Международный стандарт бухгалтерского учета

В соответствии с международными стандартами расход должен быть признан немедленно в отчете о прибылях и убытках, когда произведенные затраты не привели к образованию будущей экономической выгоды или когда какой-либо актив, являющийся воплощением будущей экономической выгоды, частично или полностью перестает удовлетворять требованиям, предъявляемым к активу. Расход также должен быть признан в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда обязательства понесены без признания актива, например, при возникновении обязательства по гарантийному ремонту.

Как уже неоднократно отмечалось, основной целью разработки международных стандартов финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности (прежде всего инвесторов) наиболее полной информацией о финансовом положении и финансовых результатах предприятия, которая может повлиять на принятие ими определенных экономических решений (например, покупка акций предприятия). Финансовые результаты предприятия, как правило, наиболее интересны инвесторам, поскольку непосредственно влияют на величину дивидендов. В связи с этим в международных стандартах большое внимание уделяется аспектам учета, непосредственно связанным с исчислением конечного финансового результата предприятия. Одним из наиболее важных в этом отношении стандартов является МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». [20, с. 136]

Обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям относятся в том числе чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из расчета чистой прибыли (убытка) за период (например, они будут отнесены на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). В МСФО 8 рассматриваются два таких обстоятельства: исправление фундаментальных ошибок и влияние изменений в учетной политике. Однако прежде, чем перейти к обзору международной практики отражения в отчетности этих статей, целесообразно рассмотреть общие аспекты раскрытия в финансовой отчетности информации о чистой прибыли (убытке)предприятия.

В соответствии с МСФО 8 чистая прибыль (убыток) за период состоит из следующих компонентов, каждый из которых требует отдельного раскрытия в финансовой отчетности:

- прибыль (убыток) от операционной деятельности;

- чрезвычайные (внереализационные) статьи.

Таким образом, МСФО 8 требует четкого разделения в отчетности финансовых результатов от обычной деятельности предприятия и от необычных (внереализационных) операций. В МСФО 8 даны следующие определения.

Чрезвычайные статьи (extraordinary items) - это доходы или расходы, возникающие в результате событий или операций, которые четко можно отделить от обычной деятельности предприятия и в отношении которых, следовательно, можно предположить, что они не происходят часто или регулярно.

Обычная деятельность (ordinary activities) - это любая деятельность, осуществляемая предприятием как часть своего бизнеса, и такие относящиеся к ней виды деятельности, которые осуществляются впоследствии, присущи или возникают в результате обычной деятельности.

Сущность и сумма каждой чрезвычайной статьи должны быть раскрыты в финансовой отчетности отдельно. Отметим, что возможность четкого отделения события или операции в рамках обычной деятельности предприятия обусловливается прежде всего сущностью события или операции, относящегося к хозяйственной деятельности, обычно осуществляемой предприятием, а не частотой возникновения данного события или совершения данной операции. Таким образом, некоторые события или операции могут быть чрезвычайными для одного предприятия и обычными для другого из-за различий в природе хозяйственной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате наводнения, могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для многих предприятий. Однако требования держателей страховых полисов о возмещении этих убытков не могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для страховой компании, осуществляющей страхование подобных рисков.

Примерами событий или операций, которые обычно приводят к возникновению чрезвычайных статей для большинства предприятий, могут быть:

- экспроприация активов;

- наводнение или другое стихийное бедствие.

Раскрытие сущности и суммы каждой чрезвычайной статьи может быть сделано в самой финансовой отчетности. В случае, если отдельные статьи раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, в самой финансовой отчетности раскрывается общая сумма всех чрезвычайных статей.[20, с. 139]

Даже среди обычных статей доходов и расходов встречаются такие, которые требуют пояснения в примечаниях к финансовой отчетности. Дело в том, что величина этих статей и их сущность могут быть важны для пользователей финансовой отчетности при анализе и прогнозе финансового положения и финансовых результатов предприятия. Среди обстоятельств, которые чаще всего приводят к необходимости пояснений в отношении обычных статей доходов и расходов, можно назвать следующие:

- списание товарно-материальных запасов до величины чистой реализационной стоимости или списание основных средств до величины суммы покрытия, а также аннулирование таких списаний (в случае прекращения действия обстоятельств, явившихся причиной списания);

- реструктуризация деятельности предприятия и уменьшение резервов, созданных для такой реструктуризации;

- продажа или списание с баланса объектов основных средств;

- продажа (выбытие) долгосрочных инвестиций;

- прекращение каких-либо хозяйственных процессов;

- урегулирование судебных тяжб;

- создание других резервов или проведение прочих корректировок.

Отдельного рассмотрения требует прекращение предприятием каких-либо хозяйственных процессов (discontinuance of operations). Под прекращением хозяйственного процесса понимается продажа или прекращение хозяйственного процесса, который представляет собой отдельную и значительную часть всей хозяйственной деятельности предприятия и в отношении которого можно четко выделить сумму активов и чистой прибыли (убытка). Примером может служить закрытие одного из заводов компании.

При прекращении хозяйственного процесса предприятие должно обеспечить пользователей финансовой отчетности следующей информацией:

- о сущности прекращенного хозяйственного процесса;

- промышленном и географическом сегменте, к которому относится данный хозяйственный процесс (например, американская компания, владеющая заводом по производству подшипников на Тайване, в своей отчетности может отнести его к промышленному сегменту «Производство подшипников» и к географическому сегменту «Тихоокеанский»);

- дате прекращения хозяйственного процесса для целей бухгалтерского учета;

- прибыли или убытки от прекращения и учетной политики, применяемой в отношении измерения этой прибыли или убытка;

- доходе и прибыли (убытке) от операционной (обычной) деятельности, связанной с прекращенным процессом, вместе с соответствующими суммами за каждый предшествующий отчетный период.

Финансовый результат от прекращения хозяйственного процесса обычно включается в прибыль (убыток) от операционной деятельности. Однако в редких случаях, когда прекращение хозяйственного процесса является результатом событий или операций, которые можно четко отделить от обычной деятельности предприятия (т.е. предполагается, что они не будут происходить часто или регулярно), доходы или расходы, возникающие в результате прекращения, рассматриваются как чрезвычайные статьи. Например, если дочернее предприятие экспроприировано иностранным правительством, доход (в случае компенсации) или расход, возникший в результате этой экспроприации, может быть признан чрезвычайной статьей. Требования относительно раскрытия информации о прекращении хозяйственных процессов применяются к этой статье в полной мере.

Может возникнуть ситуация, когда на дату разрешения финансовой отчетности к выпуску станет известным, что после даты баланса произошло прекращение какого-либо хозяйственного процесса или оно произойдет в ближайшем будущем. Если такая информация достаточно надежна, к раскрытию данного факта предъявляются те же требования, что и к прекращению хозяйственных процессов до даты баланса.[21, с. 48]

Покажем, как должна быть раскрыта в финансовой отчетности информации о чрезвычайных статьях и прекращенных хозяйственных процессах (табл. 4 и последующие примечания представленные в приложении 2).

Очень важен вопрос раскрытия в отчетности информации об изменениях в учетных оценках (changes in accounting estimates). Такие статьи отличаются от изменений в учетной политике (changes in accounting policies). Учетные оценки сами по себе являются оценками определенных статей финансовой отчетности, которые не могут быть измерены точно, например оценка величины сомнительных долгов. В зарубежном учете такую оценку часто производят путем расчета доли сомнительных долгов в реализации продукции.

Пример 3. Реализация за отчетный период составила 600 тыс. дол. За три предыдущих периода общая сумма реализации составила 1700 тыс. дол., а общие потери по сомнительным долгам - 34 тыс. дол.

Таким образом, средний процент сомнительных долгов за предыдущие периоды равен 2% от реализации (34 тыс. дол.: 170 тыс. дол.). Следовательно, в отчетном периоде сумма сомнительных долгов может быть оценена на уровне 12 тыс. дол. (600 тыс. дол. х 2%).

Здесь необходимо отметить, что в казахстанском учете такие приближенные оценки не являются распространенными. Учетные оценки могут потребоваться также для определения суммы возможного обесценения товарно-материальных запасов или для определения сроков полезного использования основных средств. Процесс оценки должен базироваться на наиболее свежей информации. При получении новых данных могут потребоваться изменения в каких-либо оценках. Пересмотр оценок обычно не приводит к образованию чрезвычайных статей и не является существенной ошибкой.

Иногда бывает трудно отличить изменения в учетной политике от изменений в учетных оценках. В этом случае предполагают, что произошло изменение в учетных оценках и делают соответствующее раскрытие информации.

Изменение в учетных оценках может затрагивать только текущий период, а может затрагивать и текущий и будущие периоды. Например, пересмотр способа оценки величины сомнительных долгов влияет только на текущий отчетный период. Перерасчет же срока полезного использования объекта основных средств (в казахстанском учете такие сроки, как правило, не пересматриваются) влияет на расходы по амортизации текущего периода и всех последующих периодов срока полезного использования объекта.

Обычно изменения в учетных оценках представляют собой статьи, возникающие в результате операционной деятельности. Однако в некоторых случаях это могут быть чрезвычайные статьи. В любом случае необходимо соблюдать постоянство от периода к периоду в классификации изменений.

Сущность и сумма изменения в учетных оценках, которое оказывает значительное влияние на чистую прибыль текущего периода или на чистую прибыль будущих периодов должны быть раскрыты. Если не представляется возможным выразить изменение в количественном выражении, этот факт должен быть объяснен.[6, с. 93]

2.4 Исправление существенных ошибок в учете

Как отмечалось в предыдущей главе, обычно все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. К этим статьям также относятся чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из определения чистой прибыли (убытка) за период (например, относиться на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). Как мы уже говорили, в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» рассматриваются два таких обстоятельства: исправление фундаментальных, т.е. существенных, ошибок и влияние изменений в учетной политике.

Прежде всего, остановимся на способах исправления существенных ошибок.

Ошибки при подготовке финансовой отчетности за один и более отчетных периодов могут быть выявлены в текущем периоде. Это могут быть математические ошибки, ошибки при применении учетной политики, завышение оценок балансовых статей и т.п. Обычно исправление таких ошибок включается в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период. В редких случаях ошибка может оказать настолько существенное влияние на финансовую отчетность одного или нескольких предшествующих периодов, что эта финансовая отчетность перестанет обладать на дату выпуска качеством надежности. Подобные ошибки считаются существенными. Пример существенной ошибки - включение в финансовую отчетность за предыдущий период значительной суммы незавершенного производства и дебиторской задолженности по недействительному контракту, который ни при каких обстоятельствах не может быть исполнен.

Исправление существенных ошибок следует отличать от изменений в учетных оценках. Учетные оценки по своей природе являются приблизительными величинами, которые могут быть пересмотрены при поступлении дополнительной информации (например, как уже говорилось, согласно международной практике можно оценивать сумму сомнительных долгов и изменение этой оценки нельзя считать исправлением существенной ошибки).

В МФСО 8 предусматриваются два подхода к исправлению существенных ошибок:

1) общепринятый;

2) разрешенный альтернативный.

Общепринятый подход. В соответствии с этим подходом сумму исправления существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, нужно отражать в отчетности текущего периода посредством корректировки начального остатка по счету нераспределенной прибыли. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть скорректирована, если только такая корректировка не является невозможной.

Другими словами, в соответствии с данным подходом финансовую отчетность за текущий период, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, требуется представлять таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в периоде ее совершения. Корректировка сравнительной информации не обязательно ведет к необходимости исправления уже выпущенной финансовой отчетности. Однако национальные законы могут требовать этого.

Предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

- величину существенной ошибки;

- сумму корректировки за текущий период и за каждый предшествующий представленный отчетный период;

- сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;

- факт корректировки сравнительной информации или объяснение невозможности этого.

Разрешенный альтернативный подход. В соответствии с этим подходом сумма исправления существенной ошибки должна быть включена в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период.

Сравнительная информация должна быть представлена в том виде, в котором она была представлена в финансовой отчетности за соответствующие периоды. Однако предприятию также следует представить дополнительную информацию (если это возможно) о том, как выглядела бы финансовая отчетность, если бы ошибка была исправлена в периоде ее совершения (информация pro forma).

В случае применения разрешенного альтернативного подхода предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

- величину существенной ошибки;

- сумму корректировки, включенную в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период;

- сумму корректировки, относящуюся к периодам, за которые представлена информация pro forma, и сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, либо объяснение факта невозможности предоставления информации pro forma.[22, с. 164]

Для иллюстрации применения предприятием обоих подходов воспользуемся примером.

Пример 4. В конце 2006 г. перед составлением баланса компания В обнаружила, что определенные товары, проданные в 2005 г., были ошибочно включены в состав товарно-материальных запасов в балансе на 31 декабря 2005 г. Сумма ошибки составила 6500 тыс. дол. Сумма нераспределенной прибыли в балансе на 1 января 2000 г. составила 20 000 тыс. дол., на 31 декабря 2005 г.- 34 000 тыс. дол.

Себестоимость реализованных товаров определяется по формуле:

себестоимость реализации за период = остаток товаров на начало периода + закупки товаров в течение периода - остаток товаров на конец периода (формула периодической инвентаризации).

Бухгалтерские записи на счетах в течение 2006 г. характеризуют выручку от реализации в размере 104 000 тыс. дол., себестоимость реализованных товаров в размере 86 500 тыс. дол. (завышенная себестоимость из-за завышения остатка товаров на начало 2006 г. в размере 6500 тыс. дол.) и налог на прибыль к уплате в бюджет в размере 5250 тыс. дол. (заниженный размер налога из-за завышения себестоимости).

Отметим, что в 2005 г. наблюдалась обратная картина: заниженная себестоимость и завышенный размер налога на прибыль, т.е. общие величины себестоимости и налога на прибыль к уплате за 2005-й и 2006 г. будут правильными. Для упрощения предположим, что компания В не несет никаких операционных расходов и балансовая прибыль совпадает с налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль за 2005 -и и 2006 г. равнялась 30%. Неоткорректированный отчет о прибылях и убытках компании В за 2000 г. выглядел следующим образом:

Выручка от реализации	73 500
Себестоимость реализованных товаров	(53 500)
Прибыль от операционной деятельности до налогообложения	20 000
Налог на прибыль	6000
Чистая прибыль	14 000

Составим отчет о прибылях и убытках и отчет о нераспределенной прибыли за 2006-и и 2005 г. с использованием общепринятого и разрешенного альтернативного подходов к исправлению существенного завышения себестоимости реализованных товаров в 2006 г. из-за ошибки, произошедшей в 2005 г. (приложение 3, табл. 5 и 6)[4, с. 113]

2.5 Кадровое обеспечение бухгалтерского учета и развитие профессиональной этики бухгалтеров

Подготовка специалистов по бухгалтерскому учету должна осуществляться параллельно с разработкой его методологического обеспечения.

В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности предусмотрены соответствующие изменения по кадровому обеспечению национальной системы бухгалтерского учета.

Намеченные меры в данной сфере реформирования предусматривают подготовку учетных кадров четырех уровней:

- бухгалтер-счетовод;

- бухгалтер-техник;

- бухгалтер-экономист;

- профессиональный бухгалтер.

Бухгалтер-счетовод готовится на первом уровне профессиональной подготовки начального профессионального образования через систему различных краткосрочных курсов, в том числе по линии государственного фонда содействия занятости. Специалистов по бухгалтерскому учету такого уровня предстоит подготовить в ближайшее время около 1 млн.

Бухгалтер-техник - специалист в области бухгалтерского учета среднего уровня. Подготовка осуществляется через систему Министерства общего и профессионального образования Республике Казахстан и отраслевых министерств и ведомств (Министерство транспорта и др.) в техникумах и колледжах.

Бухгалтера-экономиста выпускают государственные и коммерческие экономические вузы по специальности 06.05.00. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Потребность в бухгалтерах-техниках и бухгалтерах-экономистах определена в количестве 1,5 млн. чел.

Наконец, предстоит подготовить в количестве 500 тыс. профессиональных бухгалтеров - специалистов по бухгалтерскому учету высшей категории.

Приведенный перечень специалистов в области бухгалтерского учета по первым трем группам должен отвечать соответствующим требованиям государственного образовательного стандарта.

Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров утверждено Институтом профессиональных бухгалтеров Казахстане и одобрено Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Данным Положением определен порядок аттестации профессиональных бухгалтеров - главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов (экспертов), бухгалтеров, осуществляющих ведение бухгалтерского учета по договорам с юридическими лицами, финансовых управляющих (менеджеров) и финансовых экспертов.

Профессиональный бухгалтер должен быть аттестован. Это необходимо в целях подтверждения им уровня соответствующей профессиональной подготовки, позволяющей ему как организовать должным образом соответствующую экономическую службу на любом предприятии независимо от формы собственности и отраслевой принадлежности, так и самостоятельно консультировать по вопросам бухгалтерского учета. Он должен соблюдать нормы профессиональной этики.[23, с. 53]

В открытых акционерных обществах (банках и других организациях), подлежащих обязательному аудиту, назначение специалиста на должность главного бухгалтера рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

Для получения квалификационного аттестата такой специалист должен отвечать следующим пяти требованиям:

1) иметь высшее специальное экономическое образование. Стаж работы претендента по экономическим специальностям (или на руководящие должности, требующие знания бухгалтерского учета) должен быть не менее пяти лет;

2) наличие высшего экономического образования или диплом кандидата (доктора) экономических наук (с любым базовым высшим образованием). Стаж работы претендента по указанному в п. 1 профилю не должен быть менее трех лет;

3) претендент должен иметь сертификат о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утверждаемой Институтом профессиональных бухгалтеров Казахстане;

4) наличие положительной характеристики по месту последней работы. Вместо нее принимаются рекомендации не менее двух аттестованных профессиональных бухгалтеров-членов ИПБ;

5) отсутствие судимостей за экономические преступления.

При соответствии указанным требованиям перед аттестацией претендент уплачивает единовременный взнос, равный 20-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному Законом на дату подачи комплекта следующих документов:

- личного заявления на получение квалификационного аттестата;

- анкеты установленной формы;

- нотариально заверенной копии диплома об образовании;

- оригинала сертификата о прохождении дополнительной профессиональной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;

- нотариально (или гербовой печатью предприятия) заверенной выписки из трудовой книжки;

- двух фотографий (4 х 6);

- характеристики с места работы или рекомендации не менее двух аттестованных профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ;

- копии платежного поручения (квитанции) об уплате единовременного взноса.

После сдачи квалификационного экзамена и получения квалификационного аттестата, а также вступления в члены Института профессиональных бухгалтеров Казахстане, аттестованный главный бухгалтер вправе подписывать бухгалтерскую финансовую отчетность организации, которая в соответствии с постановлением Правительства Республики Казахстан от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» подпадает под первые три группы критериев, приведенных в данном Постановлении:

1. Экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала. В данный перечень входят банки и другие кредитные учреждения, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании), внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами в соответствии с действующим законодательством.

Наконец, к данной группе отнесены благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц, а также другие экономические субъекты (трастовые компании и пр.).

2. Экономические субъекты, в уставном капитале (уставном фонде) которых есть доля, принадлежащая иностранным инвесторам. Размер доли не ограничен никаким процентом.

3. Наличие хотя бы одного из финансовых показателей деятельности экономического субъекта (кроме государственного или муниципального образования) в следующем размере:

- объема выручки от реализации продукции, выполненных работ или оказанных услуг за год, превышающего в 500 тыс. раз установленный законодательством Республике Казахстан минимальный размер оплаты труда;

- суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Республике Казахстан минимальный размер оплаты труда.[17, с. 186]

Указанные минимальные размеры оплаты труда принимаются в среднегодовом исчислении.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность подписывается также лицом, имеющим квалификационный аттестат профессионального бухгалтера, являющимся членом Института профессиональных бухгалтеров и ведущим бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами «в», «г» п. 2 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете». К ним отнесены лица, которым руководитель организации передает на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Закон не исключает также ведение бухгалтерского учета лично руководителем организации.

Наконец, при соблюдении указанных выше условий для профессионального бухгалтера, последний в соответствии с заключенным договором вправе оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, консультированию по применению нормативно-правовых и иных актов по вопросам бухгалтерского учета.

В части создания института профессиональных бухгалтеров необходимо разработать и утвердить учебный план, учебные программы, квалификационные требования к переподготовке профессиональных бухгалтеров.

Основные направления деятельности института профессиональных бухгалтеров сводятся к следующему:

- разработка и утверждение квалификационных требований к профессиональной деятельности бухгалтера;

- определение новых видов профессиональной деятельности бухгалтеров, а также правил и стандартов такой деятельности;

- создание за счет средств безвозмездной помощи от республиканских и международных организаций учебных центров, осуществляющих обучение бухгалтеров с последующей сертификацией. [3, с. 23]

Основная задача в осуществлении работы по переподготовке кадров это разработка единой программы переподготовки бухгалтеров по следующим направлениям:

- переподготовка бухгалтеров (для предприятий малого бизнеса, для средних и крупных предприятий, бухгалтеров-аналитиков, главных бухгалтеров, бухгалтеров-аудиторов, руководителей организаций, управлений, государственных предприятий и других учреждений, преподавателей колледжей и вузов);

- развитие связей с зарубежными обучающими центрами для прохождения стажировок бухгалтеров за рубежом;

- регулирование со стороны государства межвузовской координации в вопросах подготовки кадров для финансовой сферы, разработки типовой программы обучения;

- создание учебников на казахском и русском языках (по теории бухгалтерского учета, по бухгалтерскому учету, по аудиту, по финансовому анализу, словаря бухгалтерских терминов на казахском и русском языках).

3. Переход Республики Казахстан на Международные стандарты финансовой отчетности

3.1 Нормативно-правовое регулирование перехода казахстанской системы учета на МСФО

Переход экономики Казахстана на рыночные отношения объективно востребовал соответствующей адаптации и ее языка бизнеса - бухгалтерского учета. Поэтому основная цель реформирования системы бухгалтерского учета - обеспечить совмещение национальной системы бухгалтерского учета с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Принципиальные различия в постановке организации отечественного бухгалтерского учета и многих международных стандартов определили первоочередность и последовательность реформирования системы бухгалтерского учета в Казахстане.

В целях реализации статьи 2 Закона Республики Казахстан от 24 июня 2002 года "О внесении изменений и дополнений в Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, "О бухгалтерском учете" был утвержден План мероприятий по переходу на международные стандарты финансовой отчетности в Республике Казахстан на 2003-2005 годы.

Указом Президента Республики Казахстан, имеющий силу Закона, "О бухгалтерском учете" предусмотрены следующие сроки перехода организаций к составлению финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности:

- с 1 января 2003 года - для отдельных организаций, определяемых в порядке, установленном Правительством Республики Казахстан;

- с 1 января 2005 года - для акционерных обществ

- с 1 января 2006 года - для иных организаций.

С 1 января 2008г. в Казахстане уже все предприятия обязаны перейти на МСФО.

В Республике Казахстан 28.02.2007 был принят новый Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» N 234-ІІІ, который полностью определил переход Казахстана на счета МСФО, установив что: «Составление финансовой отчетности осуществляется организациями в соответствии с международными стандартами, опубликованными на государственном или русском языке организацией, имеющей письменное разрешение на их официальный перевод и (или) публикацию в Республике Казахстан от Фонда Комитета международных стандартов финансовой отчетности». [24, ст. 16]

Таким образом, вышеназванный Закон полностью закрепил, что Казахстан полностью признает МСФО и обязывает казахстанские предприятия вести бухгалтерский учет и составлять отчетность в соответствии с этими стандартами.

В целях реализации подпункта 6) пункта 5 статьи 20 Закона Республики Казахстан от 28 февраля 2007 года «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» был утвержден новый Типовой план счетов бухгалтерского учета.

Синтетические счета бухгалтерского учета в Типовом плане расположены в порядке уменьшения ликвидности по форме согласно приложению к настоящему Типовому плану. Номера счетов бухгалтерского учета в Типовом плане содержат четыре знака. Первая цифра номера указывает на принадлежность к разделам, вторая - на принадлежность к подразделам, третья - на принадлежность к группам синтетических счетов, четвертая цифра - определяется организацией самостоятельно.[25, п. 3]

Порядок ведения аналитического учета операций и событий устанавливается индивидуальным предпринимателем или должностными лицами юридического лица, которые в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан и учредительными документами осуществляют текущее руководство и ведение дел, исходя из потребностей индивидуального предпринимателя или организации.

Типовой план счетов содержит следующие разделы:

1 раздел - «Краткосрочные активы»,

2 раздел - «Долгосрочные активы»,

3 раздел - «Краткосрочные обязательства»,

4 раздел - «Долгосрочные обязательства»,

5 раздел - «Капитал и резервы»,

6 раздел - «Доходы»,

7 раздел - «Расходы»,

8 раздел - «Счета производственного учета».

Счета раздела 1 «Краткосрочные активы» предназначены для учета активов организации, классифицируемых как краткосрочные. Актив классифицируется как краткосрочный актив, если:

- предполагается его реализовать, либо он удерживается для продажи или использования, в ходе нормального операционного цикла организации;

- он удерживается в основном для целей торговли или на короткий срок, и ожидается его реализация в течение двенадцати месяцев после даты баланса;

- существует в форме денег или их эквивалентов, не имеющих ограничений в использовании.

Все остальные активы классифицируются как долгосрочные активы.

Счета раздела 2 «Долгосрочные активы» предназначены для учета активов организации, классифицируемых как долгосрочные.

Раздел 2 «Долгосрочные активы» содержит следующие подразделы:

2000 - «Долгосрочные финансовые инвестиции»,

2100 - «Долгосрочная дебиторская задолженность»,

2200 - «Инвестиции, учитываемые методом долевого участия»,

2300 - «Инвестиции в недвижимость»,

2400 - «Основные средства»,

2500 - «Биологические активы»,

2600 - «Разведочные и оценочные активы»,

2700 - «Нематериальные активы»,

2800 - «Отложенные налоговые активы»,

2900 - «Прочие долгосрочные активы».

Счета раздела 3 «Краткосрочные обязательства» предназначены для учета обязательств организации, классифицируемых как краткосрочные. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное обязательство, если предполагается оплатить его в ходе нормального операционного цикла организации или оно должно быть исполнено в течение двенадцати месяцев после даты баланса. Все остальные обязательства должны классифицироваться как долгосрочные обязательства.[26, с. 126]

Раздел 3 «Краткосрочные обязательства» включает следующие подразделы:

3000 - «Краткосрочные финансовые обязательства»,

3100 - «Обязательства по налогам»,

3200 - «Обязательства по другим обязательным и добровольным платежам»,

3300 - «Краткосрочная кредиторская задолженность»,

3400 - «Краткосрочные оценочные обязательства»,

3500 - «Прочие краткосрочные обязательства».

Счета раздела 4 «Долгосрочные обязательства» предназначены для учета обязательств организации, классифицируемых как долгосрочные. Раздел 4 «Долгосрочные обязательства» содержит следующие подразделы:

4000 - «Долгосрочные финансовые обязательства»,

4100 - «Долгосрочная кредиторская задолженность»,

4200 - «Долгосрочные оценочные обязательства»,

4300 - «Отложенные налоговые обязательства»,

4400 - «Прочие долгосрочные обязательства».

Счета раздела 5 «Капитал и резервы» предназначены для учета капитала и резервов. Капитал - это доля в активах организации, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Данный раздел включает следующие подразделы:

5000 - «Выпущенный капитал»,

5100 - «Эмиссионный доход»,

5200 - «Выкупленные собственные долевые инструменты»,

5300 - «Резервы»,

5400 - «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)».

Счета раздела 6 «Доходы» предназначены для учета доходов. Данный раздел включает следующие подразделы:

6000 - «Доход от реализации продукции и оказания услуг»,

6100 - «Доходы от финансирования»,

6200 - «Прочие доходы»,

6300 - «Доходы, связанные с прекращаемой деятельностью»,

6400 - «Доля прибыли организаций, учитываемых по методу долевого участия».

Доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале. В конце отчетного периода счета данного раздела закрываются на счета группы 5410 «Прибыль (убыток) отчетного года».[11, с. 79]

Счета раздела 7 «Расходы» предназначены для учета расходов и включает следующие подразделы:

7000 - «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг»,

7100 - «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг»,

7200 - «Административные расходы»,

7300 - «Расходы на финансирование»,

7400 - «Прочие расходы»,

7500 - «Расходы, связанные с прекращаемой деятельностью»,

7600 - «Доля в убытке организаций, учитываемых методом долевого участия»,

7700 - «Расходы по корпоративному подоходному налогу».

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или уменьшения активов или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, отличному от уменьшения, связанного с распределениями лицам, участвующим в капитале. В конце отчетного периода счета данного раздела закрываются на счета группы 5410 «Прибыль (убыток) отчетного года».

Счета раздела 8 «Счета производственного учета» предназначены для учета затрат организации на производство продукции и оказание услуг. На счетах данного раздела осуществляется группировка затрат по местам их возникновения и другим признакам, а также калькулирование себестоимости готовой продукции.

Раздел 8 «Счета производственного учета» состоит из подраздела 8000 «Счета производственного учета».

В целях реализации подпункта 4) пункта 5 статьи 20 Закона Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" Приказами Министра финансов N 218 и N 217 от 21.06.2007 были утверждены Национальный стандарт финансовой отчетности N 1 и Национальный стандарт финансовой отчетности № 2.

Национальный стандарт финансовой отчетности N 1, разработан в соответствии с Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", с целью определения порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности субъектами малого предпринимательства, определяемых в соответствии с Законом Республики Казахстан "О частном предпринимательстве", применяющие согласно налоговому законодательству Республики Казахстан специальные налоговые режимы для крестьянских или фермерских хозяйств, юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции, а также на основе упрощенной декларации.[27, п. 1]

Индивидуальные предприниматели, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, применяющие в соответствии с налоговым законодательством специальные налоговые режимы для крестьянских или фермерских хозяйств, а также на основе упрощенной декларации отражают свои хозяйственные операции и события в книге учета доходов для индивидуальных предпринимателей (далее - Книга). Индивидуальные предприниматели, подлежащие обязательной государственной регистрации в налоговом органе и не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость ведут бухгалтерский учет по своей деятельности в книге учета доходов для индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость по форме согласно приложению к Стандарту 1. Предприниматели, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость ведут бухгалтерский учет по своей деятельности в книге учета доходов для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость по форме согласно приложению 2 к Стандарту.

Целью национального стандарта финансовой отчетности № 2 (далее - Стандарт), является определение порядка осуществления бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности:

субъектами малого и среднего предпринимательства, определяемыми в соответствии с Законом Республики Казахстан «О частном предпринимательстве»;

некоммерческими организациями, филиалами и представительствами иностранных юридических лиц, зарегистрированными на территории Республики Казахстан в соответствии с законодательством Республики Казахстан (далее - субъект);

государственными предприятиями, основанными на праве оперативного управления (казенные предприятия) (далее - субъект).[28, с. 6]

Целью финансовых отчетов субъектов в соответствии с НСФО №2 является предоставление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств субъектов, полезной для широкого круга пользователей, которые не имеют возможности требовать финансовых отчетов, отражающих специфику их информационных потребностей. Для достижения данной цели финансовые отчеты также показывают результаты управления ресурсами, доверенными руководству субъекта.

Качественные характеристики предъявляются к финансовой отчетности с целью получения полезной для пользователей информации. Основными качественными характеристиками являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Национальный стандарт финансовой отчетности № 2 состоит из 36 разделов регулирующих ведение бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Республике Казахстан. Наиболее новыми для казахстанской системы учета из 36 разделов являются:

1. Инвестиции в недвижимость. Инвестиции в недвижимость - недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:

1) использования в производстве или поставке товаров, оказание услуг, в административных целях; или

2) продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности[29, п. 260].

Субъект должен включать объект недвижимости в класс инвестиций в недвижимость или исключать объект недвижимости из такого класса только тогда, когда объект недвижимости соответствует (или не соответствует) определению инвестиций в недвижимость.

2. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики. Признаками гиперинфляции являются определенные характеристики экономической среды страны. Экономика является гиперинфляционной, если кумулятивный показатель инфляции за три года приближается или превосходит 100%. Субъект может вести иностранные операции двумя способами. Он может проводить операции в иностранной валюте или осуществлять деятельность за рубежом. Настоящий раздел предписывает способ отражения операций в иностранной валюте и операций, осуществляемых в рамках зарубежной деятельности, в финансовых отчетах субъекта, а также способ перевода финансовых отчетов в валюту представления. Учет финансовых инструментов, выраженных в иностранной валюте, и учет операций хеджирования статей в иностранной валюте рассматривается в разделе 11 настоящего Стандарта.

3. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи. Субъект классифицирует долгосрочный актив (включая основные средства, нематериальные активы и инвестиции в дочерние и ассоциированные организации и в совместную деятельность) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования. Для этого актив (или группа на выбытие) должен быть в наличии для немедленной продажи в существующем состоянии и только на обычных условиях, которые сопутствуют продаже таких активов, его продажа должна быть высоко вероятной, и субъект должен намереваться завершить его продажу в течение одного года с момента классификации как предназначенного для продажи. Субъект не должен амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи или пока он является частью группы на выбытие, классифицированной как предназначенной для продажи. Проценты и прочие расходы, относящиеся к обязательствам группы на выбытие, классифицированной как предназначенной для продажи, должны продолжать признаваться.[29, п. 616]

Индивидуальный предприниматель или организация для осуществления ведения бухгалтерского учета, руководствуясь Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», международными и национальными стандартами финансовой отчетности, а также другими нормативными правовыми актами в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности и разрабатывают порядок контроля за операциями и событиями, принимают другие решения, необходимые для организации ведения бухгалтерского учета.

Правила ведения бухгалтерского учета разработаны в соответствии с Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», международными и национальными стандартами финансовой отчетности, устанавливают порядок ведения бухгалтерского учета индивидуальными предпринимателями и организациями на территории Республики Казахстан и утверждены Приказом Министра финансов от 22.06.2007 N 221.

В данных правилах описывается:

- организация бухгалтерской службы,

- документирование хозяйственных операций,

- учет кассовых операций,

- учет запасов,

- учет основных средств,

- инвентаризация,

- хранение документов бухгалтерского учета.

Как видим по своему содержанию данные правила напоминают Стандарт бухгалтерского учета 24 «Организация бухгалтерской службы» от 31 декабря 1997 г. N 455.[28, с. 7]

Данные правила устанавливают что основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении индивидуальных предпринимателей и организаций, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования инвесторами, учредителями, поставщиками, покупателями, заимодателями, государственными органами, банками и иными заинтересованными лицами в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности для контроля за соблюдением законодательства Республики Казахстан при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости;

- контроль наличия и движения имущества, рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.[30, п. 3]

Как видим, для казахстанских бухгалтеров-практиков не составит труда переклассифицировать имущество на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, но сами разделение активов на три выделенных нами раздела может создать некоторые трудности.

3.2 Методология перехода предприятий на счета МСФО

В первую очередь компания обязана применить МСФО в своей первой финансовой отчетности.

Компания обязана, кроме того, применить МСФО во всех тех промежуточных финансовых отчетах, которые она представляла в соответствии с МСФО 34, за ту часть того периода, который охвачен первой подготовленной по МСФО финансовой отчетностью.

МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» не устанавливает компании, обязанные публиковать промежуточную финансовую отчетность. Такое право, отмечают МСФО, предоставлено правительству, органам, регулирующим обращение ценных бумаг, фондовым биржам и т.д. По определению МСФО, 34 промежуточный период -- это отчетный период, который короче полного финансового года. Для ряда казахстанских компаний, как правило, это финансовые учреждения, акционерные общества, таким периодом является квартал. Следовательно, первая финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, должна охватывать и квартальные отчеты, подготовленные в пределах отчетного года.[31, с. 30]

Основные этапы перехода на счета МСФО осуществлялись согласно стандарту IFRS 1:

1. Определить датой перехода на счета МСФО 1 января 2007 года.

2. Произвести инвентаризацию основных средств и нематериальных активов, определили их справедливую стоимость. Сумма обесценивания списывается за счет нераспределенной прибыли IАS 16, IАS36, IАS38.

3. Пересчитать амортизацию согласно вновь принятым параметрам.

4. Произвести классификацию и оценку долгосрочных финансовых инвестиций, инвестиционной собственности и основных средств предназначенных для продажи согласно IFRS5, IАS16, IАS 17, IАS, 25 и др.

5. Произвести расклассификацию статей основных средств с целью выделения инвестиционной недвижимости.

6. Подготовить бухгалтерский баланс по МСФО, трансформированный из баланса по КСБУ на 31.12.05.

7. Разработать учетную политику на основании требований МСФО.

8.Подробно в пояснительной записке к финансовой отчетности описать информацию, раскрывающую особенности перехода на МСФО.

Разработка рабочего плана счетов осуществлялась в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности и Инструкция по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и принципом достоверности ведения бухгалтерского учета, установленного законодательством Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Для предприятий РК общие затраты для осуществления трансформации учета и отчетности в МСФО силами сторонних специалистов составят 18тыс. долларов в первый год, в том числе:

- аудит учета и отчетности с целью выявления существенных искажений в учете и различий между КСБУ и МСФО;

- трансформация учета и отчетности с составлением учетной политики, трансформационных таблиц, корректировок и входящего баланса;

- затраты на консультантов;

- обновление программного продукта «1-С Бухгалтерия 7.7» на «1-С Бухгалтерия 8.0».

В затраты не включены расходы на обучение, двух сотрудников и возможные по оценке активов.

При этом начальный баланс может не представляться в первой финансовой отчетности по МСФО. То есть начальное сальдо начального бухгалтерского баланса должно иметь такие показатели, как если бы предприятие до этого вело учет по МСФО. Таким образом, начальный бухгалтерский баланс представляет собой, пользуясь устоявшейся терминологией, «входящие остатки», а баланс за отчетный год, составленный с учетом начального сальдо, -- первой финансовой отчетностью, составленной по МСФО. При этом начальное сальдо по ряду показателей пересчитывается так, как если бы учет велся до этого по МСФО. Компания обязана использовать одну и ту же учетную политику в начальном балансе и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности.

Предварительно необходимо по показателям, числящимся на счетах Типового плана счетов, получить детальную информацию. По всем позициям следует определить краткосрочность или долгосрочность активов и обязательств.

Входящий баланс не требуется представлять в своей первой финансовой отчетности по МСФО, т.е. в составе отчетности по состоянию на 31.12.2006г., но он обязан храниться в течение срока исковой давности, определенного в корпоративной документации и соответствующего нормативным актам РК.

Субъект обязан разработать и использовать единую учетную политику для всех периодов, включенных в первую финансовую отчетность по МСФО, начиная с 1.01.2006 г. и после этой даты. Эта учетная политика должна отвечать всем требованиям каждого МСФО, действующего на дату перехода, кроме исключений из требований других МСФО, определенных МСФО/IFRS/1 в п.13-34. 11, с. 413

Синтетические счета бухгалтерского учета в рабочем плане счетов открываются в порядке уменьшения ликвидности, установленной Инструкцией. В рабочий план счетов включаются синтетические счета, необходимые для отражения деятельности организации, в соответствии с Перечнем групп синтетических счетов рабочего плана счетов бухгалтерского учета, определенном в Инструкции.

3.3 Сходства и различия в Казахстанской и международной финансовой отчетности