Организация бухгалтерского учета и анализ финансовой отчетности организации (на примере ГБУЗ ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Негосударственное образовательное учреждение

высшего образования

«МОСКОВСКИЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

Кафедра «Экономика»

Форма обучения Заочная

Специальность «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Специализация «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит в коммерческих организациях»

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: «Организация бухгалтерского учета и анализ финансовой отчетности организации (на примере ГБУЗ ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы)»

Выполнил(а)

студент 6 курса

Середюк Светлана Ивановна

Москва 2014

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа финансовой отчетности бюджетных организаций

1.1 Законодательное регулирование учета бюджетных организаций

1.2 Теоретические аспекты бухгалтерской отчетности

1.3 Методики анализа финансовой отчетности

Глава 2. Специфика бухгалтерского учета ГБУЗ ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы

2.1 Краткая экономическая характеристика учреждения

2.2 Практика бухгалтерского учета в учреждении

2.3 Оформление форм бухгалтерской отчетности учреждения

Глава 3. Анализ отчетности ГБУЗ «ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы»

3.1 Анализ основных экономических показателей отчетности

3.2 Рекомендации по результатам анализа отчетности

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Важнейшим условием эффективного функционирования национальной экономики является рациональное и экономное использование средств государственного бюджета, направляемых на содержание отраслей непроизводственной сферы. В этой связи существенное значение имеет изучение и анализ деятельности организаций, финансируемых из бюджета.

Бюджетные организации являются частью бюджетной системы Российской Федерации, важными субъектами производственных и финансово-экономических отношений при любой системе хозяйствования и в любой модели государственного устройства. Они призваны обеспечивать удовлетворение целого ряда общественно-значимых потребностей: образования, здравоохранения, обороны государства, научных исследований и др. [51]

Бюджетные организации по сути своей являются некоммерческими организациями, поэтому основным источником дохода для бюджетных организаций является не выручка, а средства целевого финансирования, которые могут быть использованы только на строго установленные цели.

Особое значение имеет правильная организация анализа деятельности учреждений, финансируемых из бюджета. Аналитическая функция управления призвана обеспечивать оперативный, текущий и стратегический анализ информации о реальном экономическом состоянии субъекта хозяйствования, резервах экономии бюджетных ресурсов, целевом использовании выделенных государством денежных средств для деятельности организаций непроизводственной сферы. Таким образом, изучение и анализ работы бюджетных организаций является важным звеном в процессе составления бюджета любого государства. Анализ является неотъемлемой частью процесса принятия решений в системе управления бюджетной организацией.

Цель дипломной работы заключается в исследовании законодательной базы, теоретических основ бухгалтерского учета в бюджете, а также рассмотреть практику формировани бухгалтерской отчетности и осуществить анализ ее показателей в некоммерческой организации.

Для достижения заявленной цели в работе были поставлены следующие задачи:

- рассмотреть законодательное регулирование учета бюджетных организаций;

- изучить теоретические аспекты бухгалтерской отчетности;

- рассмотреть методики анализа финансовой отчетности;

- изучить специфику бухгалтерского учета в ГБУЗ «ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы»;

- ракрыть практику формирования бухгалтерской отчетности этого учреждения;

- проанализировать основные экономические показатели отчетности учреждения;

- предложить рекомендации по результатам анализа отчетности.

Объект исследования - процесс организации бухгалтерского учета организации.

Предмет исследования - финансовая отчетность организации.

Методологической и теоретической основой работы явились научные труды классиков экономической теории, работы отечественных и зарубежных ученых, нормативные и правовые акты по вопросам бюджетного учета, анализа экономического и финансового состояния организаций.

В процессе исследования применялись методы научной абстракции, анализа и синтеза, единства качественного и количественного анализа, статистических группировок, индексов, экспертных оценок и другие.

Информационную базу исследования составили документы и материалы органов государственной власти и управления, законодательные и нормативные акты по вопросам деятельности организаций, а также монографическая и другая научная литература по теме выпускной квалификационной работы.

учет экономический финансовый прибыль

Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и анализа финансовой отчетности бюджетных организаций

1.1 Законодательное регулирование учета бюджетных организаций

Нормы Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) определяют общие принципы бюджетного законодательства, организации и функционирования бюджетной системы Российской Федерации, правовое положение субъектов бюджетных правоотношений, определяют основы бюджетного процесса и межбюджетных отношений, основания и виды ответственности за нарушение бюджетного законодательства. Приоритет в сфере нормативного регулирования бюджетного процесса в России принадлежит БК РФ [49].

В БК РФ закреплены права и обязанности бюджетных учреждений в бюджетном процессе. Юридический статус бюджетного учреждения определяется его учредительными документами (уставом или положением), в которых указываются характер деятельности и организационно-правовая форма, предмет и цели деятельности, источники формирования имущества и другие характеристики.

Учреждением признается некоммерческая организация, созданная и финансируемая полностью или частично собственником (в лице органов государственной власти разного уровня), для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Имущество закрепляется за учреждением на праве оперативного управления. Учреждение, в отличие от других общественных организаций, по своим обязательствам отвечает находящимися в его распоряжении денежными средствами, а при их недостаточности ответственность по обязательствам учреждения несет собственник в виде субсидий. Законодательство предусматривает право собственника изъять у учреждения лишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество.

Учреждения, собственником которых является государство (в практике они получили название бюджетных), также относятся к некоммерческим и имеют свои принципиальные отличия. Бухгалтерский учет в указанных структурах принято называть бюджетным. Он формируется под влиянием нескольких определяющих факторов.

Бюджетное учреждение создается органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и других функций некоммерческого характера. Деятельность бюджетного учреждения финансируется средствами соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (школы, высшие и средние учебные заведения, учреждения здравоохранения, культуры и др.).

Основные правовые и организационные факторы, влияющие на систему бухгалтерского учета бюджетных учреждений [47]:

- система нормативного регулирования (План счетов);

- учет по статьям бюджетной классификации;

- сметное планирование и финансирование;

- казначейская система исполнения бюджета.

Таким образом, бюджетное учреждение финансируется из федерального бюджета и бюджетов внебюджетных фондов, а также субъектов Российской Федерации либо местных бюджетов.

Основными документами, регламентирующими бюджетный бухгалтерский учет, являются:

1. Федеральный закон 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья.

3. Бюджетный кодекс Российской Федерации.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.

5. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ.

6. Федеральный закон от 26.04.2007 г. № 63-ФЗ (ред. от 22.10.2014) «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации».

7. Приказ Минфина России от 06.12.2010 г. № 162н (ред. от 24.12.2012) «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

8. Приказ Минфина России от 01.07.2013 г. № 65н (ред. от 26.09.2014) «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

9. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

10. Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению».

Из перечисленных нормативных документов наиболее важными являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению [45].

В Законе о бухгалтерском учете дано определение сущности бухгалтерского учета, указаны его задачи, основные правила его ведения, оценки имущества и обязательств, состав бухгалтерской отчетности, порядок и сроки ее представления, приведены основные понятия по бухгалтерскому учету и отчетности (о счетах, двойной записи и т. п.).

Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, а также правила их ведения, утверждаются органом, организующим исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета введена в действие с 6 декабря 2010 г. Инструкция состоит из 6 разделов. Инструкция содержит 2 приложения. В приложении № 1 изложены корреспонденции счетов бюджетного учета по основным хозяйственным операциям, приложении № 2 - порядок включения кода бюджетной классификации Российской Федерации при формировании номера счета бюджетного учета.

Инструкция по бюджетному учету устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях [43].

Постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты федеральных исполнительных органов власти, регулирующие бюджетные правоотношения, не должны противоречить БК РФ. Кроме того, кодекс устанавливает приоритет международных правовых норм при заключении РФ международных договоров.

В настоящее время создано четыре уровня правового регулирования отечественного бюджетного бухгалтерского учета (рисунок 1).

Документы первого уровня - законодательного, регламентируют учет доходов, источников финансирования дефицита и расходы бюджета, операций, осуществляемых в процессе его исполнения. Отдельные аспекты бюджетного бухгалтерского учета регулируются Гражданским, Трудовым, Семейным кодексами, Законами РФ «Об образовании в Российской Федерации», «Основы законодательства Российской Федерации о культуре», «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» и другими федеральными законами и указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

Рис. 1. Нормативное и правовое регулирование бюджетного учета

Нормы БК РФ являются основой действующей Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета и Указаний по применению бюджетной классификации.

Нормативный уровень представлен документами, в которых регламентируются правила и принципы формирования учетной политики, учета фактов деятельности бюджетных учреждений, активов, обязательств, доходов и расходов [41].

Методический уровень составляют специализированные документы отраслевого характера, которые утверждаются федеральными органами, министерствами и ведомствами. Как правило, они содержат указания, рекомендации, возможные варианты учета, связанные с отраслевыми особенностями (методические указания, письма, обзор практики разрешения споров Высшим арбитражным судом РФ и т. п.).

Документы четвертого уровня - организационного, включают приказы, распоряжения руководства учреждений, должностные инструкции, положения об оплате труда и др.

1.2 Теоретические аспекты бухгалтерской отчетности

Отчетность как элемент метода бухгалтерского учета заключается в обобщении учетной информации об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта и результатах его предпринимательской деятельности по установленным формам за определенный период [39].

Отчетность - это система взаимосвязанных показателей бухгалтерского учета, характеризующих предпринимательскую деятельность организации за отчетный период времени: месяц, квартал, год. Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки деятельности организации, а также для проведения экономического анализа, планирования и прогнозирования, что составляет предмет законодательного нормативного регулирования.

Отчетность представляет собой совокупность сведений о работе организации за определенный период времени, сгруппированных в установленном порядке и последовательности. Отчетность включает таблицы, которые составляют на основе учетных данных.

Организации и учреждения составляют отчеты по типовым формам и инструкциям по их заполнению, утвержденным Минфином России.

Отчетным годом для всех организаций и учреждений Российской Федерации считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Для вновь созданных учреждений первым отчетным годом считается период с даты приобретения прав юридического лица по 31 декабря включительно, а для учреждений, созданных после 1 октября, - период по 31 декабря следующего года включительно.

Органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления и созданные ими бюджетные учреждения, т. е. главные распорядители, распорядители, получатели средств бюджетов; органы, организующие исполнение бюджетов, органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, составляют бюджетную отчетность на следующие даты: квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая - на 1 января года, следующего за отчетным, месячная - на 1-е число месяца, следующего за отчетным.

Составляемая организациями отчетность классифицируется по ряду признаков (рисунок 2) [37].

Рис. 2. Классификация отчетности

Бюджетная отчетность составляется в сброшюрованном виде с нумерацией страниц, оглавлением и сопроводительным письмом на бумажных носителях информации, а также на электронных носителях информации.

Бюджетная отчетность сдается за подписью руководителя и главного бухгалтера главного распорядителя, распорядителя, получателя средств бюджетов; органа, организующего исполнение бюджетов, органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

При осуществлении бюджетного учета сторонней специализированной организацией по договору либо централизованной бухгалтерией бухгалтерская отчетность подписывается руководителем главного распорядителя, распорядителя, получателя средств бюджетов; органа, организующего исполнение бюджетов, органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии), ведущих бюджетный учет.

Бюджетная отчетность (за исключением сводной и консолидированной) составляется на основе данных Главной книги. До составления бюджетной отчетности производится сверка оборотов и остатков по аналитическим регистрам учета с оборотами и остатками по счетам бюджетного учета.

Отчетность по видам подразделяется [35]:

1. Статистическая отчетность представляет собой систему количественных и качественных показателей, характеризующих работу организации за определенный период времени. С ее помощью осуществляется контроль за объемом и качеством произведенной продукции, за движением производственных, финансовых и трудовых показателей. При составлении статистической отчетности используются данные статистического учета, текущего бухгалтерского учета и отчетности.

2. Оперативная отчетность предназначена для текущего контроля за работой хозяйственного органа. Она содержит минимальное количество показателей, характеризующих результаты работы по отдельным видам деятельности. Оперативная отчетность является способом текущего наблюдения за ходом деятельности. По своему содержанию и порядку составления она близка к статистической отчетности.

3. Налоговая отчетность (налоговые расчеты) представляет собой совокупность показателей, характеризующих полноту расчетов с бюджетами разных уровней по налогам. По данным налоговых расчетов (деклараций) определяется правильность исчисления сумм налоговых платежей. Этот вид отчетности составляется по данным бухгалтерского учета и специальных расчетов.

4. Бухгалтерская отчетность. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. С помощью бухгалтерской отчетности осуществляются систематическое наблюдение и контроль за выполнением конкретных показателей работы и сохранностью имущества хозяйствующего субъекта.

По назначению отчетность подразделяется [33]:

1. Государственная отчетность содержит круг показателей, характеризующих наиболее важные стороны деятельности организации.

2. Специальная отчетность включает совокупность определенных показателей. Так, хозяйственные органы составляют отчетность об отчислениях на социальное страхование и обеспечение и расходах за счет этих отчислений, декларацию о налоге на имущество и др.

3. Внутренняя отчетность содержит данные, необходимые для повседневного оперативного руководства производственно-финансовой деятельностью организации. Например, отчеты о работе цехов, сведения о ходе производства и т. д.

По срокам составления и представления:

1. Внутригодовая отчетность содержит показатели о ходе и результатах работы за день, декаду, месяц, квартал. Внутригодовая оперативная и статистическая отчетность называется текущей отчетностью. Внутригодовая бухгалтерская отчетность называется промежуточной, к ней относятся квартальная и полугодовая.

2. Годовая отчетность характеризует итоговые результаты работы хозяйствующего субъекта.

По степени обобщения информации [31]:

1. Первичная отчетность составляется хозяйствующими субъектами и характеризует их производственно-финансовую деятельность.

2. Сводная (консолидированная) отчетность составляется компаниями (фирмами), имеющими в своем составе дочерние и зависимые организации. Сводную отчетность составляют также и вышестоящие организации. Основой составления консолидированной отчетности является информация, содержащаяся в первичной отчетности.

Качественные характеристики бюджетной бухгалтерской отчетности в российской системе учета и отчетности трактуются как требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, к которым относятся: понятность, уместность, достоверность, или надежность, сопоставимость и нейтральность информации.

3. Понятность согласно международным стандартам является основным качеством отчетности. Этот критерий предполагает, что пользователи отчетности должны быстро понять и разобраться в сообщаемых им сведениях. Предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета.

В условиях российской системы учета и отчетности категория «понятность» не сформулирована. Однако она подразумевается в нормативных актах и связана с содержанием и форматом отчетности, рекомендуемой Минфином России. Если выявляется недостаток информации, содержащейся в рекомендуемых формах, то организации включают в отчетность дополнительные показатели и пояснения.

4. Уместность - это качество отчетности, выраженное во всякой полезной для пользователей информации, влияющей на экономические решения пользователей и помогающей им оценивать прошлые, настоящие и будущие события. Характеристика уместности включает в себя категорию существенности, которая закрепляется в учетной политике. Существенным является тот показатель, величина которого составляет не менее 5% от общего итога соответствующей статьи баланса.

5. Достоверность, или надежность, - то качество отчетности, к характеристике которого в отечественной и зарубежной практике сложились разные подходы.

По международным стандартам информация надежна, если она не содержит существенных ошибок и пользователи могут положиться на нее. С позиции российской системы учета и отчетности достоверной считается отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Качественная характеристика достоверности, или надежности, бухгалтерской отчетности включает следующие категории [29]:

? правдивое представление, которое достигается документированием всех операций;

? преобладание сущности над формой, которое предполагает отражение фактов предпринимательской деятельности, исходя из правовой формы и экономического содержания;

? нейтральность, что предполагает отсутствие пристрастных оценок, нацеленных на оказание влияния на какую-либо категорию пользователей;

? осмотрительность, что заключается в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

? полнота, что предполагает отсутствие пропусков информации, которые могут дезориентировать пользователя.

6. Сопоставимость как качество бухгалтерской отчетности согласно международным стандартам означает сопоставимость во времени и сравнимость с информацией других организаций. В российских стандартах учета и отчетности эта качественная характеристика предполагает стабильность учетной политики организации, стабильность форм отчетности, стабильность периодов, за которые отражается информация: за отчетный и предыдущий период - в обязательном порядке и более чем за два периода - по желанию самих организаций. Всякая корректировка информации должна оговариваться в пояснениях к отчету.

7. Нейтральность информации, содержащейся в отчетности, подразумевает, что она должна удовлетворять интересы всех пользователей, а не отдельных их групп.

Показатели годовой бюджетной отчетности должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в установленном порядке. Формирование показателей установленных форм отчетности осуществляется в соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету. В случае, когда данные по отдельным показателям отчетности не имеют числового значения, соответствующие графы заполняются прочерком. Если в соответствии с нормативными правовыми документами по бюджетному учету показатели имеют отрицательное значение, то в бюджетной отчетности этот показатель отражается со знаком минус [27].

Бюджетная отчетность составляется нарастающим итогом с начала года в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой. Получатели средств бюджета составляют бюджетную отчетность и представляют ее своему вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные сроки. Главные распорядители (распорядители) средств бюджета на основании представленной бюджетной отчетности составляют сводную бюджетную отчетность для представления ее органу, организующему исполнение соответствующего бюджета (главному распорядителю) в установленные им сроки. Орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета, составляет и представляет отчет о кассовых поступлениях и выбытиях органу, организующему исполнение соответствующего бюджета. Орган, организующий исполнение бюджета, на основании представленной сводной бюджетной отчетности главных распорядителей средств бюджета и отчета о кассовых поступлениях и выбытиях соответствующего бюджета составляет консолидированную отчетность об исполнении соответствующего бюджета.

Орган, организующий исполнение местного бюджета, представляет консолидированную отчетность в органы, организующие исполнение бюджета соответствующего субъекта Российской Федерации. Органы, организующие исполнение бюджета соответствующего субъекта Российской Федерации, представляют консолидированную отчетность органу, уполномоченному на формирование консолидированной отчетности об исполнении бюджета по Российской Федерации.

Отчетность представляется в рублях с точностью до второго десятичного знака после запятой.

Бюджетную отчетность подразделяют на годовую, квартальную и месячную.

Годовая и квартальная отчетность бюджетных учреждений включает в себя следующие формы [25]:

? баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130);

? пояснительная записка (ф. 0503160);

? отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121);

? отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);

? отчет об исполнении бюджета (ф. 0503122);

? справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126).

Месячная отчетность состоит из следующих форм [16]:

? отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503123);

? справка по внутренним расчетам (ф. 0503125);

? справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф.0503126);

? отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);

? месячный отчет об исполнении бюджета (ф. 0503128);

? справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129).

Главные распорядители средств бюджета, органы, организующие исполнение бюджета, органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, могут вводить дополнительные специализированные формы отчетности, представляемые в составе форм годовой, квартальной, месячной бюджетной отчетности, отражающие специфику деятельности распорядителей, получателей средств бюджетов; органов, организующих исполнение бюджетов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов [23].

Перечень форм годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности и сроки ее представления получателями средств бюджета, распорядителями средств бюджета, главными распорядителями средств бюджета, органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и органами, организующими исполнение бюджетов, представлен в Приложении 1.

1.3 Методики анализа финансовой отчетности

Проведение экономического анализа хозяйственной деятельности бюджетного учреждения возможно при условии применения научного метода познания и соответствующих ему методов исследования.

Метод экономического анализа - это способ комплексного изучения хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, обеспечивающий выявление, измерение и обобщение влияния отдельных факторов на динамику хозяйственного их развития путем специальной аналитической обработки плановых и отчетных показателей. В этом определении кратко отражены общие принципы и особенности изучения экономики бюджетного учреждения. Более углубленная характеристика метода связана с рассмотрением его по двум основным направлениям [22].

Во-первых, метод изучения хозяйственной деятельности бюджетного учреждения характеризуется определенным порядком, последовательностью ее рассмотрения. Обусловлено это тем, что процесс познания экономических явлений сложный и протекает прежде всего во времени. В связи с этим процесс ее познания подразделяют на следующие временные этапы: предварительная ориентация в хозяйственной деятельности, раскрытие содержания предмета анализа, описание предмета анализа и формирование выводов и предложений по результатам анализа. Перечисленные этапы охватывают действия по восприятию явлений деятельности учреждений, последовательному их изучению, рассмотрению их сущности и обобщению результатов.

Во - вторых, метод анализа хозяйственной деятельности бюджетного учреждения характеризуется различными подходами к рассмотрению объектов анализа. Они позволяют применять определенные математические, статистические и другие процедуры (приемы).

В анализе применяются традиционные методы экономической статистики, средних, абсолютных и относительных величин, наблюдение, группировки, графический, эксперимент, индексный, моделирование, формализация, абстрагирование, элементарные методы обработки рядов динамики и т.д. [21]

Так, под наблюдением понимается систематическое целенаправленное восприятие объекта; под сравнением - установление сходства и различия предметов и явлений в действительности; под экспериментом - сознательное изменение течения естественных процессов путем создания искусственных условий; под анализом (синтезом) - совокупность приемов и закономерностей расчленения (соединения) предмета исследования; под моделированием - процесс познания с использованием моделей, которые заменяют оригинал; под формализацией - изучение объектов и процессов путем отображения их содержания с использованием специальной символики; под абстрагированием - мысленное отвлечение от несуществующих свойств, связей и одновременное выделение интересующих сторон объекта [20].

Анализ тех или иных показателей, экономических явлений, процессов, ситуаций начинается с использования абсолютных величин (объем производства по стоимости или в натуральных измерителях, объем товарооборота, сумма производственных затрат и издержек обращения, сумма валового дохода и сумма прибыли). Без абсолютных величин в анализе, как в бухгалтерском учете и статистике, обойтись нельзя. Но если в бухгалтерии они являются основным измерителем, то в анализе они используются в большей мере в качестве базы для исчисления средних и относительных величин [19].

Относительные величины незаменимы при анализе явлений динамики. Относительные величины динамики исчисляются путем построения временного ряда, т. е. они характеризуют изменение того или иного показателя, явления во времени (отношение, например, выпуска промышленной продукции за ряд лет к базисному периоду, принятому за 100). Относителъные величины интенсивности -- это величины, получаемые в результате сравнения двух, связанных между собой, показателей (фондоотдача и рентабельность, производительность труда и объем выпуска и т.д.). Относительные величины сравнения имеют важное значение в отраслевом анализе, а также при анализе и оценке конкурентных преимуществ, когда сравниваются одни и те же характеристики двух разных совокупностей, групп, единиц (доли рынка конкурирующих фирм).

Аналитичность относительных величин хорошо проявляется и при изучении показателей структурного порядка. Отражая отношение части совокупности к совокупности, взятой в целом, они наглядно иллюстрируют как всю совокупность, так и ее часть (например, удельный вес в валовой продукции готовых изделий основного назначения, вспомогательных изделий и незавершенного производства) [26].

Не менее важное значение, если не более, имеют в процессе анализа средние величины. Их «аналитическая сила» состоит в обобщении соответствующей совокупности типичных, родных показателей, явлений, процессов. Они позволяют переходить от единичного к общему, от случайного -- к закономерному; без них невозможно сравнение изучаемого признака по разным совокупностям, невозможна характеристика изменения варьирующего показателя во времени; они позволяют абстрагироваться от случайности отдельных значений и колебаний.

В средней величине сглаживаются количественные колебания отдельных объектов исследования. Исчисляется новый самостоятельный показатель, который может выявить качественную сторону исследуемого явления. В средней величине случайные отклонения индивидуальных величин взаимно погашаются. Без средних величин невозможно сравнение изучаемого признака по разным совокупностям, невозможна характеристика изменения варьирующего показателя во времени [17].

В аналитических расчетах применяют, исходя из необходимости, различные формы средних -- средняя арифметическая, средняя гармоническая взвешенная, средняя хронологическая моментного ряда, мода, медиана.

С помощью средних величин (групповых и общих), исчисленных на основе массовых данных о качественно однородных явлениях, можно определить общие тенденции и закономерности в развитии экономических процессов.

Сравнение начинается с соотношения явлений, анализируются сравниваемые явления. Обязательным правилом применения приема сравнения являются сопоставимость показателей по структуре и условиям их формирования, так как сравнивать можно только качественно однородные величины [24].

Сравнение экономических показателей может осуществляться по разным направлениям. Сопоставляя отчетные данные с плановыми, выявляют степень выполнения (или невыполнения) задания. Сопоставляя фактические показатели отчетного периода с аналогичными показателями ряда прошлых лет, оценивают результаты работы в динамике и тенденцию развития данного экономического процесса. Сравнение показателей анализируемого хозяйствующего субъекта со средними аналогичными показателями по отрасли выявляет место анализируемого субъекта на рынке среди других конкурирующих субъектов, долю на рынке.

Наиболее часто применяется в анализе способ сравнения. Его основные виды [15]:

? сравнение фактических отчетных данных с плановыми и показателей в динамике;

? сопоставление результатов различных управленческих решений с целью выбора оптимального решения;

? сравнение результатов деятельности до и после принятия управленческих решений с целью оценки их эффективности.

В целях контроля за использованием всех видов ресурсов необходимо проводить сопоставление фактических показателей с нормативными, с нормами расходов. В процессе сравнения выявляются изменения тех или иных показателей.

Группировка позволяет изучить те или иные экономические явления в их взаимосвязи и взаимозависимости, выявить влияние наиболее существенных факторов, обнаружить те или иные закономерности и тенденции, свойственные этим явлениям и процессам. Нельзя группировать явления по случайному признаку, необходимо сделать обоснованный выбор признаков. В экономическом анализе широко используются структурные группировки при изучении состава хозяйствующих субъектов (по мощности, уровню автоматизации, величине основных фондов и т.д.) [30].

Индексный метод основывается на относительных показателях. Он исчисляется сопоставлением соизмеряемой (отчетной) величины с базисной. Используя индексный метод, можно выявить влияние на изучаемый совокупный показатель различных факторов. Используя агрегатную формулу индекса и соблюдая установленную вычислительную процедуру, можно определить влияние факторов на изменение результативного показателя.

Балансовый метод используется в планировании, статистике, бухгалтерском учете. В экономическом анализе он применяется там, где существует строго функциональная зависимость. С помощью данного метода анализируется использование рабочего времени (баланса рабочего времени), использование производственной мощности (баланс производственной мощности), баланс трудовых ресурсов, и т.д. [28]

Метод цепных подстановок используется для определения количественного влияния отдельных факторов на общий результативный показатель. Данный способ применяется в том случае, если между изучаемыми явлениями имеет место функциональная, прямая или обратно пропорциональная зависимость. Он используется во всех типах детерминированных факторных моделей при определении влияния факторов.Суть данного метода заключается в последовательной замене плановой (базисной) величины каждого факторного показателя на фактическую величину в отчетном периоде, все остальные при этом считаются неизменными. Каждая подстановка связана с отдельным расчетом. Степень влияния того или иного показателя выявляется последовательным вычитанием: из второго расчета вычитается первый, из третьего -- второй и т.д. Число расчетов на единицу больше, чем число показателей. На практике расчеты при плановых величинах можно взять в готовом виде из плана предприятия, фактические величины -- из квартального или годового отчета [50].

Отсюда следует, что можно сделать лишь промежуточные расчеты, а следовательно, число расчетов будет на один меньше. Более точный расчет может быть получен при правильном ранжировании показателей-факторов: вначале учитывают изменение количественных показателей на результат, а затем качественных. Если количественных и качественных показателей несколько, то определяют изменение факторов первого уровня и т.д.

Метод абсолютных отклонений является разновидностью приема цепных подстановок (производной от этого метода). Он основан на исчислении абсолютных отклонений между фактическими и базисными частными показателями и умножении их по каждому показателю на абсолютное значение другого частного показателя. Данный метод нецелесообразно использовать для кратных моделей, то есть при мультипликативной обратной зависимости между показателями-факторами.

Приемы цепных подстановок и абсолютных отклонений - достаточно простые и универсальные аналитические приемы. Однако они не инвариантны относительно порядка замены факторов. От того, в какой последовательности происходит замена, будет зависеть результат разложения.

Существенным недостатком этих методов является также и то, что они обладают свойством неаддитивности по времени. Это означает, что результаты анализа, выполненного за целый год, не будут совпадать с суммой соответствующих данных, полученных по месяцам или кварталам [48].

Метод процентных разниц базируется на исчислении разниц между отдельными частными показателями по процентному отношению фактических значений к базисному. Полученные процентные разницы умножаются на основной исследуемый показатель по плану. Кроме этих уточнений, следует знать правила построения аналитической таблицы по применению данного метода. Среди таких правил следующее [34]:

? показатели в таблицу располагают так, что на первом месте - первый сомножитель исходного алгоритма, на последующем - произведение двух факторов исходного алгоритма, на третьем месте - произведение трех факторов исходного алгоритма и т.д.;

? для расчета разницы процентов первое значение сравнивают со 100 %, затем разность процентов определяют последовательно по цепочке снизу вверх;

? в таблице отражаются столько строк с сомножителями, сколько факторов, влияющих на основной показатель.

К нетрадиционным (математическим) методам анализа относятся все экономико-математические методы (корреляционный анализ, регрессионный анализ, кластерный анализ, метод построения дерева решений, линейное программирование и другие). Данному подходу уделено дополнительное внимание в ниже представленном подпункте данного учебного пособия.

Баланс исполнения сметы расходов является основным отчетным документом, необходимым для управления анализом хозяйственной и финансовой деятельности бюджетного учреждения, контроля за использованием по назначению предоставленных учреждению средств.

Анализ отчётности бюджетного учреждения может быть горизонтальным и вертикальным.

Горизонтальный анализ позволяет выявить тенденции изменения отдельных статей или их групп, входящих в состав бухгалтерской отчетности. В основе этого анализа лежит исчисление базисных темпов роста балансовых статей [46].

В основе вертикального анализа лежит представление бухгалтерской отчётности в виде относительных величин, характеризующих структуру обобщающих итоговых показателей. Обязательным элементом анализа служат динамические ряды этих величин, что позволяет отслеживать и прогнозировать структурные сдвиги в составе хозяйственных средств и источников их покрытия.

Можно выделить две основные черты вертикального анализа [32]:

? переход к относительным показателям позволяет проводить сравнительный анализ предприятий с учетом отраслевой специфики и других характеристик;

? относительные показатели сглаживают негативное влияние инфляционных процессов, которые существенно искажают абсолютные показатели финансовой отчетности и тем самым затрудняют их сопоставление.

Для оценки деятельности бюджетного учреждения и в целях проведения анализа исполнения сметы расходов проводится:

? анализ исполнения сметы доходов и расходов;

? показателей актива и пассива баланса учреждения;

? финансирования и др.

Важнейшим этапом анализа исполнения расходов является изучение соотношения между кассовыми и фактическими расходами. Оно характеризуется равенством между ними, превышением кассовых расходов над фактическими или фактических расходов над кассовыми.

В процессе анализа кассового исполнения сметы расходов особое внимание обращается на недорасход или перерасход выделенных из бюджета средств. Выявление факторов недоиспользования открытых кредитов или их перерасхода в разрезе отдельных статей расходов имеет важное значение и способствует организации использования бюджетных средств по назначению.

Анализ фактических расходов позволяет судить об эффективности использования бюджетных средств, установить степень соответствия расходов объему выполненной работы или установленным нормам [44].

Отдельно можно выделить анализ дебиторской и кредиторской задолженности учреждения. Выявленную разницу между ними по статьям необходимо учесть при составлении сметы расходов по бюджету и сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам.

Следующий этап анализа - анализ финансирования бюджетных организаций.

При анализе баланса важно рассмотреть движение основных средств и материальных ценностей. Источником информации для такого анализа являются не только баланс исполнения сметы расходов (ф. 1), но и форма 5 «Отчет о движении основных средств», 6 «Отчет о движении материальных запасов» и 15 «Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях». В них остатки и движение активов отражаются не только общими суммами по всем источникам финансирования, но и раздельно по бюджетным и внебюджетным средствам, что важно для анализа учреждения [36].

Анализ движения основных средств и малоценных предметов может производиться сопоставлением остатков на начало и конец года в разрезе первоначальной стоимости, износа и остаточной стоимости. Также рекомендуется провести анализ состава и движения материальных ценностей, основных средств и малоценных предметов на начало и конец года.

В процессе анализа можно определить эффективность использования основных средств и степень их технического состояния; определить уровень обеспеченности и использования материальных ресурсов, провести анализ оплаты труда.

Экономический анализ в бюджетном учреждении предполагает анализ исполнения доходной и расходной части бюджета, а также плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Он позволяет выявить причины отклонения фактических показателей от запланированных, проблемы и противоречия бюджетного процесса, пути повышения его эффективности.

В зависимости от времени проведения анализа различают: предварительный, оперативный, итоговый и перспективный анализ.

Очень важную роль в разработке оптимальных управленческих решений играет итоговый, последующий анализ. Важнейшим источником информации для проведения такого анализа является отчетность организации. Правильно сформировать бюджетную отчетность невозможно без понимания того, для каких целей она формируется, для кого предназначена, как будет использоваться и какие управленческие решения могут быть приняты в целях повышения качества управления бюджетными учреждениями [42].

Итоговый анализ дает уточненную оценку деятельности учреждения и его результатов за определенный период, обеспечивает выявление обоснованных величин резервов повышения эффективности деятельности учреждения, изыскивает пути мобилизации, то есть использования этих резервов. Результаты итогового анализа, проведенного самим учреждением, отражаются в пояснительной записке к Балансу учреждения (ф. 0503760). Итоговый анализ является наиболее полным видом анализа хозяйственной деятельности организации.

Содержание экономического анализа -- это всестороннее и детальное изучение на основе всех имеющихся источников информации различных аспектов функционирования учреждения, направленное на улучшение ее работы путем разработки и внедрения оптимальных управленческих решений, отражающих резервы, выявленные в процессе проведения анализа и пути использования этих резервов.

После окончания анализа его результаты должны быть определенным образом оформлены. Для этих целей используются пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760), а также справки либо заключения по результатам проведенного анализа. Справки, а также заключения по результатам проведенного экономического анализа могут иметь более детальное содержание чем пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760). Как правило, справки и заключения не содержат обобщенных характеристик организации и условий ее функционирования. Основой упор делается на описании резервов и путей их использования [40].

Следует иметь в виду, что изложение материала в пояснительной записке к Балансу учреждения (ф. 0503760), а также в других аналитических документах должно быть ясным, простым и кратким, а также должно быть увязано с аналитическими таблицами.

Финансовая отчетность любого экономического субъекта, в том числе и бюджетного учреждения, должна отражать финансовое и имущественное состояние субъекта и быть ориентированной не столько на внутреннего пользователя, сколько на внешнего пользователя. Данные о хозяйственно-имущественном состоянии учреждения могут быть полезны и простым пользователям услуг учреждения, так и коммерческим партнерам, и кредиторам [38].

Таким образом, система отчетности на основе экономического анализа должна эффективно решать задачу оптимального планирования объема и содержания государственного заказа, а также необходимых для этого финансовых ресурсов. Источниками для экономического анализа в бюджетных учреждениях является: баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730), справка по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725), отчет об исполнении учреждением плана его финансово- хозяйственной деятельности (ф. 0503737), отчет о принятых учреждением обязательствах (ф. 0503738), отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721); пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760).

Глава 2. Специфика бухгалтерского учета ГБУЗ ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы

2.1 Краткая экономическая характеристика учреждения

Объектом исследования является ГБУЗ «ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы» - это подведомственное предприятие Департамента здравоохранения г. Москвы.

В настоящее время в состав ГБУЗ «ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы» входят несколько аптек. Объединение финансовых средств в едином предприятии позволяет аптекам, входящим в его состав поддерживать достаточно широкий ассортимент лекарственных средств (до 6000 наименований).

Учреждение имеет лицензию на фармацевтическую деятельность, в т.ч. на право работать с наркотическими, сильнодействующими и ядовитыми препаратами, изготавливать широкий ассортимент лекарственных форм от инъекционных, порошков, глазных капель до различных мазей, присыпок, лечебных косметических средств.

Во всех аптеках открыты отделы парафармацевтической продукции и косметики, ассортимент которых составляет свыше 3000 наименований, в т.ч товары для детей, лечебная косметика, биологически активные добавки, стоматологические средства, ортопедические изделия, предметы гигиены и санитарии, лечебные травы и чаи, гомеопатические средства. Фитоаптека реализует лекарственные средства из растительного сырья, гомеопатические средства без рецепта и по назначению врачей-гомеопатов, ведущих консультации в самой аптеке.

Долголетнее сотрудничество ГБУЗ «ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы» с крупными оптовыми фирмами позволяет закупать медикаменты на выгодных условиях.

Успехи предприятия невозможны без участия каждого сотрудника аптек. Из 43специалистов - 38 имеют квалификационные категории, все повышают уровень знаний в Московском, Санкт-Петербургском, Пятигорском, Хабаровском институтах на отделениях повышения квалификации.

В состав учреждения входит аптечная городская справочная служба, которая по телефону дает информацию о наличии лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения в аптеках города, заключивших договор на информационное обслуживание.

Коллектив предприятия постоянно ищет новые формы работы с населением, коллегами, врачами. Постоянно совершенствуется система автоматизированного учета товаров в аптечных учреждениях, внедрены программы учета льготного отпуска медикаментов, сертификации закупаемых товаров.

Своего рода маркетинговые исследования, проводимые каждым сотрудником на своем рабочем месте, позволяют анализировать ассортимент по различным группам и закупать товары в необходимом количестве.

ГБУЗ «ЦЛО и КК ДЗ г. Москвы» осуществляет следующие виды фармацевтической деятельности:

1) закуп, хранение, контроль качества на разрешенных законом условиях лекарственных средств, субстанций, изделий медицинского назначения, парафармацевтической продукции, готовых гомеопатических средств, лекарственного растительного сырья в заводской упаковке, предметов ухода за больными, изделий медицинской техники и расходных материалов к ней, медицинской техники профилактического назначения, диагностических средств, лечебно-профилактического белья, чулочных изделий, бандажей, предметов ухода за детьми, аптечек первой медицинской помощи и других, дезинфицирующих средств, предметов личной гигиены, оптики (готовых очков, средств по уходу за очками и других), минеральных вод (натуральных и искусственных), лечебного, детского, диетического питания, пищевые добавки лечебного и профилактического назначения и др., косметическую и парфюмерную продукцию, средств измерения;