Международный стандарт бухгалтерского учета

Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решений пользователями. Она имеет это качество, когда влияет на принятие экономических решений, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события. Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженное представление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информация своевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения. Оценка выгоды и затрат, как правило, определяется на основе профессионального суждения, например, дальнейшее обеспечение информацией кредиторов может сократить расходы по займам.

Достоверность. Информация достоверна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Достоверная информация отвечает следующим требованиям:

- полное представление - информация должна полностью отражать факты хозяйственной деятельности. Например, баланс должен полностью представлять все сделки, которые приводят к возникновению активов и обязательств;

- преобладание сущности над формой - информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделок и иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность. Например, по договору аренды предприятие может передать актив другой стороне таким образом, что документально юридическое право собственности передается, в то время как за предприятием оставлено право пользования будущим экономическим эффектом, включенным в актив. В этом случае отчет о продаже не будет полностью отражать регистрируемую сделку;

- нейтральность - информация должна быть нейтральной в целях обеспечения ее надежности. Финансовые отчеты не являются нейтральными, если информация в них представлена таким образом, что позволяет достичь заранее определенных результатов. Иными словами, информация в отчетах не должна быть сфабрикованной, а должна отражать только те факты, которые реально имели место. Она должна быть свободной от односторонности при принятии решений заинтересованными пользователями с целью получения предопределенных результатов;

- осмотрительность - это соблюдение в процессе принятия решений достаточной меры осторожности в оценке активов и пассивов. При этом предполагается, что актив или доход не преувеличены и обязательства и затраты не занижены. Это означает, что признание доходов происходит только при условии фактического получения выгоды или при наличии высокой степени уверенности в ее получении, а признание расходов и потерь происходит по мере появления реальной возможности их возникновения.

Сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий, для идентификации тенденции финансового положения и результатов деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течение текущего периода и за ряд лет.

На практике часто необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик исходя из потребностей пользователей и приоритетов самих предприятий. Относительная важность характеристик определяется на основании профессиональной оценки специалистов.[10, с. 131]

Важно также сказать об элементах финансовых отчетов. Таковыми называются финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Классификация элементов финансовых отчетов выглядит следующим образом.

Активы - это контролируемые организацией ресурсы, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, - это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

- актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, предназначенных для реализации;

- актив обменивается на другие активы;

- актив используется для погашения обязательств;

- актив распределен между владельцами (собственниками) организации.

Многие активы, например счета дебиторов и собственности, связаны с юридическими правами, включая право нa владение. Однако при определении существования актива право на владение не является основным. Например, арендуемая собственность является активом, если организация контролирует выгоды, которые должны быть получены от ее использования.

Обязательства - это существующая на отчетную дату реальная задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны. Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.

Погашение обязательств может осуществляться различными способами:

- оплатой;

- передачей других активов;

- предоставлением услуг;

- замещением данного обязательства другим;

- обменом обязательства на собственный капитал;

- снятием требования со стороны кредитора.

Существует также будущее обязательство, которое определяется решением руководства организации приобрести активы в будущем и не является причиной для появления настоящего обязательства. Однако в некоторых случаях компания может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для тех случаев, когда они базируются на ежегодных закупках или носят постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.

Собственный капитал - это остаточный интерес в активах предприятия после вычета обязательств. Иными словами, капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации.

В балансовом отчете собственный капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно. Такие классификации могут быть значимы для пользователей финансовых отчетов при принятии решений, так как они являются показателями правовых или других ограничений способности предприятия распределять или иначе использовать собственный капитал.

Финансовый результат организации характеризуется такими элементами:

- доходы - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов, либо уменьшения обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал). Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности. Выручка, полученная от основной деятельности, может фигурировать под различными названиями, такими, как реализация, вознаграждения, проценты, гонорары и рента, - в зависимости от типа предприятия. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от реализации внеоборотных активов и внереализационные доходы от переоценки активов и рыночной стоимости ценных бумаг;

- расходы - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала. Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т. п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций.[11, с. 314]

Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства. Существуют два критерия принятия элементов финансовой отчетности.

Первый критерий использует понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены и отсутствует возможность противоположного исхода, то эти счета принимаются как активы. Если же есть вероятность неоплаты по большому количеству дебиторских счетов, то в данном случае дебиторская задолженность считается расходом.

Вторым критерием функционирования статьи является наличие стоимости, измеренной с большой степенью достоверности. Использование разумных оценок статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов, однако при невозможности дать таковую статья не признается в балансовом отчете или в отчете о прибыли и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению, как актива, так и дохода. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.

Существенным также является вопрос измерения элементов финансовых отчетов. Измерение - это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в балансовый отчет и в отчет о прибылях и убытках. Этот процесс включает в себя выбор определенной основы измерения. В качестве последней могут выступать первоначальная, текущая, ликвидационная, реальная стоимости.

Первоначальная стоимость. Активы и обязательства отражаются по исторической стоимости на момент их возникновения.

Текущая стоимость. Активы показываются в отчете по их текущей рыночной стоимости, т. е. в сумме денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. Обязательства отражаются в отчете в сумме денежных средств или их эквивалентов, необходимых для того, чтобы оплатить их в настоящее время.

Ликвидационная стоимость. Активы записываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть получены от продажи при ликвидации компании. Обязательства отражаются по первоначальной стоимости.

Реальная стоимость. Активы показываются по дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые должны обеспечивать возобновление активов при нормальном функционировании организации. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых отчислений денежных средств, которые могут быть использованы для погашения обязательств при нормальном течении бизнеса.

За основу измерений при подготовке финансовых отчетов предприятия принимают первоначальную стоимостью. Обычно она комбинируется с другими оценками. Например, при оценке материально-производственных запасов из двух стоимостей - покупной или рыночной - выбирают меньшую. Ценные бумаги, обращающиеся на рынке, отражаются по рыночной цене, а обязательства по пенсионному обеспечению оцениваются по их реальной стоимости.[12, с. 64]

2 характеристика международных стандартов бухгалтерского учета, нормативов бухгалтерского образования и профессиональной этики бухгалтеров

2.1 Стандарты, определяющие учетную политику

В ряду рассматриваемых стандартов приоритетное место занимает МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Этот стандарт, будучи первым, предопределил структуру и в значительной мере содержание многих других стандартов.

В этом стандарте приведены основополагающие учетные принципы. Напомним их: непрерывность деятельности, постоянство применения выбранных учетных методов, накопление доходов и затрат, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, существенность. Отчеты должны быть ясными и понятными для акционеров, кредиторов и других потребителей.

В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» излагаются принципы построения отчета о доходах, который может также называться отчетом о прибылях и убытках. В отчет включают и так называемые чрезвычайные доходы и потери, выделяют прибыль от обычной деятельности. Эти элементы с 1 января 2000 г. выделяют и в казахстанском отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

На суммы, возникающие вследствие ошибок и упущений в предыдущие периоды, как предусмотрено МСФО 8, корректируют доходы текущего отчетного периода либо их показывают отдельно как часть доходов этого периода.

Изменения в учетную политику могут быть внесены в случаях, когда этого требуют законодательство или орган, утверждающий учетные стандарты, а также когда данные изменения повышают качество отчетности. Результат изменений должен быть оценен в денежном выражении. Положения МСФО 8 по ряду моментов перекликаются с положениями МСФО 1, 10, 12, 14, 16, 21, 23 и 25.

В МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты» рассмотрены неожиданные факты, которые либо произошли, либо могут произойти и существенно повлиять на показатели отчетности.

МСФО 14 «Сегментная отчетность» касается транснациональных корпораций, работающих в разных странах и географических регионах, а также производящих различную продукцию и оказывающих несколько видов услуг. В отчетности разграничивают доходы и расходы, материальные и нематериальные активы по отраслям, регионам, рынкам сбыта.

Компании, акции которых обращаются на фондовых биржах и которые имеют дочерние предприятия, должны составлять отчеты с описанием деятельности в каждом отраслевом или региональном сегменте с указанием доходов по ним и активов, сегмента в денежном выражении либо в процентах от активов компании, а также принципов ценообразования в каждом сегменте.

Составляется сводная отчетность по компании в целом.

МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Согласно этому стандарту стороны считаются связанными, когда одна из них способна контролировать другую или оказывать на нее существенное влияние при принятии ею решений по финансовым и оперативным вопросам.

При операциях между такими сторонами могут применяться цены, заведомо не выгодные для одной из сторон, либо выплачиваться вознаграждения директорам в завышенном размере, а также предоставляться займы на льготных условиях, что обычно является конфиденциальной информацией. Этот стандарт требует раскрытия таких фактов. Необходимо указывать объем операций между сторонами в денежном выражении и в виде доли, размер неоплаченных обязательств, политику цен и др.

В Казахстане по аналогии акционерные общества должны представлять отчет об аффилированных лицах.

МСФО 22 «Объединение компаний» посвящен отчетности материнских компаний и дочерних предприятий. Стандартом предусмотрено, что при составлении сводной отчетности активы и обязательства приобретенного предприятия следует оценивать по справедливой цене на дату приобретения. Однако фактическая цена приобретения может отклоняться от справедливой цены. Эта разница составляет цену фирмы - гудвилл, который может быть как положительным, так и отрицательным. Положительный гудвилл амортизируют, отрицательный считают отложенными доходами, списываемыми на прибыль в течение пяти лет.[13, с. 126]

В условную группу стандартов по материальным ценностям и нематериальным активам входят МСФО 2 «Запасы», МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда» и МСФО 22 «Объединение компаний».

К стандартам, касающимся движения денежных потоков, относятся МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» и МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».

В МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» используют не характерный для Казахстана термин «денежные эквиваленты». К ним относят краткосрочные денежные вложения (ценные бумаги), погашаемые не позднее трех месяцев после их приобретения.

В упрощенном виде показатель денежного потока включает чистую прибыль и амортизацию. Используют термины «чистый денежный поток» и «валовой денежный поток». Для определения первого показателя из рассчитанной суммы вычитают дивиденды, а для определения второго показателя к ранее исчисленной сумме прибавляют подоходный налог, налог с прибыли и имущественный налог. МСФО 7 рекомендует раздельно показывать потоки от операционной (текущей), инвестиционной и финансовой деятельности. Эта рекомендация использована и для составления казахстанского отчета о движении денежных средств (форма № 4).

Эквиваленты денежных средств предназначены для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или других целей. Инвестиции классифицируются в качестве денежных эквивалентов, если они имеют короткий срок погашения (три месяца и менее от даты приобретения). Инвестиции в акции других организаций не относятся к денежным эквивалентам, за исключением тех случаев, когда они по своей сути идентичны денежным средствам, например, в случае с привилегированными акциями, приобретенными незадолго до даты их погашения и с указанием конкретной даты выкупа. Кроме того, к эквивалентам денежных средств может быть отнесен банковский овердрафт, возможность которого часто предоставляется условиями соглашений с банками.[14, п. 10]

В МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» имеются в виду просто колебания цен, а не инфляция, которая раскрывается в МСФО 29.

В соответствии с МСФО 15 корректируют оценку недвижимости, товарно-материальных ценностей, сумму продаж, денежных средств и др.

МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» рекомендует составлять отчет в отечественной валюте с использованием валютного курса и фиксированием курсовых разниц.

В МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» гиперинфляция определена как рост цен в течение трех лет на 100% и выше, или 26% в год (не выше 1,9% ежемесячно). Для пересчета показателей отчета используется генеральный индекс цен, а при его отсутствии - отношение курса национальной валюты к доллару США или евро.

Согласно положениям МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» предполагается достоверный показ финансового положения банка. Кроме балансовых счетов используются внебалансовые счета. Важное значение придается отражению ликвидности баланса и возможных рисков. Источники привлеченных ресурсов должны сопоставляться со сроками погашения выданных кредитов. Кредитные организации играют важную роль в обеспечении доверия вкладчиков к денежной системе. Отсюда всеобщая заинтересованность в благополучии банков и их финансовой устойчивости. Уместно напомнить слова великого дипломата XIX века Ш.М. Талейрана: «Курс национальной валюты обычно опускается вместе с престижем государства».

Подчеркнем, что в Казахстане методология бухгалтерского учета и система отчетности в банках развивается обособленно от общей методологии, разрабатываемой Минфином Казахстана. Национальный банк Республики Казахстан формулирует свои методические принципы учета, утверждает План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и правила его ведения, устанавливает обязательные экономические нормативы деятельности, нормирует резервы, создаваемые на случай невозврата ссуд и снижения котировок ценных бумаг, аккумулирует и централизует часть тенговых и валютных средств, привлеченных банками для кредитования клиентов, и др.

Национальный банк в централизованном порядке контролирует соблюдение местными кредитными организациями законодательства, норм и предписаний и в случае нарушений применяет существенные экономические санкции.

В этой системе используется непростое понятие «пруденциальные нормы деятельности». Таким нормами считаются: предельные величины рисков, принимаемые банками; нормы создания резервов, обеспечивающих ликвидность банков и покрытие возможных потерь; требования, невыполнение которых может отрицательно повлиять на финансовое положение банков или на возможность реальной оценки их финансовой деятельности, включая требования по ведению бухгалтерского учета и представлению отчетности; требования к представлению информации при регистрации, лицензировании и расширении деятельности банков.

Содержание понятия «основные средства» раскрыто в МСФО 16. В нем недвижимость, здания и оборудование определены как материальные активы, которые находятся на предприятии для использования в производстве или хранятся в форме запаса товаров и услуг для сдачи в аренду, административных целей и которые предполагаются к использованию на протяжении более одного отчетного периода (как правило, это один год). Стандарт регулирует также первоначальную оценку, начисление износа, определение и пересмотр срока полезного использования единицы материальных активов, возмещение балансовой стоимости, изъятие из обращения.[15, с. 64]

Примерами материальных активов, отнесенных к недвижимости, зданиям и оборудованию, являются земля, здания, станки, корабли, самолеты, автотранспорт, мебель и приспособления, офисное оборудование. Себестоимость одной такой единицы состоит из покупной цены, включая таможенные пошлины, безвозвратные налоги на покупку, любые затраты, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его предполагаемого использования, а также любые торговые скидки и льготы при продажах, которые вычитаются при установлении покупной цены.

В составе прямых затрат названа стоимость подготовки строительной площадки, основная покупная цена и транспортно-заготовительные расходы, затраты на установку, оплата работы специалистов.

Пример II.1. Фирма Б заключила договор с фабрикой на приобретение полиграфического станка по базовой цене поставщика 10 000 дол. США. Скидка поставщика составляет 3% при условии оплаты в течение ближайших 30 календарных дней. По налоговому законодательству покупатель должен заплатить налог 6% от базовой цены производителя с учетом дисконта. Стоимость доставки станка по железной дороге 1000 дол.

Тариф за перевозку станка автотранспортом со станции до места расположения фирмы 200 дол. Стоимость монтажа станка определена в размере 518 дол.

По этим данным первоначальная стоимость приобретения (себестоимость) станка для фирмы Б составит 12 000 дол.

Таблица 2 - Определение первоначальной стоимости станка

Показатели	Сумма, дол.
1 .Базовая покупная цена	10000
2. Дисконт (скидка) по оплате в течение установленного срока (3% х 10000 дол. : 100%)	300
3. Покупная цена с учетом дисконта (п. 1 - п. 2)	9700
4. Налог на приобретение станка (6% х 9 700 дол. : 100%)	582
5. Железнодорожный тариф	1000
6. Доставка автотранспортом	200
7. Стоимость монтажа	518
8. Первоначальная стоимость приобретения (себестоимость) станка (п. 3 + л- 4 + п. 5 + п. 6 + п. 7)	12000

На первоначальную стоимость приобретенного оборудования (12 000 дол.) в бухгалтерии фирмы будет сделана следующая запись:

Д 2412 «Полиграфическое оборудование» - К 1030 «Расчетный счет».

На момент приобретения первоначальная стоимость станка включается в состав активов предприятия и отражается в бухгалтерском балансе.

Важно, что понесенные фирмой затраты на приобретение оборудования не включаются в себестоимость отчетного периода. Это связано с соблюдением требований такого концептуального учетного принципа, как соответствие затрат и доходов. Предположим, заплатив за станок 12 000 дол., фирма планирует использовать его в своем обороте и извлекать из этого доходы в течение 10 лет. Значит, затраты на станок нужно списывать на себестоимость продукции в течение всего этого периода. На протяжении десятилетней эксплуатации станка по мере его амортизации и износа ежегодно в себестоимость реализованной продукции и на финансовые результаты будут относить ¹/₁₀ первоначальной стоимости. Эта сумма включается в отчет о прибылях (убытках) в виде амортизации, а в итог баланса войдет остаточная стоимость станка.

Согласно международной практике амортизация (износ) не начисляется лишь на такой вид внеоборотных активов, как земля. Предполагается, что срок эксплуатации земли не может быть лимитирован. Поэтому если для учета схожих по своим характеристикам видов оборудования может применяться какой-то единый синтетический счет (например, счет «Полиграфическое оборудование»), учет земли, даже тогда, когда она занята под застройки, всегда ведут на отдельном специальном бухгалтерском счете.

В тех случаях, когда здание приобретают по единой цене, включающей помимо стоимости самого здания стоимость земли, у покупателя общую стоимости сделки разделяют между этими двумя объектами учета.

Пример 2. Центр торговли недвижимостью приобрел дворец спорта вместе с землей за общую договорную цену 300 000 дол. США. Чтобы определить, какую часть этой стоимости следует отнести на дебет счета 139 «Дворец спорта», а какую - на дебет счета 149 «Земля под застройками», необходимо выполнить процедуру распределения единой покупной цены пропорционально оценочной стоимости, как показано в таблице.

Кроме договорной цены в первоначальную стоимость земли могут включаться расходы, связанные с оформлением сделки купли-продажи (комиссионные посредника, налоги и др.).

Таблица 3 - Распределение общей покупной стоимости

Объекты	Оценочная стоимость, дол.	Пропорция, %	Договорная стоимость, дол.
1 . Земля	150000	43	129000
2. Дворец спорта	200 000	57	171 000
3. Итого единая стоимость	350 000	100	300 000

Если владелец земли осуществил работы по улучшению ее плодородия (ирригационные каналы, дренаж и др.), прокладывает коммуникации, сажает кустарник, то для учета этих объектов открывают отдельные синтетические счета.

За рубежом расчет амортизации трактуется как процесс систематического распределения первоначальной стоимости внеоборотных активов на затраты по периодам эксплуатации, а не как измерение их текущей рыночной стоимости на дату составления баланса. Фактическая рыночная стоимость внеоборотных активов может существенно отличаться от отражаемой в балансе учетной (остаточной) стоимости.

Приводимая в балансе остаточная стоимость внеоборотных активов характеризует ту часть их стоимости, которая должна быть списана на затраты в будущем. Сумма, отражаемая в балансе по кредиту счета 172 «Накопленная амортизация», показывает долю первоначальной стоимости внеоборотных активов, которая уже отнесена на затраты предприятия и включена в себестоимость продукции.

Амортизация существенно отличается от других статей затрат с точки зрения места и роли в кругообороте средств и денежных потоках предприятия. Приобретение внеоборотных активов представляет собой как бы предоплату на несколько лет вперед расходов, которые предприятие неизбежно должно нести, чтобы использовать в своем обороте средства труда. В свою очередь, являясь частью первоначальной стоимости внеоборотных активов, амортизация возвращается на предприятие как элемент увеличения денежного потока через выручку в счет возмещения ранее понесенных расходов на покупку этих активов. С точки зрения зарубежной теории учета накопленная амортизация не является неким фондом накопления денежных средств для замены устаревших внеоборотных активов. Она рассматривается не как один из видов активов предприятия, а как уже отнесенная на затраты часть первоначальной стоимости приобретенных ранее долгосрочно используемых внеоборотных активов.[15, с. 67]

В зарубежной практике используется несколько методов амортизации внеоборотных активов. Их подразделяют на две группы: традиционные методы и методы ускоренной амортизации. К первым относят линейный метод и метод, основанный на учете производительности оборудования. Ускоренная амортизация исчисляется по методу суммы чисел лет и методу фиксированной удвоенной нормы амортизации.

Особенность зарубежной практики состоит в том, что предприятия могут использовать различные методы расчета амортизации по разным видам активов. Более того, для определения суммы амортизации, включаемой в себестоимость, отчет о прибылях и убытках и в налоговые платежи, часто применяют неодинаковые методы. Отметим также, что срок службы и остаточная стоимость внеоборотных активов на момент ликвидации оцениваются экспертным путем уже в момент их приобретения.

В связи с тем что линейный метод, основанный на учете производительности оборудования, и метод по сумме чисел лет уже излагались ранее, приведем пример использования метода фиксированной удвоенной нормы амортизации.

2.2 Представление финансовой отчетности и ее состав

Целью IAS 1 «Представление финансовой отчетности» является раскрытие основных требований к содержанию финансовой отчетности. Эти требования направлены в первую очередь на обеспечение сравнимости информации, содержащейся в финансовых отчетах.

Организация, применяющая МСФО в первый раз, должна объяснить, как переход на МСФО повлиял на ее объявленное финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Это делается в ее первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности за те периоды, которые охватываются первой финансовой отчетностью.

Если организация не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, то она должна раскрыть этот факт.

Требования МСБУ (IAS) 8 относительно раскрытия информации об изменениях в учетной политике, не применяются к первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, за исключением требований для МСБУ (IAS) 32 и МСБУ (IAS) 39.[16, п. 23]

Финансовая отчетность - это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Главной задачей финансовой отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах (включая прибыли и убытки), движении денежных средств. Эти материалы, содержащиеся в приложениях к финансовым отчетам, помогают пользователям в прогнозировании способности предприятия аккумулировать экономические выгоды.

Полный комплект финансовой отчетности включает:

- бухгалтерский баланс (Balance Sheet);

- отчет о прибылях и убытках (Income Statement);

- отчет о движении капитала (Charges in Equity Statement);

- отчет о движении денежных средств (Cash Flow Statement);

- учетная политика и пояснительный материал (Accounting Policies).

IAS 1 раскрывает структуру и содержание каждой из форм отчетности. Здесь следует отметить, что рассматриваемый стандарт был пересмотрен в 1999 г. и вступил в силу в 2000 г. Далее будет раскрыто содержание пересмотренного стандарта во избежание морального устаревания информации.

Бухгалтерский баланс должен включать такие показатели, как основные средства, нематериальные активы, денежные средства и их эквиваленты, товарно-материальные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые активы, инвестиции, налог на прибыль и налоговые обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства (для консолидирующихся компаний). Дополнительные материалы, раскрывающие содержание перечисленных статей, приводятся в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Основная идея составления бухгалтерского баланса, как известно, заключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основных статей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетный период с данными за предшествующий период.

Отчет о прибылях и убытках должен включать в себя такую информацию, как: финансовый результат от операционной деятельности, расходы, часть доходов и расходов зависимых и совместных предприятий, расходы по налогам, прибыль или убыток от основной деятельности, непредвиденные доходы или расходы, долю меньшинства (для консолидирующихся компаний) и чистой прибыли или убытка за отчетный период. Дополнительная информация, раскрывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.[17, с. 126]

Для отчета о прибылях и убытках IAS 1 предусматривает две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, другая - в соответствии с их функциями.

Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизация и т. д., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляют собой просто суммы однородных издержек. Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ по трем основным статьям себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов. Такой подход считается наиболее распространенным.

Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в итоге дает величину чистой прибыли за отчетный период.

Отчет о движении капитала также является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Форма представления данного отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов (например, акционерный капитал, дополнительная эмиссия, резерв по переоценке ценностей, резерв по курсовым разницам) и строки с перечнем их возможных изменений (например: изменения в учетной политике; изменения, возникающие в результате переоценки основных средств и инвестиций; другие изменения, не отраженные в отчете о прибылях и убытках). Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли за отчетный период, которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале компании.

Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключением последствий изменения в учетной политике) путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период и дополнительной эмиссии, что дает в итоге величину капитала компании на конец отчетного периода.

Содержание отчета о движении денежных средств будет раскрыто при рассмотрении соответствующего стандарта IAS 7.

Учетная политика и пояснительный материал отражают основные методологические принципы составления финансовой отчетности, принятые в данной организации.

В стандарте дан перечень существенной информации, которую необходимо включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.

В отчетах необходимо привести следующие данные: название компании, страна нахождения, дата составления финансовой отчетности и продолжительность отчетного периода, краткое описание характера деятельности компании, ее организационно-правовая форма и валюта, в которой составлена отчетность (для сравнения указываются данные и за предыдущий отчетный период).[11, с. 214]

Бухгалтерский баланс должен раскрывать информацию об ограничениях в правах владения активами; гарантиях под обязательства; методах обеспечения пенсионных программ; средствах, предназначенных для будущих капиталовложений.

Информацию о финансовом положении предприятия представляют в виде баланса. Эта форма отчетности отражает ресурсы и требования на эти ресурсы или же долю участия в них, а также служит индикатором финансовой устойчивости предприятия. Она призвана помочь пользователю в оценке способности предприятия выполнять свои обязательства. Ресурсы предприятия относят к его активам; по данным о ресурсах в определенной степени можно судить о его потенциале по генерированию будущих ресурсов. Требования на эти ресурсы называются пассивами, или обязательствами. Разница между активами и пассивами, представляющая собой долю акционеров в общем объеме капитала предприятия, называется собственным капиталом. Имеются два источника этого капитала: средства, предоставляемые акционерами (например, оплаченная часть акционерного капитала), и средства, полученные от деятельности предприятия (например, доход за вычетом выплат акционерам, нереализованные резервы).

Таким образом, в баланс предприятия включаются следующие элементы:

а) активы - ресурсы, которые контролируются представляющим отчетность предприятием, возникшие в результате прошлых событий и способные в будущем принести предприятию экономическую выгоду;

б) пассивы (обязательства) - обязанности представляющего отчетность предприятия, которые возникли в результате событий в прошлом и выполнение которых, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов, воплощающих экономические выгоды (активов);

в) капитал - остаток, получаемый в результате вычета величины обязательств из величины активов представляющего отчетность предприятия. Он может быть разбит на капитал, который предприятие получает от акционеров, и капитал, который оно генерирует за счет своих собственных усилий и распределяет среди акционеров или использует для будущих операций.

Кроме того, на практике некоторые объекты, которые не подпадают под определение активов или пассивов и которые не отражаются как часть собственного капитала (например, отложенные расходы и отложенные поступления), показывают в балансе отдельно.

Таким образом, баланс, составленный по требованиям МСФО, в отличие от казахстанского имеет не два элемента, а три, и в пассивах здесь не смешиваются собственные и заемные средства предприятия, что дает больше возможностей для анализа финансовой устойчивости предприятия.

Рассмотрим вышеназванные элементы баланса более подробно.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована разными путями. Существуют следующие пути использования активов:

- собственно использование - индивидуально или вместе с другими активами - в производстве товаров и услуг, которые будут проданы предприятием;

- обмен на другие активы;

- использование для погашения одного или нескольких обязательств;

- распределение среди акционеров предприятия.

Активы включают здания, сооружения и оборудование, финансовый лизинг, инвестиции в дочерние и другие предприятия, долгосрочную дебиторскую задолженность, приобретенные патенты, товарные знаки и аналогичные нематериальные активы, ликвидные ценные бумаги, текущую дебиторскую (коммерческую) задолженность, товарно-материальные запасы, наличные денежные средства и средства на банковских счетах, авансированные расходы.

Активы возникают в результате событий прошлых периодов, которые могут представлять собой операции, связанные или не связанные с использованием наличных средств. Активы могут приобретаться, обмениваться на другие активы, генерироваться или предоставляться в виде дотаций, субсидий.

Активы учитываются, когда имеется достаточная уверенность в том, что экономическая выгода, воплощенная в них, будет получена предприятием, а также когда они отвечают требованиям, предъявляемым к учетной единице (см. выше). Недостаточно одного лишь осуществления тех или иных затрат. Необходимо еще наличие достаточной уверенности в том, что эти затраты принесут в будущем экономическую выгоду. При отсутствии такой уверенности затраты рассматриваются как расходы, а не как активы (в соответствии с концепцией осмотрительности). [16, с. 84]

В ряде стран нематериальные активы, такие, как концессии, патенты, лицензии, торговые марки и аналогичные права и активы, могут фиксироваться в балансе лишь в том случае, если при приобретении за них было предоставлено имеющее денежную стоимость удовлетворение. В некоторых странах разрешается отражать активы в балансе лишь в том случае, если представляющее отчетность предприятие является законным владельцем.

Урегулирование обязательств может осуществляться несколькими способами, как-то:

- выплата наличными;

- передача активов;

- предоставление услуг;

- замена данного обязательства другим обязательством;

- обращение обязательства в капитал предприятия.

В обязательства включаются долгосрочные займы и долговые обязательства, краткосрочные займы и банковские овердрафты (отрицательные остатки на расчетном счете предприятия), счета к оплате, резервы предполагаемых ассигнований, планы пенсионных выплат и аналогичные финансовые обязательства. Пассивы согласно МСФО охватывают как обязательства, денежная сумма которых может быть точно установлена, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Поэтому в пассивы входят элементы, которые в некоторых странах обычно называются резервами предполагаемых ассигнований. [4, с. 101]

Под резервами предполагаемых ассигнований понимаются пассивы, сумму которых невозможно с точностью определить или в факте возникновения которых нет уверенности (например, резервы по сомнительным долгам). В некоторых странах не разрешается использовать резервы предполагаемых ассигнований для корректировки стоимости активов (например, использование счета резервов по сомнительным долгам в качестве контрактивного). В других же странах (в основном с англо-американской моделью учета) такая практика общепринята. С начала 1997 г. эта практика была законодательно закреплена и в Казахстане. Резервы предполагаемых ассигнований следует отличать от резервов на случай непредвиденных расходов, представляющих собой суммы, зарезервированные из собственного капитала для использования в будущем для погашения обязательств, которые могут возникнуть в результате вероятных или возможных событий (например, уход рабочих в отпуск).

Пассивы учитываются, когда имеется достаточная уверенность в том, что в результате урегулирования конкретного обязательства в будущем произойдет уменьшение экономической выгоды, и когда они отвечают другим требованиям, предъявляемым к подлежащей учету единице; при этом оценка пассивов не должна преуменьшаться (концепция осмотрительности).

Капитал определен выше как остаток от вычитания величины обязательств из величины активов представляющего отчетность предприятия. Эта сумма обычно отличается от совокупной стоимости акций предприятия на фондовом рынке или от суммы, которая может быть получена в результате продажи данной компании как действующего предприятия либо продажи ее чистых активов по частям.

Более глубокому пониманию сути капитала способствует его разделение:

а) на капитал, который представляющее отчетность предприятие получает от акционеров;

б) капитал, который оно генерирует за счет собственных усилий (прибыль).

Вопросы, связанные с капиталом, регулируются во многих странах на основании значительного числа юридических требований, многие их которых влияют на разбивку капитала на средства, которые могут быть распределены, и средства, распределение которых возможно лишь при соблюдении определенных условий.

В законодательных актах или уставе акционерного предприятия определяется необходимость создания официальных или нормативных резервов, цель который состоит в обеспечении определенной защиты от будущих убытков.

Режим, применяемый к учету оплаченной части акционерного капитала, в разных странах неодинаков. В некоторых странах Все суммы, оплаченные акционерами, классифицируются как оплаченная часть акционерного капитала без дальнейшей разбивки на более мелкие категории. В других же странах оплаченная часть акционерного капитала подразделяется на два типа: сумма, составляющая номинал акций, предлагаемых для продажи, и сумма, представляющая собой премию к акциям, или дополнительный капитал. В сводных балансах размер собственного капитала следует указывать отдельно по акционерам головного предприятия и другим акционерам.[18, с. 136]

Отчет о прибылях и убытках дает количественную оценку работы предприятия, представление о финансовых результатах его деятельности. Суть заполнения этой формы отчетности заключается в том, чтобы вывести чистый результат операций предприятия в отчетном периоде. Она отражает связанные с работой предприятия изменения, произошедшие в его собственном акционерном капитале за этот период.

Элементы формы отчетности о результатах деятельности отражают поступление и выбытие финансовых ресурсов, которые способствовали получению конкретного итога за данный период. Поступление называется доходами, а выбытие - расходами. Термины «доходы» и «расходы» используются для описания обычных деловых операций предприятия.

Включение в форму результатов деятельности доходов и расходов определяется выбором концепций сохранения капитала, о которых говорилось выше.

Таким образом, форма отчетности о результатах деятельности (отчета о прибылях и убытках) включает следующие элементы:

а) доходы - увеличение экономической выгоды предприятия за отчетный период в форме количественного или качественного роста стоимости активов или уменьшения обязательств, результатом чего является увеличение капитала, но не за счет вкладов учредителей;

б) расходы - уменьшение экономической выгоды предприятия за отчетный период в форме количественного или качественного падения стоимости активов или увеличения обязательств, результатом чего является уменьшение капитала, но не за счет выплат учредителям.

Отчет о прибылях и убытках содержит информацию, касающуюся: продаж; результатов операций; поступлений по процентам и доходов с инвестиций; доли в чистом доходе (убытках) ассоциированных предприятий; прибылей и убытков от неосновной деятельности; расходов на выплату процентов; обесценения, уменьшения стоимости и амортизации; налогов на доходы; необычных (внереализационных) дебетовых и кредитовых статей; расходов в связи с арендой; прибылей или убытков по сделкам в иностранной валюте и по сделкам, связанным с конверсией иностранных валют; объема использованных или проданных товарно-материальных запасов; расходов на рабочую силу; чистого дохода и научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Переоценка активов и обязательств ведет к увеличению или уменьшению капитала предприятия. Однако, несмотря на то, что это увеличение или уменьшение удовлетворяет определениям доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках в соответствии с концепциями охранения капитала, которые упоминались выше. Вместо этого такие показатели включаются в состав капитала как корректировки по сохранению капитала, или переоценочные резервы. В настоящее время эта концепция нашла отражение и в казахстанском учете (использование счета 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств» для отражения переоценки основных средств).[7, с. 248]

2.3 Отражение в зарубежной финансовой отчетности доходов, расходов и финансового результата предприятия

Подход к учету доходов и расходов (особенно расходов), заложенный в МСФО, не такой жесткий, как это принято в Казахстане. Очевидно, отечественные стандарты несут на себе печать информационных интересов государства и налоговых органов. В международных же стандартах акцент сделан в первую очередь на информационных потребностях инвесторов, которым не так важна сумма расходов, понесенных предприятием,- главное, чтобы эти расходы были правильно классифицированы по сути (например, чтобы операционные расходы не были включены в себестоимость реализации). При этом, кстати, согласно концепции осмотрительности инвесторы не должны быть введены в заблуждение неоправданно низкой суммой расходов. Все это проверяют аудиторские фирмы. Фактически предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать инвесторам высокую прибыль.

Вообще говоря, концептуальные вопросы, связанные с учетом доходов и расходов, представлены не в самих международных стандартах, а в Основах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the preparation and presentation of financial statements), которые являются теоретической базой МСФО.

В международных Основах дается более общее определение для всех доходов - «увеличение экономической выгоды в течение отчетного периода в форме притока или качественного улучшения активов либо уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, отличному от взносов акционеров».

При осуществлении измерения и признания дохода каждая операция рассматривается отдельно. Но необходимо выделить два случая, при которых данное суждение не применимо:

1) если операция связана с другими операциями таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без ссылки на серию операций в целом, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям;

2) если необходимо показать содержание операции, критерии признания необходимо применять к отдельно выделяемым элементам операции.

11. Применение критериев признания зависит от предмета сделки и от ее характера. Необходимо различать и раскрывать отдельно доход, полученный в результате:

1) продажи товаров;

2) предоставления услуг;

3) использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, роялти и дивиденды.[19, п. 10]

К финансовым доходам международного отчета о прибылях и убытках с точки зрения международной практики методологически более правильно относить такие операционные доходы, как:

- поступления, связанные с участием в уставном капитале других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученную организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Все теоретические основы учета расходов приводятся в международных Основах. Скорее всего, это обусловлено тем, что в международной практике первоочередной задачей является правильное определение выручки. Учет расходов представляет больший интерес для налоговых органов, а не для инвесторов. Как уже говорилось, предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать инвесторам максимальную прибыль. Занижение расходов с целью увеличения прибыли осуществляется прежде всего путем «замораживания» расходов в виде активов в балансе. Поэтому правильный учет расходов обеспечивается в первую очередь международными стандартами, регулирующими учет различных видов активов. Достоверность величины активов тщательно проверяют аудиторские фирмы.