во-первых, Кодекс определяет амортизационную премию в качестве части расходов на капитальные вложения (абз.2 п.9 ст.258 НК РФ);

во-вторых, амортизационная премия не соответствует основным свойствам амортизационных отчислений (стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования, сумма амортизации определяется ежемесячно);

в-третьих, Кодекс требует при включении основных средств в амортизационные группы амортизационную премию вычитать из первоначальной стоимости (абз.3 п.9 ст.258 НК РФ);

в-четвертых, амортизационная премия классифицируется как косвенные расходы (п.3 ст.272 НК РФ).

Отметим, что в течение 2007-2008 гг. величина амортизационной премии составила до 10% включительно от первоначальной стоимости основного средства или от суммы расхода на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию. Но правила бухучета единовременно списывать 10% от стоимости основных средств не позволяют. Поэтому для оптимизации учета фирмам выгодно пользоваться амортизационной премией выборочно, например, только по отношению к дорогостоящим объектам. Но есть ли у организации такое право?

Отвечая на этот вопрос, Минфин России в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219, никак не обосновывая свой вывод, предложил налогоплательщикам такой выбор. Амортизационная премия должна применяться по всем новым основным средствам либо же не применяться вовсе. А списывать 10 процентов от первоначальной стоимости объектов, относящихся к какой-либо отдельной группе, нельзя.

По нашему мнению, такая радикальная трактовка нормы, прописанной в пункте 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ, неверна. Более того, позиция, высказанная Минфином России, существенно ущемляет права налогоплательщика. Действительно, фирма сама решает, списывать ей 10 процентов от стоимости основных средств единовременно или амортизировать полную стоимость новых объектов. Но при этом в Налоговом кодексе РФ не указано, что амортизационную премию нужно применять по всем основным средствам, а не по отдельным группам.

Точный размер процента амортизационной премии устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения. Однако можно предположить, что налогоплательщики, принявшие решение воспользоваться правом на амортизационную премию, использовали её по максимуму, т.е. именно 10% и не меньше. Сотникова Л.В. - Бухгалтерский учет: «Амортизационная премия в налоговым и бухгалтерском учете" №14/2009г.

Назрела необходимость пересмотра законодательства в части амортизационной премии. ПБУ 6/01 не предусматривает порядок учета амортизационной премии, поэтому между бухгалтерскими и налоговыми расходами в виде амортизации неизбежно возникают разницы, которые следует учитывать по правилам, установленным ПБУ 18/02, а это достаточно трудоёмкая работа. С января 2009 г. п.9 ст.258 НК РФ действует в следующей редакции: налогоплательщик имеет право включать в состав расчетного (налогового) периода:

расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);

не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст.257 НК РФ.

Основное нововведение состоит в том, что в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов на амортизационную премию, включенных в состав расходов очередного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу. Матиташвили А. - Учет в производстве «Амортизационная премия для оборудования» №1/2010г.

Данное требование о восстановлении применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная не с 01.01.09, а с 01.01.08. Ознакомившись с изменениями, внесенными в ст.259 НК РФ, налогоплательщики попытались разобраться, чем это им грозит и стоит ли в дальнейшем пользоваться правом на амортизационную премию, т.е. не будут ли впоследствии потери от восстановления амортизационной премии больше, чем преимущества от ее списания? Восстановление амортизационной премии не приводит к дополнительной налоговой нагрузке, а скорее представляет собой показатель, который имеет особый порядок отражения в налоговом учете декларации по налогу на прибыль. В том случае, если объект основных средств был бы продан по истечении пяти лет, восстановления суммы амортизационной премии не потребовалось бы и не следовало бы отражать ее в составе внереализационных доходов в налоговой декларации.

Правда, не совсем понятно как данное положение кодекса применять в отношении основных средств со сроком эксплуатации пять лет и менее. Ведь вполне возможно, что на момент реализации они будут полностью самортизированы. В то же время никаких исключений для подобных случаев законодатель не предусмотрел. И получается, что при продаже данных ОС нужно будет восстановить амортизационную премию. Учет амортизационной премии зависит от выбранного способа признания доходов и расходов. Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п.3 ст.272 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ).

А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Правовую природу амортизационной премии позволяет определить пункт 9 статьи 258 НК РФ, прежде всего она классифицируется как расход в виде капитальных вложений. Причем исходя из пункта 3 статьи 272 НК РФ данный расход относится только к косвенным, не зависимо от того, где и как используется основное средство. Однако к какой именно группировке расходов относится амортизационная премия в Налоговом кодексе РФ четко не сказано. При этом специалисты Минфина РФ предположили, что расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации (письмо Минфина от 11.10.2005 г. № 03-03-04/2/76).

Если придерживаться позиции, что амортизационная премия является расходом, то для ее применения должны выполняться условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Т.е. она должна быть экономически обоснована и документально подтверждена. Копаев Д., - Интерком - Аудит: «Амортизационная премия - расход и льгота? » №6/2009г.

Так по поводу документальной подтвержденности расхода в виде амортизационной премии специалисты Минфина РФ сообщили следующее: "В налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие законность понесенных расходов на капвложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости введенных (приобретенных) основных средств. Поэтому в качестве таковых служат унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности".

Сложнее дело состоит с экономической обоснованностью такого расхода. По логике, можно предположить, что если основные средства используются в деятельности организации, то применение амортизационной премии является экономически обоснованным. Но при этом не совсем ясно, следует ли применять данный вид расхода по имуществу временно не используемому в деятельности организации. Сотникова Л.В. - Бухгалтерский учет «Амортизационная премия в налоговом и бухгалтерском учете" №14/2009г.

Отметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию - линейным или нелинейным. В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости, рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете. Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Интересен тот момент, что в бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п.12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п.15 ПБУ 18/02). И вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому, начиная со второго месяца, в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п.18 ПБУ 18/02). Рассмотрим применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премии.

При восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п.4, 7 ПБУ 18/02). Копаев Д., - Интерком - Аудит: «Амортизационная премия - расход и льгота? »№6/2009г.

Проведя исследования в части учета амортизационной премии можно прийти к заключению: амортизационная премия и есть не что иное, как часть расходов на капитальные вложения, которые вычитаются из первоначальной стоимости при включении основных средств в амортизационные группы после их ввода в эксплуатацию. Таким образом, амортизационная премия представляет собой временно отложенный дополнительный расход, который не участвует в образовании учетной первоначальной стоимости основных средств и не относится к косвенным расходам в текущем месяце их (косвенных расходов) образования, а признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится начало амортизации.

В ходе исследования нами были выявлены проблемы, касающиеся учета амортизационной премии.

Имеются существенные различия в отражении данной категории в бухгалтерском и налоговом учете, что является весьма трудоемкой работой и доставляет определенные неудобства на предприятиях. Предлагаем внести изменения в законодательство с целью обобщения показателей, необходимых как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Несовершенно российское законодательство и в отношении выбора объектов, на которые может начисляться амортизационная премия. Считаем, что необходимо разрешить организациям самостоятельно выбирать объекты основных средств, подлежащих начислению таковой.

Также назрела необходимость изменения законодательства в части амортизационной политики. Предполагается пересмотреть подходы к классификации основных средств на группы и определению норм амортизации для этих групп. Дело в том, что нынешние сроки полезной эксплуатации, используемые для расчета норм амортизации, во многом базируются на нормах, рассчитанных в Советском Союзе, с корректировкой, выполненной по методике, которая вряд ли отвечает современным требованиям. С 2010г. сроки полезного использования уменьшатся для некоторых основных средств, входящих в 2-6-ю и 9-ю амортизационные группы (постановление Правительства Российской Федерации от 24.02.09 г. № 165 "О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы"). Батуев М.В. Изменение и начисление амортизации вводимые главой 25 Налогового кодекса РФ //Бухгалтерский учет №8, 2006г.

Практическое задание