Последние десятилетия XX в. и начало XXI в. отмечены повышенным вниманием к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с этой проблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского учета при переходе страны к рыночной экономике и установлению деловых контактов с « зарубежными инвесторами на уровне организаций (предприятий), акционерных обществ и т. п.

Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только Казахстану. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.

В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, - КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО (International Accounting Standards - IAS). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применяемых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.[5, с. 407]

В настоящее время известны несколько систем бухгалтерского учета, в частности, англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению специалистов, стандарты, разработанные МСФО, будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем. Рост популярности международных стандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам - МОКЦБ (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), в котором нашло отражение стремление финансовых кругов и конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций на американских биржах.

Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при объединении Германии. Этот факт во многом предопределил рост потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность компаний должна была больше ориентироваться на внешнего пользователя, например на фондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому компании, входившие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.

В настоящее время существуют несколько форм использования странами Международных стандартов финансовой отчетности:

- применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;

- использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа - Новая Гвинея;

- использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это - Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;

- национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;

- национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО (Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Швейцария, Южная Африка);

- национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО (Австралия, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция).[4, с. 55]

Рассмотрим положительные и отрицательные черты МСФО.

Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:

- четкая экономическая логика;

- обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;

- простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний на подготовку своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Поэтому инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

- обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;

- отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.

Что касается разработки интерпретаций, то решение именно этой проблемы было признано одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО на ближайшие годы. Более того, в 1996 г. было принято решение о создании в рамках КМСФО постоянного Комитета по интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee, SIC).

Судя по всему, в 1999-2002 гг. компании и биржи большинства стран будут составлять финансовые отчеты, используя МСФО. Но это вовсе не означает, что во всех случаях переход к международным стандартам является единственно правильным решением. Активная позиция страны, отстаивающей свои взгляды, может изменить точку зрения КМСФО, поскольку Комитет стремится получить и обобщить опыт различных стран в организации учетных систем. Вполне возможно, что в течение ближайших лет конституция Комитета претерпит некоторые изменения в направлении крепнущего взаимодействия между КМСФО и национальными организациями, устанавливающими стандарты в своих государствах.

1.3 Комитет по международным стандартам финансовой отчетности и его деятельность

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был организован в 1973 году представителями профессиональных организаций Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. В 2000 году до реорганизации КМСФО его членами были 153 профессиональных бухгалтерских и аудиторских ассоциации из 112 стран мира. В настоящее время членство в КМСФО отменено, 14 членов Правления КМСФО представляют Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Германию, Канаду, США, Францию, Южную Африку, Японию. Казахстан представлен в Консультативном совете по стандартам при Правлении КМСФО, наряду с еще 28 странами и пятью международными организациями, такими как Всемирный банк, Международный валютный фонд и др.

С момента своего создания КМСФО занимается программой по разработке стандартов учета, получившей широкое признание во всем мире. В 2001 году действовали 34 международных стандарта финансовой отчетности, выпущенных КМСФО. После реорганизации КМСФО в 2001 году новое Правление переименовало стандарты из «Международных стандартов учета» (International Accounting Standards) в «Международные стандарты финансовой отчетности» (International Financial Reporting Standards). Данный факт свидетельствует, в том числе, о расширении поля деятельности КМСФО, который начинает уделять большее внимание вопросам представления в отчетности компаний не только бухгалтерской, но и финансовой информации. В частности, на повестке дня Правления КМСФО стоит проект по так называемому «Докладу менеджмента» (Management Analysis) как части финансовой отчетности, не связанной непосредственно с содержанием бухгалтерской отчетности.

В мае 2000 г. был принят новый Устав, согласно которому Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был учрежден как независимое юридическое лицо, управляемое 19 Доверенными лицами. В соответствии с данным Уставом, КМСФО в своей деятельности преследует следующие цели:

а) разработка, в интересах общественности, единой системы высококачественных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми в финансовой отчетности и прочей финансовой документации должна раскрываться высококачественная, прозрачная и сопоставимая информация с тем, чтобы участники фондовых рынков и другие пользователи могли принимать обоснованные экономические решения;

б) распространение и обеспечение строгого соблюдения данных стандартов; и

в) обеспечение максимального сближения (конвергенции) национальных стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности исходя из наиболее оптимального решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности.

Перечисленные выше цели Правления КМСФО отличаются от тех, которые были провозглашены КМСФО до его реорганизации и включали разработку единой системы высококачественных стандартов и гармонизацию учетных систем различных стран мира. Новые цели КМСФО, как мы видим, в большей мере, нежели раньше, ориентированы на обеспечение практического применения МСФО (цель (б)) и их конвергенцию с национальными системами учета.

Цель максимального сближения национальных стандартов финансовой отчетности с международными в настоящий момент является одной из наиболее важных для Правления КМСФО. При этом, члены Правления неоднократно подчеркивали, что максимальное сближение национальных и международных стандартов не является самоцелью и не может быть достигнуто путем выпуска некоего набора примитивных правил. Так, в Информационном бюллетене Правления КМСФО (IASB Insight) за март 2001 года в статье Председателя Правления Дэвида Твиди «Цель - максимальное сближение» говорится о том, что без активного участия органов, устанавливающих национальные стандарты, невозможно говорить о высококачественных стандартах на международном уровне. Таким образом, только путем кооперации усилий различных стран достижение поставленной цели становится возможным. Очевидно, однако, что национальные организации, устанавливающие стандарты финансовой отчетности, могут иметь различные, а иногда и противоположные, позиции по рассматриваемым вопросам, согласовать которые весьма нелегко.[7, с. 151]

Следует отметить также, что цель на максимальное сближение (конвергенцию) МСФО с национальными системами учета отличается от провозглашенной ранее цели гармонизации стандартов финансовой отчетности во всем мире. Гармонизация представляла собой более расплывчатое, чисто теоретическое понятие, в идеале предполагавшее, что в конечном итоге страны перейдут к использованию МСФО в качестве национальной системы учета. Конвергенция не предполагает прямого перехода на МСФО, ограничиваясь более практическими аспектами сближения МСФО с национальными стандартами, предусматривающими вовлечение в процесс разработки и совершенствования МСФО профессионалов из различных стран мира и, таким образом, достижение единых подходов к решению вопросов учета и отчетности на национальных уровнях. Именно поэтому значительное внимание в реализации цели конвергенции Правление КМСФО намерено уделять процессу совместных обсуждений проектов документов КМСФО с организациями, устанавливающими национальные стандарты в различных странах, а также на заседаниях Консультативного совета по стандартам. Этот орган был создан летом 2001 года специально для того, чтобы обеспечить максимальное участие заинтересованных лиц, представляющих различные страны и организации, в процессе подготовки Международных стандартов финансовой отчетности.

Исходя из целей деятельности и после консультаций с Консультативным советом по стандартам, Правление КМСФО сформулировало в 2001 году свой рабочий план, в который включены более 20 проектов, касающихся разработки новых и совершенствования действующих МСФО. Часть из этих вопросов является объектом прямого интереса стран с развивающимся рынком. Так, среди приоритетных вопросов особый интерес представляет проект по первому применению МСФО (First Application of IFRS). Среди прочего на повестке дня Правления следует выделить вопросы финансовой отчетности в добывающих отраслях, а также на предприятиях малого и среднего бизнеса и предприятиях, действующих в условиях развивающихся рынков.

В целом, новые тенденции в развитии МСФО свидетельствуют о переходе этих стандартов в более практическую плоскость. Так, например, ранее считалось, что вопросы обеспечения соблюдения стандартов не входят в сферу деятельности КМСФО. Аналогично, КМСФО не занимался вопросами практических рекомендаций по применению стандартов (единственное исключение - сборники вопросов и ответов по применению МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»). Теперь же в числе приоритетов Правления - руководство по первому применению МСФО. И, наконец, проведение исследований по выявлению различий между национальными системами отчетности и МСФО в части учета определенных операций и статей (например, в области вознаграждений работникам) также свидетельствует о переходе КМСФО на новый уровень в плане практического применения стандартов.

Переход деятельности КМСФО в более практическую плоскость связан с наметившейся тенденцией к существенному расширению практики применения МСФО: в 2000 году Европейская комиссия выступила с инициативой, одобренной впоследствии Европарламентом, о переходе к 2005 году всех европейских компаний, чьи ценные бумаги обращаются на биржах, к составлению и представлению консолидированной (сводной) отчетности по МСФО. Это означает, что, по крайне мере, 7000 крупнейших европейских компаний будут применять МСФО. Кроме того, в 1999 году Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of Security Commission, IOSCO) рекомендовала МСФО для применения в целях листинга на биржах, что также способствовало существенному укреплению авторитета КМСФО и появлению новых приоритетов в его деятельности.

Правление Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО) в составе четырнадцати человек (двенадцать Членов работают в нем постоянно, а двое - по совместительству) несет исключительную ответственность за разработку стандартов бухгалтерского учета. Процесс разработки Стандарта может состоять из следующих этапов:

а) в начале проекта Правление КМСФО формирует Подготовительный комитет или консультативную группу для предоставления рекомендаций по спорным вопросам, возникающим в ходе проекта. В течение всего проекта проводятся консультации с Подготовительным комитетом, консультативной группой или Консультативным советом по стандартам;

б) в рамках основных проектов Правление КМСФО разрабатывает и представляет на рассмотрение общественности «Проект основных принципов» (Draft Statement of Principles) или другой документ аналогичного содержания;

в) после изучения полученных комментариев Правление КМСФО разрабатывает и представляет на рассмотрение общественности «Предварительный вариант стандарта» (Exposure Draft); и

г) после изучения полученных комментариев Правление КМСФО выпускает окончательный вариант Стандарта.[7, с. 158]

Одновременно с публикацией Стандарта Правление КМСФО выпускает «Основу для выводов» (Basis for Conclusions), где разъясняются причины сделанных выводов и содержится исходная информация, которая может оказаться полезной при практическом применении стандартов КМСФО. Кроме того, Правление КМСФО публикует несовпадающие мнения.

В настоящее время членами Консультативной группы являются такие организации, как Международная федерация ценных бумаг и финансов (Federation Internationale des Bourses de Valeurs), Международная ассоциация образования и исследований в области бухгалтерского учета (International Association for Accounting Education and Research), Международные банковские ассоциации (International Banking Associations), Международная ассоциация адвокатов (International Bar Association), Международная Торговая Палата (International Chamber of Commerce), Международная конфедерация свободных профсоюзов (International Confederation of Free Trade Unions), Всемирная конфедерация труда (World Confederation of Labour), Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), Всемирный Банк (The World Bank), Европейская Комиссия (European Commission), Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board) и Подразделение Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и инвестициям (United Nations Division on Transnational Corporations and Investment). Две последние организации выступают в качестве наблюдателей.

Правление КМСФО дважды в год встречается с Консультативной группой для обсуждения проектов Комитета, его рабочей программы и долгосрочной перспективы развития. Таким образом, Консультативная группа играет важную роль в процессе разработки и принятия международных стандартов бухгалтерского учета.

Для достижения наибольшей степени приемлемости Международных стандартов финансовой отчетности в условиях их использования на уровне компаний в 1996 г. была основана Интерпретационная комиссия. В нее входят эксперты, являющиеся представителями организаций, составляющих Консультативную группу. Они участвуют в обсуждении и принятии международных учетных стандартов. Работа Интерпретационной комиссии является одним из наиболее приоритетных направлений в развитии КМСФО.

Разработка Международного стандарта финансовой отчетности ведется в рамках открытого процесса, предусматривающего обсуждение спорных технических вопросов и оценку поступающей информации посредством целого ряда механизмов. В зависимости от характера проекта у заинтересованных сторон имеются следующие возможности для участия в разработке Международных стандартов финансовой отчетности:

а) участие в формировании позиции в качестве Члена Консультативного совета по стандартам;

б) участие в работе Подготовительного комитета;

в) участие в работе других специализированных консультативных групп;

г) представление комментариев по Проекту основных принципов или другому документу с аналогичным содержанием;

д) представление комментариев по Предварительному варианту стандарта;

е) участие в открытых слушаниях; и

ж) участие в апробации стандартов на практике.

Правление КМСФО публикует годовой отчет о работе, проделанной за предыдущий год, и приоритетных направлениях деятельности на будущий год. Благодаря данному отчету у заинтересованных сторон появляется возможность высказать свои комментарии.

Пользователям финансовой информации (например, банкирам и инвесторам) трудно принимать рациональные решения, когда компании руководствуются различными стандартами учета. В результате акции этих компаний не котируются на рынке ценных бумаг, что приводит к занижению рейтинга компании, а, следовательно, и их стоимости. В настоящее время международные рынки представляют широкие возможности для развития компаний. За пределами своей страны компании находят рынки сбыта и капитал для финансирования своей деятельности. Очевидно также, что на фондовом рынке транснациональные компании выходят победителями, оставляя далеко позади себя компании, функционирующие на внутреннем рынке.

Многообразие стандартов учета приводит к росту издержек на предоставление финансовой отчетности и создает другие проблемы. Вполне возможно, что в то время как стандарты учета одной страны предписывают признать прибыль, стандарты другой страны предписывают отложить признание полученных доходов. В результате финансовая отчетность может не соответствовать стандартам, принятым в одной из стран.

С подобной проблемой столкнулась германская компания Daimler-Benz AG, которая в конце 1993 года вынуждена была признать убыток в размере 1 млрд. долларов согласно стандартам US GAAP, в то время как в соответствии с национальным законодательством Германии ее прибыль составила примерно 370 млн. долларов.

В связи с этим конвергенция МСФО с национальными стандартами учета помогла бы пользователям финансовой информации принимать обоснованные экономические решения.

С позиции тех, кто готовит финансовые отчеты, конвергенция позволит в значительной степени облегчить их работу как в отношении подготовки отчетов по отдельному предприятию, так и по их группе. Широко известен тот факт, что ТНК несут дополнительные издержки при подготовке финансовой отчетности.[8, с. 12]

Английская компания, акции которой котируются на Нью-Йоркской фондовой бирже, создала свое представительство в Казахстане. Казахстанское отделение этой компании должно подготовить следующие виды отчетов:

- отчеты, подготовленные в соответствии со стандартами, принятыми в Казахстане;

- отчеты, подготовленные в соответствии со стандартами UK GAAP, принятыми в Великобритании;

- отчеты, подготовленные в соответствии со стандартами US GAAP, принятыми в США.

Это означает, что компания несет огромные издержки, связанные не только с подготовкой соответствующих финансовых отчетов, но и с их аудиторской проверкой. Теперь представьте, что эта компания является транснациональной и ведет свой бизнес, скажем, в 50 странах мира. Если в каждой стране существуют свои правила лицензирования хозяйственной деятельности и свои стандарты учета, то издержки компании по предоставлению финансовой отчетности будут, по меньшей мере, значительными.

Что касается перспективных разработок КМСФО, то они связаны прежде всего с исполнением упомянутого ранее соглашения, заключенного в 1993 г. с Международной организацией комиссий по ценным бумагам по созданию унифицированного набора стандартов. В соответствии с этим соглашением в 1999 г. выпущен базовый набор стандартов. Предполагается, что эти стандарты будут использоваться вместо национальных при подготовке отчетности в том случае, если компания хочет попасть в листинг какой-нибудь фондовой биржи. Этот документ является ключевым элементом стратегии деятельности КМСФО.

Успешное завершение работ по формированию базового (для МОКЦБ) набора стандартов, безусловно, будет представлять собой весьма примечательное событие, поскольку к внедрению стандартов будут подключены и ведущие фондовые биржи мира.

Таким образом, можно сказать, что роль КМСФО в международном бизнесе постоянно возрастает. Это проявляется в различных аспектах. Во-первых, постоянно увеличивается число членов Комитета. Во-вторых, стандарты имеют весьма солидную поддержку со стороны бизнеса, так как крупнейшие транснациональные корпорации уже сейчас составляют отчетность в соответствии с международными стандартами.

В-третьих, к работе Комитета прямо или косвенно привлекаются другие международные профессиональные организации.

В-четвертых, изменилось отношение к стандартизации учета, а следовательно, и к работе КМСФО. Причем не только со стороны национальных профессиональных институтов, но и правительственных органов экономически развитых стран, которые в условиях интеграции стали принимать решения о целесообразности использования международных стандартов.[8, с. 14]

1.4 Общие принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности