податкового навантаження в економіці, вдосконалення неефективної на сьогодні контрольно-перевірочної роботи, зменшення заборгованості зі сплати податків і зборів до бюджету, сприяння розробці та запровадженню стабільного, прозорого законодавства, з метою детінізації української економіки та легалізації доходів юридичних і фізичних осіб.

Наявність прогалин в організації податкового контролю не дає змоги стабілізувати потреби держави у грошових і матеріальних ресурсах, тому з'явилась необхідність дослідження недоліків контрольно-перевірочної роботи податкових органів з метою визначення подальших напрямів щодо його удосконалення. Необхідно здійснити визначити напрями підвищення його ефективності в сучасних умовах.

У податковому законодавстві США, Франції, Швейцарії та інших країн із ринковою економікою, не діє принцип презумпції невинності, обов'язок доказу при розгляді судових позовів за податковим справам завжди покладається на платника податку.

При заповненні податкової декларації платник податку повинен подати відомості не тільки про фінансове положення своєї сім'ї, внески в фонди різноманітних суспільних і політичних організацій, а й будь-які інші відомості, якщо податкові органи вважають їх необхідними для обчислення суми податку. За неправильно заповнену податкову декларацію може бути накладено штраф до 1 тисячі доларів. Незаповнення податкової декларації в установлений строк також є злочином, навіть, якщо платник податків зовсім нічого не повинен сплачувати. За навмисне приховання доходу від оподаткування законодавством передбачені такі ж сурові покарання, як і за кримінальні злочини. Так, у США платник податку за рішенням суду може бути покараний штрафом до 100 тисяч доларів (для корпорацій - до 500 тисяч доларів) або тюремним ув'язненням до 5 років, у ФРН злісне ухилення від сплати податків карається позбавленням волі до 10 років. Також у цих країнах діє інститут податкових судів, що розглядають виключно позови за податковими спорами. Органи фінансового розшуку є спеціалізовані поліцейські служби, укомплектовані професіоналами високої кваліфікації, які використовують при проведенні розслідувань такі специфічні методи, як: негласне спостереження; опитування свідків із оточення особи, що підозрюється; перевірка поштових відправлень і прослуховування телефонних розмов; залучення платних інформаторів.

Одним із розповсюджених засобів, що використовується для викриття фактів приховування доходів, є співставлення декларованих доходів із реальними витратами платника податків. Для цього його великі придбання за ряд років співставляються з указаними в податковій декларації офіційними доходами за той же період. Кожного року перевіряється 2,2 мільйона декларацій, що складає близько 2% від їх загальної кількості [48, с. 114].

Що стосується ФРН, то спеціального податкового відомства тут не існує. Податкові інспекції входять до фінансової системи, структура побудови якої досить своєрідна. Вона відображає федеративну побудову держави, відносну самостійність земель: існує Федеральне міністерство фінансів і земельні міністерства фінансів. У кожній землі, крім того, існує так звана Верховна фінансова дирекція (Головне фінансове управління), підпорядкована одночасно і Федеральному, і земельному міністерствам фінансів (є і федеральним, і земельним органом). Верховній фінансовій дирекції підлеглі податкові інспекції і митні органи. Загальна чисельність працівників Міністерства фінансів землі Шлезвиг-Гольштейн, Верховної фінансової дирекції і податкових інспекцій - 4 тис. осіб. У федеральному Міністерстві фінансів, поряд з іншими існують управління: мита і акцизів; майна і податків з угод; фінансових взаємин між Федерацією і землями. Вони займаються і земельними податками, але вказівок землям надавати не можуть. У земельному Міністерстві фінансів існує податковий відділ із підрозділами по окремих податках. У Верховній фінансовій дирекції, що є, власне кажучи, посередницьким органом, також є відділ мита і податків на предмети споживання, що входить до федеральної частини дирекції, і відділ податків на майно, що входить до земельної частини. Поряд із федеральними і земельними державними чиновниками у ФРН є консультанти з податків. У податкових інспекціях працюють від 100 до 300 осіб, а всього в 20 податкових інспекціях землі Шлезвиг - Гольштейн нараховується 3450 співробітників (приблизна чисельність визначається з розрахунку один співробітник на 600 жителів району). Інспекцію очолює начальник, як правило, юрист. Юристи очолюють відділи, що, у свою чергу, розділені на підвідділи: правовий; з податку із зарплати; з автотранспорту; з податку із обороту підприємств; з податку із придбання земельних ділянок. Існує оцінювальний відділ із оцінки майна, земельних ділянок, сільськогосподарських підприємств і угідь, що необхідно при розрахунку податку зі спадщини. У податковій інспекції є фінансова каса зі штатом конфіскаторів. У великих інспекціях існують відділи податку з юридичних осіб, слідчі і пошукові відділи.

Серед європейських країн ФРН виділяється особливою суворістю покарань за порушення податкового законодавства: штрафи, повторні штрафи, позбавлення волі на строк до 10 років. Кримінальне переслідування осіб, що скоїли податкові злочини, здійснюють фінансові органи, які мають статус правоохоронних і володіють тими самими повноваженнями, що й прокуратура. У будь-який момент фінансові органи можуть передати кримінальну справу до прокуратури. Існують відомчі розпорядження, згідно з якими справи, порушені за фактом заниження податку на суму більше 300 тис. марок, розслідуються податковим відділом прокуратури відповідної землі. В окремих землях ФРН для кримінального і адміністративного переслідування порушників податкового законодавства у складі фінансових органів створені спеціальні підрозділи - відділи з кримінальних справ і штрафних санкцій.

Однак провідну роль у боротьбі з податковою злочинністю відіграє спеціалізована правоохоронна структура - податкова поліція або служба податкового розшуку, яка належить до системи міністерства фінансів. Підрозділи податкового розшуку "Штойфа" було утворено в Германії ще в 1934 році, її працівники, перебуваючи на службі у фінансових органах, одночасно є позаштатними співробітниками прокуратури. На підрозділи "Штойфа" покладається виконання трьох основних завдань:

- розслідування податкових злочинів і порушень порядку стягнення податків;

- визначення бази оподаткування у зв'язку з податковими злочинами і порушеннями порядку стягнення та сплати податків;

- викриття та розслідування невідомих податкових злочинів, тобто злочинів, в яких нез'ясованим є винуватець або обставини справи. Органи фінансового розшуку ФРН працюють у взаємодії з кримінальною поліцією і прокуратурою. Вони можуть здійснювати розслідування як за запитами останніх, так і за власною ініціативою. Співробітники фінансового розшуку приймають участь у слідчих заходах щодо кримінальних справ, якщо вони мають, поряд з іншими обставинами, правопорушення у сфері оподатковування.

Санкції за вчинення податкових злочинів в багатьох країнах передбачають поряд зі стягненням штрафів, що постають у дуже широкому спектрі (навіть до 600% в Іспанії), позбавлення волі на строки в середньому до 5 - 7 років, в окремих країнах до 10 (ФРН) [48, с. 118].

Досить цікавий досвід діяльності податкових органів в Іспанії. В цій країні існує достатньо помірна система оподаткування, мінімізовані попереджувальні заходи, які гарантують сплату обов'язкових платежів, що приваблює велику кількість закордонних компаній для заняття підприємницькою діяльністю на території Іспанії. Компенсується певний "лібералізм" фінансового та господарського законодавства функціонуванням високо професіонального податкового органу та застосуванням неймовірних розмірів штрафних санкцій (від 50 до 600 відсотків) за його порушення.

Національне податкове управління Японії, що займається стягуванням національних податків і зборів, налічує 11 районних податкових управлінь, 518 окружних податкових служб і податкову службу Окінави. Національне податкове управління засновано в 1949 році. Центральна установа Національного податкового управління розташована в Токіо. Після перебудови Національного податкового управління в липні 1991 р. його центральна установа складається із секретаріату, начальника та трьох управлінь (оподаткування, обліку доходів і збору податків, перевірки рахунків і кримінального розслідування). Секретаріат, що очолюється заступником начальника, складається із семи відділів (узгодження, кадрів, обліку, планування соціальних питань, суспільних зв'язків, автоматичної обробки даних) та двох служб (господарських і міждержавних зв'язків). Управління оподатковування має шість відділів (прибуткового податку, майнового податку, корпоративного податку, податку на споживання, винного податку, зведень і перевірок) і юридичну службу, в якій працюють керуючі з оцінки майна, пивоварству і податку на споживання. Управління обліку доходів і збору податків складається з двох відділів. Управління перевірки рахунків і кримінального розслідування також має два відділи, у ньому працює керуючий з міждержавним розслідуванням податків [13].

Щорічно Національне податкове управління наймає нових працівників - це: випускники старших класів (12 років навчання) шкіл, що здали іспит третього класу для роботи на державній службі; випускники університетів, що здали іспит на фахівця з національних податків; випускники університетів, що витримали іспит першого класу.

Всеохоплюючий фінансовий контроль за грошовими операціями населення з боку податкових служб, а через них - і з боку правоохоронних органів і спец-служб, у країнах із розвиненою ринковою економікою, став можливий на основі бурхливого розвитку систем безготівкових розрахунків із широким використанням комп'ютерних систем. Наділення податкових служб цих країн правами і функціями правоохоронних органів, зокрема створення в їхніх рамках підрозділів фінансового розшуку, які використовують специфічні методи роботи, характерні для спецслужб, надало можливість істотно підвищити ефективність фінансового контролю в галузі оподаткування. А тісна взаємодія податкових служб із правоохоронними органами, насамперед, у частині обміну інформацією, сприяло помітній активізації боротьби з певними видами злочинів.

Однією з особливостей податкової системи Франції є те, що платник податків сам надає дані для визначення податкового платежу, при чому 90 % податкових платежів сплачуються добровільно. Принцип чесності покладено в основу розвитку податкової системи Франції його актуально застосувати у ОДПІ.

Реформування податкової системи Франції не обмежено коротким терміном часу, на відміну від України, а лише визначено проміжок: 5--10 років. Основний напрям реформи -- це зменшення кількості податків та спрощення податкового законодавства, податкових інструкцій та поетапна реорганізація податкової служби, а тому прийняття зважених, економічно обґрунтованих рішень потребує немало часу.

Водночас, Податковий кодекс Франції містить необхідні методи і механізми для боротьби з ухиленням від сплати податків та зборів [48, с. 114]. Він є цілісним документом і в такому вигляді існує в небагатьох країнах. У Франції Кодекс щороку уточнюють при затвердженні Закону про державний бюджет. До нього додаються два томи роз'яснень (щорічний коментар).

За даними податкового управління Франції [16, с. 118], внаслідок ухилення від оподаткування бюджет щороку недоотримував від 15 до 25 відсотків річного збору. На 2000 рік у бюджет було заплановано 250 млрд. дол. США податкових надходжень, але фактично надійшло на 50 млрд. дол. США менше. У результаті застосування заходів податкового контролю значна частина недоотриманих надходжень відшкодовується платниками податків, тобто вдається повернути втрачені кошти до бюджету.

Проведення податкових перевірок покладається на податкові центри. Працівники податкових центрів здійснюють два види перевірок: камеральні та виїзні. На своїх робочих місцях вони вибірково опрацьовують добровільно подані декларації. Як правило, перевіряють близько 50 тисяч декларацій на рік: 45 тисяч -- від юридичних осіб і 5 тисяч -- від фізичних осіб. Інформація, що міститься в базі даних, порівнюється з декларацією і в разі виявлення розбіжностей уточнюється з платником податків. Якщо пояснення платника податків не задовольняють податковий орган, інспектор вправі вимагати здійснення доплати сум податків або звернутися до підрозділу з аудиту для проведення детальнішого контролю.

Контроль із виїздом на місце зазвичай проводиться за наявності вагомих підстав для перевірки фактів приховування від оподаткування значних сум доходів. Перевірки в основному провадять протягом трьох останніх років, проте спеціальних норм щодо періодичності їх проведення у Кодексі не передбачено, лише в окремих випадках дозволено провадити повторні перевірки одного і того ж періоду.

Відбір платників податків для перевірок здійснюють за багатьма критеріями, але в основу покладено аналіз ризику, що можна застосовувати у ОДПІ. По-перше, відбирають підприємства, які є потенційними порушниками податкового законодавства, і, по-друге, використовують повідомлення інформаторів.

Платника податків зобов'язані повідомити про проведення перевірки щонайменше як за вісім днів. Без попередження перевірка може провадитися через наявність достовірної інформації щодо ухилення підприємства від сплати податків.

Терміни проведення перевірок залежать від розміру підприємства: для малих -- не більше трьох місяців, для великих -- не встановлено. Під час перевірки інспектор повинен зустрітися з керівництвом підприємства, отримати доступ до бухгалтерських документів. Після завершення перевірки платнику податків надаються відповідні рекомендації щодо усунення виявлених порушень, який має право протягом 30 днів подати свої зауваження, з урахуванням яких приймається остаточне рішення. У разі незгоди з рішенням працівників податкової служби платник податків може звернутися до керівництва податкового органу, а у разі незадоволення його вимог -- до суду.

Відносини між податковими органами й платниками податків будуються на основі обміну думками: кожна сторона доводить свою правоту. Податковий орган зобов'язаний надавати відповіді на запити платників податків, які вони можуть використовувати для свого захисту [48, с. 115].

Платники податків часто подають неправильні декларації, тому податкові органи змушені застосовувати різні штрафні санкції. За несвоєчасне подання декларації стягують 9 відсотків на рік від суми податку, що своєчасно не сплачений. При виявленні умисних дій щодо ухилення від оподаткування, при поданні неправильних бухгалтерських даних штраф може сягати від 40 до 80 відсотків від суми податку. Якщо платник регулярно не виконує своїх обов'язків, то податки можуть стягуватися в безспірному порядку з його рахунків. Розмір штрафів також залежить від того, були дії платника податків умисними чи ні. У разі простих помилок, типу арифметичних, покарання не такі суворі. Наприклад, при донарахуванні платежів застосовуються адміністративні покарання. У разі виявлення способів ухилення від сплати податків та інших серйозних порушень податковий орган застосовує значні фінансові санкції і навіть може виходити з пропозиціями кримінального переслідування.

У разі переплати податкових зобов'язань платником податків, донарахована різниця повертається з відсотками. Як правило, при виявленні переплати повернення коштів провадиться відразу.

У Франції податкові органи практикують розрахунок доходу платника податків у залежності від його рівня життя, придбання значних покупок [16, с. 37]. Проте, за оцінкою французьких фахівців, це не завжди ефективно, через те, що майно часто реєструється на підставних осіб.

Таким чином, можна зазначити, що методика податкового контролю Франції більш досконала, навіть через те, що податкове законодавство згруповане в єдиний законодавчий документ -- Податковий кодекс. Відносини між працівниками податкової служби й платниками податків будуються на принципах чесності, демократичності та взаєморозумінні. При зменшенні кількості податків та зборів фінансування з державного бюджету вдається здійснювати згідно із планом без наявності дефіциту, що свідчить про правильність реформування податкового контролю і податкової системи загалом. Таким чином досвід Франції можна застосувати у ОДПІ.

Світовий досвід вказує на недоцільність проведення документальних перевірок суцільним порядком. На практиці частка таких перевірок не перевищує 5% від зареєстрованої кількості платників податків. У країнах ЄС також спостерігається тенденція до вибіркових перевірок заявок на відшкодування ПДВ. Слід зазначити, що в Україні для юридичних осіб, частка планових документальних перевірок, які проводяться підрозділами податкового контролю за 2008-2010рр. становить 5-8 %, що відповідає світовим тенденціям.

Отже є підстави вважати що стратегічний напрям розвитку податкового контролю в частині організації документальних перевірок в Україні відповідає науковим засадам та передовому досвіду зарубіжних країн.

З метою забезпечення ефективної роботи по виявленню і розкриттю злочинів у сфері оподаткування важливо враховувати позитивний досвід і ефективні методи виявлення і розслідування аналогічних злочинів, напрацьованих правоохоронними органами зарубіжних країн [15, с.125], які вважають, що податкові злочини не мають меж.

Специфічною особливістю фіскальних служб у багатьох країнах світу (думки західних експертів) є те, що вони значною мірою наділені відповідними правовими повноваженнями правоохоронних органів. Органи “фінансового розшуку”, які знаходяться у розпорядженні податкових органів, за своєю сутністю становлять спеціалізовані поліцейські служби, які часто використовують при проведенні фінансових розслідувань такі специфічні методи, як: негласне спостереження, опитування свідків із оточення підозрюваної особи, перлюстрація поштових відправлень і прослуховування телефонних розмов, залучення платних інформаторів тощо. Співробітники “фінансового розшуку” нерідко проводять розслідування негласно, використовуючи які прикриття документи різних органів влади, а також приватних організацій.

Вивчення досвіду багатьох країн показує, що питанням удосконалення зарубіжного досвіду у сфері оподаткування в економічно розвинених країнах приділяється багато уваги.

Найбільш ефективно діють проти осіб, які ухиляються від сплати податків, правоохоронні органи США [48, с. 126]. Цікавим є досвід США зі спільної підготовки співробітників органів, які здійснюють боротьбу з економічною злочинністю:: Служби внутрішніх доходів, Митної служби, Бюро по алкоголю, тютюну і вогнепальній зброї. Співробітників цих відомств, як правило, навчають у єдиному навчальному центрі за загальною програмою. При цьому особлива увага приділяється не стільки теоретичним, скільки практичним питанням правозастосування, питанням компетенції, повноважень та інших важливих напрямів боротьби правоохоронних органів у боротьбі з економічними злочинами. Спільне навчання співробітників різних правоохоронних органів США сприяє підвищенню рівня їх практичного співробітництва у боротьбі з податковими та іншими економічними злочинами.

В Італії [16, с.37] головною зброєю наступу держави на “тіньову” економіку виступає Фінансова гвардія, яка підірвала та на законних підставах анулювала фінансові ресурси багатьох « тіньових” кримінальних формувань. Офіцери Фінансової гвардії виконують фіскальні функції і наділені правами поліції при виконанні оперативних заходів і кримінального розслідування в сфері оподаткування.

Податкова служба Німеччини наділена функціями фінансово-правоохоронного органу, структурна побудова якого відображає саму федеративну побудову держави. У великих податкових інспекціях існують слідчі і оперативно-розшукові підрозділи. Спеціальної податкової міліції в Німеччині не існує і в разі вчинення опору з боку законно неслухняних суб'єктів, як правило, залучається звичайна поліція. Водночас слідчі і оперативно-розшукові підрозділи обладнані арсеналом сучасних науково-технічних засобів для прослуховування та звукозапису, мають в своєму розпорядженні обладнані лабораторії, в яких проводяться відповідні експертні дослідження, вивчаючи достовірність документів, поданих платниками податків.

Західні спеціалісти підкреслюють, що фінансовий контроль за грошовими операціями населення з боку податкових служб, а через них і з боку правоохоронних органів став можливим лише на основі розвитку безготівкових рахунків з широким використанням електронно-обчислювальної техніки.

Розповсюдженою формою платежів у таких країнах, як США, ФРН, Англія, Японія, Канада та інших є використання кредитних карток - “електронних грошей” [16, с. 40]. Вказана обставина значно ускладнює оборот грошових коштів у тіньовому секторі економіки, тим самим примушуючи представників тіньового бізнесу знаходити все нові і нові способи відмивання прибутків, отриманих нелегальним шляхом.

Разом з тим, за визнанням представників фіскальних служб багатьох держав, незважаючи на значні досягнення науки і техніки в розвинених країнах за останні десятиріччя, успіхи у вдосконаленні фінансового контролю, масштаби ухилення від сплати податків залишаються значними. За оцінками фінансових експертів, загальні втрати казни від неотримання податків від загальної суми бюджетних доходів: у Франції - 19 %, у ФРН - 16 %, в Італії - 10 %.

Податкові органи Російської Федерації у своїй діяльності також широко використовують можливості взаємодії з іншими контролюючими та правоохоронними органами держави. Можливість та необхідність використання механізму цієї взаємодії і координації діяльності податкових та інших органів Росії знайшли відповідну правову регламентацію у більш як 50 нормативних актів. Проводячи відповідне дослідження, Лисенко В.В. [21, с. 46] звертає увагу на те, що взаємодію та координацію діяльності слід розглядати у двох напрямах. Перший напрямок - характеризує організаційну сторону цього процесу, другий - безпосередню діяльність правоохоронних та контролюючих органів при проведенні оперативно-розшукових заходів, слідчих дій, податкових перевірок на предмет виявлення, профілактики, запобіганню скоєнню правопорушень у сфері оподаткування та корупційних діянь серед співробітників податкових, митних органів та інших правоохоронних органів.

Таким чином, на сьогодні в Україні, на жаль, фінансовий ризик при свідомій несплаті податків значно нижчий від можливого надприбутку, одержаного за таких умов. Це дає підстави стверджувати, що у несплаті державі належних платежів існує реальне економічне підґрунтя, а ухилення від сплати податків, зборів і інших обов'язкових платежів є своєрідною реакцією платників податків на посилення податкового тягаря та недосконалість норм податкового законодавства.

Міжнародний досвід свідчить про існування досить великої кількості використовуваних методів відбору платників податків для документальних перевірок. Традиційні методи відбору платників податків, які використовуються в українській практиці приведені на рис. 3.2.



Рис. 3.2. Існуючі в українській податковій практиці методи відбору платників податків для перевірок

Але ці традиційні методи відбору платників податків для перевірки володіють істотними недоліками. До них слід віднести [7, с. 133]: перевірку найкрупніших платників податків; перевірку за даними, отриманими з джерел анонімної або навідної інформації; перевірку тих платників податків, минулі перевірки яких виявили значні порушення податкового законодавства; перевірку за результатами порівняння даних, представлених в податковій звітності платників податків, з інформацією, отриманою з інших джерел. Крім того основними недоліками традиційних методів відбору платників податків можна назвати: суб'єктивність, неетичність, створення умов для зловживань і корупції, істотні матеріальні і трудові витрати, а також робочого часу.

Вважаємо, що альтернативою традиційним прийомам формування плану-графіка податкових перевірок може служити методика відбору, створення на основі поєднання різних методів багатовимірного статистичного аналізу інформації, що вже міститься в базах даних податкової звітності.

При цьому головними критеріями відбору до перевірки мають бути податковий ризик і його фіскальна значущість.

В Україні однією з найбільш вагомих ризиків є податковий ризик зміни нормативно-правового поля. Цей факт відзначають багато науковців, які займаються дослідженням проблематики податкової політики, наповнення державного бюджету. Тому не можна ототожнювати фіскальний і податковий ризик, оскільки це приводить до неадекватного розуміння і тлумачення певних законодавчих норм, економічних категорій і відповідно служить шляхом до їх неправильного вживання в практичній роботі. Вчені виділяють: внутрішній податковий ризик; ризик неефективності внутрігосподарського контролю; ризик не виявлення помилок.

Для цілей класифікації платників податків доцільно використовувати податковий операційний ризик, який, по суті, є невід'ємним елементом інтегральної категорії -- фіскального ризику. Використання саме цього вигляду фіскального ризику дозволяє адекватно ставити і вирішувати необхідну аналітичну задачу, виходячи з цілей і завдань дослідження.

Запропонована поетапна модель відбору платників податків для документальних перевірок та приведена на рис. 3.2.

Першим етапом методики є оцінка внутрішньо -- операційного податкового ризику. Проводиться аналіз інформації відносно платників податків, перевірка яких в минулих періодах виявила порушення податкового законодавства. На даному етапі ризик ідентифікується -- відбираються чинники, які вказують на порушення податкового законодавства (перелік несприятливих подій, що викликають здобуття збитків). Відшукується зв'язок між інформацією, яка була відома про підприємство до проведення перевірки, і додатковими донарахуваннями, зробленими за її результатами).

Рис. 3.2. Запропонована поетапна модель відбору платників податків для документальних перевірок

На другому етапі, перевіряється генеральна сукупність підприємств для визначення тих платників податків, в діяльності яких є істотний податковий ризик. Цій етап передбачає проведення дискримінантного аналізу, призначенням якого є розмежування (дискримінація) об'єктів спостереження за певними ознаками. Аналіз дозволяє моделювати вірогідність позитивного результату документальної перевірки, тобто того, що за результатами такої перевірки будуть зроблені додаткові нарахування.

На третьому етапі аналізу проводиться регресійний аналіз підприємств, які відібрані як претенденти до включення в річний план перевірок для визначення вірогідної суми донарахувань (визначення структури можливого збитку). Залежною змінною виступає результативність перевірки, а пояснюючими змінними -- різні характеристики платника податків.

Четвертий етап передбачає розбиття підприємств на групи за показником внутрішньо-операційного податкового ризику: платники податків, перевірка яких дасть високі, середні або низькі донарахування податкових зобов'язань.

Запропонована методика відбору платників податків для формування плану документальних перевірок на основі існуючих методів багатовимірного статистичного аналізу даних, на наш погляд, реалізує новий концептуальний підхід, методологічною основою якого служить виділення з фіскального ризику його невід'ємних складових: податкового ризику, податкового операційного ризику, податково-адміністративного і нормативно-правового ризику.

Використання запропонованої методики відбору платників податків для формування плану документальних перевірок на основі існуючих методів багатовимірного статистичного аналізу даних пропонуємо здійснювати з використанням автоматизованих систем, простіше всього це здійснювати у МС Excel. Оцінка ефективності автоматизації документальних перевірок на базі ОДПІ.

Для цілей класифікації платників податків доцільно використовувати податковий операційний ризик, який, по суті, є невід'ємним елементом інтегральної категорії -- фіскального ризику. Використання саме цього вигляду фіскального ризику дозволяє адекватно ставити і вирішувати необхідну аналітичну задачу, виходячи з цілей і завдань дослідження.

Висновки

Податок на прибуток і інші податки та збори є цікавою обліково-економічною категорією, в основі якої лежать інтереси різних користувачів облікової інформації. Найбільш важливими категоріями користувачів, яких цікавить інформація стосовно розмірів нарахованих та перерахованих сум податку на прибуток, виступають власники підприємства та держава в особі уповноважених податкових органів. Так, власники та держава зацікавлені в максимізації прибутку, оскільки при більшому прибутку держава отримає більші надходження податку на прибуток до бюджету, а для власників більший прибуток - джерело отримання доходів, джерело реінвестування прибутку в діяльність підприємства, а також один із критеріїв привабливості підприємства для інвесторів. Кожен з цих користувачів представляє власні інтереси, які є досить протилежними, так як стосуються прибутку, який є базою оподаткування податком на прибуток. Так, хоча обидві сторони і зацікавлені в максимізації прибутку, проте власники підприємства, зацікавлені в мінімізації податку на прибуток, який підлягає сплаті до державного бюджету. Саме тому на підприємствах часто ведеться подвійний облік: один для власника та інвесторів (фінансовий облік), інший - для держави (податкові розрахунки). У зв'язку з наявністю таких досить суттєвих протиріч, які не відповідають інтересам держави, й існує система податкового контролю за нарахуванням та сплатою податків та зборів до державного та місцевих бюджетів.

Одним із основних загальнодержавних прямих податків, що сплачується підприємством є податок на прибуток. Згідно ПКУ об?єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який розраховується як різниця між доходами звітного періоду та собівартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) і сумою інших витрат.

Для узгодження даних податкового і фінансового обліку використовується П(С)БО 17 «Податок на прибуток», П(С)БО 27 «Податкові різниці». Зазначені нормативні документи разом з Податковим кодексом України не суперечать і не замінюють один одного. Відповідно до них при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування, визначений шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які визнані і оцінені відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, коригується на суму постійних податкових різниць та частину суми тимчасових податкових різниць, що відноситься до звітного періоду. В основу групування різниць покладено складові доходів і витрат, передбачених П(С)БО 15 та П(С)БО 16. Як наслідок інформація про податкові різниці порівнюватиметься із показниками Звіту про фінансові результати, які формуються на підставі цих П(С)БО.

Для відображення розрахунків по податку з прибутку згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій за №291використовується ряд рахунків, зокрема рахунок 17 «Відстрочені податкові активи», рахунок 64 «Розрахунки за податками і платежами» субрахунок 641 «Розрахунки за податками», рахунок 54 «Відстрочені податкові зобов'язання» та рахунок 98 «Податок на прибуток».

Первинними документами для нарахування податку на прибуток є розрахунки бухгалтерії. Перерахування податку на прибуток здійснюється на підставі платіжних доручень. Крім того, про сплату податків можуть свідчити виписки банку.

Аналітичний облік розрахунків по податку з прибутку ведеться згідно облікової політики підприємства. Синтетичний облік ведеться в журналі 3.

З метою контролю за правильністю сплати податку з прибутку систематично органами ДПС здійснюється податковий контроль. Так. в статті 75 ПКУ зазначається, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків. Проте, слід відмітити, що на сьогодні вимагається разом з податковими деклараціями до органів податкової служби подавати річну та квартальну фінансову звітність, що значно підвищує імовірність виявлення помилок стосовно нарахування та сплати податку на прибуток.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському обліку та податкових розрахунках і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів. Податковим законодавством виділяються такі види документальних перевірок: планова перевірка, позапланова перевірка, виїзна перевірка та невиїзна перевірка. Крім документальної перевірки, визначають також фактичну, якою вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.

Дослідження порядку сплати податку з прибутку проводились за даними ТОВ «ПК-ТРАНС», яке надає послуги автосервісу та реалізує запасні частини. Обліково-податковий процес щодо сплати податку на прибуток здійснюється у відповідності до чинного законодавства та завершується складанням податкової звітності, яку і можна вважати основним обліковим регістром для податкового обліку податку на прибуток.

Бланк податкової декларації з податку на прибуток затверджено Наказом ДПАУ від 30.12.13 р №872. Декларація складається з вступної, основної частини та додатків.

Основними недоліками Декларації визнано:

- наявність значної кількості додатків та їх інформаційне перевантаження, що вимагає здійснення значної кількості процедур перегрупування, систематизації, узагальнення облікової інформації. Зокрема, лише а в додатках ІД (інші доходи) та ІВ (інші витрати звичайної та операційної діяльності) необхідно розкривати інформацію за шістдесяти шістьома показниками, окремі з яких визначаються за іншими додатками;