Аудит финансовых результатов электротехнического завода

Расходами предприятия согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению учредителей [6].

Расходы, как и доходы, группируются по двум направлениям:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы предприятия, обусловленные его уставной деятельностью.

В ОАО «КЭТЗ» к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие расходы).

Согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ», доходы и расходы в организации признаются методом начисления.

Так, выручка от продажи продукции, товаров и иных неденежных активов признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, т.е. когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности (процессом реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг), а также для определения финансового результата в ОАО «КЭТЗ» предназначен финансово-результативный, сопоставляющий счет 90 «Продажи». По кредиту этого счета отражают договорную (продажную) стоимость продукции, товаров, работ, услуг по основной деятельности. К счету 90 «Продажи» в ОАО «КЭТЗ» согласно рабочему Плану счетов предприятия открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-7 «Расходы на продажу»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. Выручку от продаж формирует платеж, поступивший от покупателей в оплату за отпущенную в его адрес продукцию.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость тех продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признаны доходы.

Для суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, предназначен субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

На субсчете 90-7 «Расходы на продажу» ОАО «КЭТЗ» отражает расходы на упаковку и затаривание на складах готовой продукции, расходы на рекламу, представительские расходы.

Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.

Рассмотрим формирование финансового результата от обычных видов деятельности ОАО «КЭТЗ» на примере светильников для уличного освещения в декабре 2011 года.

Таблица 2.1 - Хозяйственные операции по определению финансового результата по продаже продукции и товаров

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отражена выручка от продажи светильников	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»	969607,64
2	Списана фактическая себестоимость проданных светильников	90-2 «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция»	658581,65
3	Начислен НДС со стоимости проданных светильников	90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68-2 «Расчеты по НДС»	174529,3
4	Списаны расходы на продажу	90-7 «Расходы на продажу»	44 «Расходы на продажу»	2900
5	Определен финансовый результат от продажи светильников (прибыль)	90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»	99-1 «Прибыли и убытки»	133596,69

Таким образом, финансовый результат от продажи светильников оказался положительным: была получена прибыль в размере 133596,69 руб.

Для отражения финансовых результатов от обычных видов деятельности ОАО «КЭТЗ» применяет журнал-ордер №11 в автоматизированном виде. Здесь отражаются данные по дебету и кредиту 90 счета с начала месяца и с начала года.

По данным этого регистра финансовый результат ОАО «КЭТЗ» за 2011 год составил 9625216,20 руб. прибыли. В «Отчете о прибылях и убытках» данный показатель соответствует показателю прибыли от продаж.

Ежемесячно путем сопоставления дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-7 «Расходы на продажу» и кредитового оборота по счету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается со счета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Если предприятие получает убыток от продажи, то составляется обратная корреспонденция счетов:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж».

Таким образом, в конце каждого месяца синтетический счет 90 «Продажи» закрывается, однако, субсчета закрытию не подлежат; сведения о выручке, себестоимости, НДС, расходах на продажу отражаются накопительно. По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», (кроме субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»), закрываются внутренними записями по счету 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», то есть производится реформация баланса:

1) Дебет счета 90-1 «Выручка»

Кредит счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - закрывается субсчет по учету выручки от продажи;

2) Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 90-2 «Себестоимость продаж» - закрывается субсчет по учету себестоимости;

3) Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» - закрывается субсчет по учету НДС;

4) Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 90-7 «Расходы на продажу» - закрывается субсчет по учету расходов на продажу.

Данная информация обобщается в журнале-ордере №15, группировочная таблица «Реформация баланса».

Бухгалтерский учет финансовых результатов от обычных видов деятельности на ОАО «КЭТЗ» позволяет контролировать финансовые результаты от обычных видов деятельности на всех этапах их формирования.

Недостатком бухгалтерского учета финансовых результатов от обычных видов деятельности является отсутствие аналитического учета к счету 90 «Продажи». Аналитический учет по счету 90 «Продажи» целесообразно вести по каждому виду проданной продукции.

2.2 Учет прочих финансовых результатов

Источником получения прибыли наряду с продажей продукции (товаров, работ, услуг) может быть также деятельность предприятия, не связанная с этой деятельностью.

Прочими доходами и расходами в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» являются поступления, связанные с видами деятельности, не являющимися предметом деятельности предприятия.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах в ОАО «КЭТЗ» предназначен сопоставляющий, финансово-результативный счет 91 «Прочие доходы и расходы», порядок отражения операций на котором во многом схож с признанием выручки и себестоимости продаж, отражаемой на счете 90 «Продажи». К этому счету открываются субсчета, предусмотренные Планом счетов:

91-1-1 «Проценты к получению»;

91-1-2 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами.

Бухгалтерия ОАО «КЭТЗ» на субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывает следующие доходы:

- проценты по депозитам;

- доходы от продажи основных средств;

- доходы от продажи прочих активов;

- доходы от продажи отходов;

- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- результаты инвентаризации.

На счете 91-2 «Прочие расходы» в ОАО «КЭТЗ» учитываются следующие аналитические данные:

- услуги банка;

- ведение реестра собственников;

- расходы по продаже основных средств;

- расходы по продаже прочих активов;

- расходы по продажи отходов;

- благотворительная помощь;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- страховые взносы;

- расчеты по претензиям;

- недостача по инвентаризации;

- представительские расходы.

Поскольку операции по счету 91 «Прочие доходы и расходы» неоднородны, то они оформляются различными документами:

1) операции по продаже и предоставлению за плату во временное пользование активов отражаются на основании актов приема-передачи объектов основных средств, актов приема оказанных услуг, счетов-фактур и т.п.;

2) пени, штрафы, неустойки полученные и уплаченные оформляются бухгалтерскими справками на основе претензионных писем;

3) при излишках или недостачах активов составляют сличительные ведомости;

4) штрафные санкции отражаются на основании выписок из решения судебных органов, исполнительными листами и т.п.;

5) бухгалтерские справки по заключительным записям (реформации баланса) и т.д.

Рассмотрим порядок формирования финансового результата

ОАО «КЭТЗ» от прочих видов деятельности на примере продажи основного средства.

Продажа объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, не использующихся для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд предприятия.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Доход от продажи основного средства согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

23.12.2011 г. ОАО «КЭТЗ» приняло решение о продаже одного из объектов основных средств, в частности, автомобиля Газель. Данная операция оформляется актом о приемке-передаче объекта основных средств (форма №ОС-1). В бухгалтерском учете ОАО «КЭТЗ» были составлены следующие корреспонденции счетов:

1) Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 91-1-2 «Прочие доходы» - на величину дохода от продажи объекта основных средств - 220000 руб.;

2) на величину НДС по продаваемому объекту:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» - 39600 руб.;

3) для учета выбытия основных средств рабочим планом счетов

ОАО «КЭТЗ» к счету 01 предусмотрен отдельный субсчет «Выбытие основных средств», на котором формируется остаточная стоимость основного средства.

По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость продаваемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок:

Дебет счета 01-2 «Выбытие основных средств»

Кредит счета 01-1 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость - 299186,65 руб.;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»

Кредит счета 01-2 «Выбытие основных средств» - на сумму начисленной амортизации основного средства - 124621 руб.

Списание остаточной стоимости автомобиля отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 01-2 «Выбытие основных средств» - 174565,65 руб.

4) Таким образом, доход от продажи автомобиля отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1-2 «Прочие доходы», а расходы, связанные с продажей, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Финансовый результат от продажи основного средства определяется путем сопоставления сумм, накопленных на счетах 91-1-2 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» и отражается на счете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

5) На сумму прибыли от продажи автомобиля:

- Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

- Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 5834,35 руб.

На сумму убытка была бы составлена обратная запись:

- Дебет счета 99-1 «Прибыли и убытки»

- Кредит счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Рассмотрим также формирование финансового результата по прочей деятельности на примере реализации материалов. В ноябре 2011 года

ОАО «КЭТЗ» реализовало неиспользуемые на предприятии материальные ценности. В бухгалтерском учете предприятия были составлены следующие записи:

на сумму, указанную в счете-фактуре и товарной накладной:

Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 91-1-2 «Прочие доходы» - 478737,36 руб.

на величину НДС по продаваемым материалам:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» - 86172,7 руб.

3) на фактическую проданных материалов:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 10 «Материалы» - 354020 руб.

4) Стоимость перевозки собственным транспортом:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 23 «Вспомогательное производство» - 15545 руб.

5) Определен финансовый результат по продаже материалов:

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 22999,66 руб.

На финансовый результат ОАО «КЭТЗ» значительное влияние оказывают суммы процентов по депозитам. Предприятию ежемесячно начисляются проценты по депозитным счетам. Так, в бухгалтерском учете начисление процентов за декабрь 2011 года по депозитам отражено следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 55-3 «Депозитные счета»

Кредит счета 91-1-1 «Проценту по депозитам» - 226 637 руб.

На счете 91 в ОАО «КЭТЗ» учитывает услуги сторонних организаций, в частности ведение реестра собственников, который оплачивается ежемесячно. В журнале операций за декабрь 2011 года эта операция отражена следующей записью:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 618,64 руб.

Аналогично учитываются и расходы, связанные с услугами банка, в частности открытие, ведение, обслуживание расчетных и депозитных счетов.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» ОАО «КЭТЗ» учитывает дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. Списание осуществляется по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного подтверждения дебитора о невозможности погашения задолженности и приказа руководителя предприятия. Например, в декабре 2011 года руководитель принял решение о списании дебиторской задолженности ООО «Мемориал»:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 62-1 «Дебиторская задолженность» - 70685,44 руб.

В конце каждого месяца определяется финансовый результат от прочей деятельности сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы». Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производятся накопительно.

Информация по прочим доходам и расходам обобщается в журнале-ордере №15. Здесь представлены аналитические и синтетические данные к субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Так, в

ОАО «КЭТЗ» сальдо прочих доходов и расходов за декабрь 2011 года оказалось положительным:

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 343810,41 руб.

Сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99-1 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет. По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

Состав прочих доходов и расходов в ОАО «КЭТЗ» довольно разнообразен. Поэтому спецификой бухгалтерского учета финансовых результатов от прочей деятельности, является открытие дополнительных аналитических счетов.

2.3 Учет формирования конечного финансового результата

Определение финансовых результатов занимает важное место в управлении и имеет сложный алгоритм, поэтому перед бухгалтерией организации стоят следующие задачи:

- разработка учетной политики, позволяющей объективно отражать сведения о финансовых результатах и обеспечить оптимизацию налогообложения;

- контроль за выполнением бизнес-плана по величине в части доходов и расходов;

- своевременное и правильное документирование операций по продаже готовой продукции, товаров, работ и услуг;

- контроль за соблюдением договорной дисциплины;

- четкое разграничение доходов и расходов по их видам и отчетным периодам, центрам доходов и ответственности;

- предотвращение ряда расходов, связанных с нарушением договорной дисциплины, налогового законодательства и т.п. (штрафных санкций, пеней);

- своевременный и точный расчет конечных финансовых результатов, позволяющий обеспечить не только их анализ, но и качественный состав;

- получение сведений для осуществления налоговых расчетов и составления налоговой отчетности.

Для формирования сведений о величине доходов, расходов и финансовых результатов, а также их качественной характеристики рабочим планом счетов ОАО «КЭТЗ» предусмотрены счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки» и счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 90 «Продажи» предназначен для формирования финансовых результатов от видов деятельности, составляющих предмет деятельности предприятия. На этом счете осуществляется определение прибыли (убытка) от продаж.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражают сведения, не связанные с обычными видами деятельности предприятия.

По окончании отчетного месяца сальдо со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносят на счет 99 «Прибыли и убытки». Кроме чистых результатов от обычной деятельности непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» отражают данные о платежах по налогу на прибыль.

В результате сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» характеризует величину чистой прибыли. Эта величина заключительными записями переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата ОАО «КЭТЗ» использует счет 99 «Прибыли и убытки». К нему рабочим планом счетов предусмотрены следующие субсчета:

- 99-1 «Прибыли и убытки» (аналитические счета представлены в таблице 2.3);

- 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль»;

- 99-2-1 «Условный расход»;

- 99-2-2 «Реформация баланса»;

- 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-1 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-2 «Постоянный налоговый актив»;

- 99-3-3 «Реформация баланса».

К данным субсчетам в журнале-ордере №15 в автоматизированной форме открываются также аналитические счета, которые более точно раскрывают порядок формирования конечного финансового результата.

Рассмотрим формирование конечного финансового результата

ОАО «КЭТЗ» за 2011 год:

1) Отражена прибыль от продажи продукции:

Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 955771,55 руб. - на сумму положительного финансового результата - прибыли, выявленной по окончании отчетного периода. Если предприятие получает убыток от продажи, то составляется обратная запись.

2) Второй составляющей финансового результата является сальдо прочих доходов и расходов, выявляемое на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По итогам отчетного периода определяется сальдо прочих доходов или расходов, которое с помощью одноименного субсчета к счету 91 переносится на счет 99:

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов или расходов»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 343810,41 руб. В противном случае составляется запись будет обратной.

Так как конечный финансовый результат складывается из финансового результата от продажи продукции и финансового результата от прочей деятельности, в журнале-ордере №15 к счету 99-1 «Прибыли и убытки» предусмотрен специальный регистр (таблица 2.2).

Таблица 2.2 - Синтетические данные к счету 99-1 «Прибыли и убытки», руб.

С кредита счета 99-1 в дебет счетов
90-9 «Прибыль/убыток от продаж»	91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	Итого:
955771,55	343810,41	1299581,96

Необходимые аналитические данные сформированы в журнале-ордере №15 «Аналитические данные к счету 99-1 «Прибыли и убытки»». Рассмотрим данный регистр за декабрь 2011 года (таблица 2.3).

Таблица 2.3 - Аналитические данные к счету 99-1 «Прибыли и убытки»

Статьи аналитического учета	Обороты с начала года, руб.	Обороты за месяц, руб.
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 Прибыль от продаж	-	8669444,65	-	955771,55
2 Сальдо прочих доходов и расходов	201892,87	712594,54	-	343810,41
3 Условный расход по налогу на прибыль	-	-	2515135	-
4 Постоянное налоговое обязательство	-	-	48353	-
5 Пени	3,41	-	-	-
6 Штраф	91851,62	-	-	-
7 Реформация баланса	-	-	7824385,25	-
Итого	293747,90	9382039,19	1038787,25	1299581,96

Таким образом, по окончании отчетного периода на счете 99 собираются финансовые результаты от основной деятельности, а также сальдо прочих доходов и расходов. Затем выявляется предварительное сальдо счета 99, которое, в зависимости от стороны счета, называют либо бухгалтерской прибылью, либо бухгалтерским убытком. При выведении этого сальдо учитываются также и чрезвычайные доходы и расходы. В отчете о прибылях и убытках отчетности этот показатель называется «Прибыль/убыток до налогообложения».

От суммы налоговой базы исчисляется налог на прибыль по установленной ставке (20%), на сумму которого составляется корреспонденция счетов:

Дебет счета 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль».

В данном случае к налогу на прибыль применяется термин «условный расход (условный доход)», так как налог на прибыль, исчисленный в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», действительно является условным, так как чаще всего отличается от налога на прибыль, исчисляемого по правилам налогового законодательства.

ОАО «КЭТЗ» применяет ПБУ 18/02, что позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Задача, поставленная ПБУ 18/02 перед бухгалтерами, - проанализировать разницы по доходам или расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, сформировать постоянные и отложенные элементы исчисленного налога (налоговые активы и обязательства) и правильно определять чистую прибыль (убыток) организации за отчетный период.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 г. №23 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Информацию о постоянных разницах бухгалтерия ОАО «КЭТЗ» формирует в регистре учета постоянных разниц.

Сумма постоянного налогового обязательства, рассчитанная с постоянных разниц, отражается в системе бухгалтерских счетов записью:

Дебет счета 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит счета 68-4 «расчеты по налогу на прибыль» - 52024 руб.

Сумма постоянного налогового актива оформляется корреспонденцией счетов:

Дебет счета 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 99-3 «Постоянное налоговое обязательство» - 163185 руб.

Временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Временные в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть, расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

В ОАО «КЭТЗ» за декабрь 2011 года сумма остатков НЗП в бухгалтерском учете превысила сумму в налоговом, в результате чего образовалась разница в 131801,18 руб. Отложенных налоговый актив рассчитывается следующим образом:

ОНА = 131801,18 х 0,24 = 31632 руб.

Согласно п. 17 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерской справке будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 31632 руб.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Они рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Расчет налогооблагаемых временных разниц ведется в регистрах-расчетах, открываемых каждый месяц, по каждой разнице отдельно. Так, в регистре-расчете отложенного налога на прибыль по амортизации амортизируемого имущества за декабрь 2011 года представлена информация о возникшей разнице в бухгалтерском и налоговом учете сумм амортизации в размере 20329,45 руб. Величина отложенного налогового обязательства составит:

ОНО = 20329,45 х 0,24 = 4879 руб.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет счета 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 4879 руб.

Затем информация группируется в регистре учета налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

После отражения начисленной суммы налога на прибыль по дебету счета 99 отражаются штрафы и пени, уплачиваемые государственным органам:

Дебет счета 99-1 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 91855 руб.

И, наконец, после отражения суммы налога и налоговых санкций выводится окончательное сальдо на конец отчетного периода на счете 99, которое в отчете о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности называют чистой прибылью (или убытком), а в балансе отражают по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В учете составляется запись:

Дебет счета 99-1 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или наоборот.

В конце декабря 2011 года произошла реформация баланса в журнале-ордере №15.

Итак, в течение года на счете 90 учитываются выручка от реализации по обычным видам деятельности и себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. На счете 91 - прочие доходы и расходы. Порядок записей на этих счетах позволяет систематически отражать сведения о составляющих компонентах финансового результата в течение всего отчетного периода, осуществлять логическую связь между системой записей на счетах и содержанием отчета о прибылях и убытках.

Можно отметить подробность и высокую аналитичность информации по счетам 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», представленную в журнале-ордере №15. Однако формирование финансового результата от обычной деятельности в журнале-ордере №11 следует вести по каждому виду продукции для более тщательного контроля образования прибыли от продаж.

Финансовые результаты - очень важный показатель деятельности предприятия. Необходимо контролировать их величину, порядок формирования. Действенным средством контроля за финансовыми результатами может выступать проведение их аудиторской проверки, о чем и пойдет речь в следующей главе исследования.

3. Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли

3.1 Планирование аудиторской проверки

Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Цель аудита - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

Для достижения цели проверки необходимо выполнение следующих задач:

1) проверка правильности формирования финансового результата от
продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг;

2) проверка правильности отнесения определенных видов доходов и расходов к прочим и правильности формирования финансового результата прочей деятельности;

3) проверка правильности учета нераспределенной прибыли.

Аудит любого аспекта деятельности экономического субъекта

предполагает проверку выполнения организацией положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия. Поэтому на этапе планирования аудита важно сформировать законодательную и нормативную базу проверки.

Рассмотрим перечень документов, регулирующих проведение аудита финансовых результатов:

- Гражданский кодекс РФ, части 1 и 2;

- Налоговый кодекс, части 1и 2;

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н);

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н);

- Федеральный закон №307-ФЗ от 30 декабря 2008 года «Об аудиторской деятельности»;

- Постановление Правительства РФ от 30 ноября 2005 года №706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».

Прежде, чем приступить к непосредственной проверке, необходимо ознакомиться с организацией учета финансовых результатов в ОАО «КЭТЗ». Для этого рассмотрим основные аспекты учетной политики ОАО «КЭТЗ» в области порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов, расходов и прибыли по обычным и прочим видам деятельности.

Учет доходов, расходов и прибыли по обычным видам деятельности ведется на счете 90 «Продажи». Согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ», к счету 90 открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-7 «Расходы на продажу»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 учитывается себестоимость продукции, работ и услуг, по которым на субсчете 90-1 признана выручка. На субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателей или заказчиков. Субсчет 90-7 предназначен для учета расходов на продажу готовой продукции. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг за отчетный период.

Аналитический учет по счету 90 в ОАО «КЭТЗ» организуется по видам продукции, видам выполненных работ или оказанных услуг.

Согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ», как и все российские предприятия, использует при определении финансового результата использует метод начисления. Его суть состоит в том, что финансовый результат определяется за определенный отчетный период времени как разница между стоимостью отгруженной продукции, выполненными работами, оказанными услугами и теми расходами, которые предприятие несет в ходе своей производственной деятельности. Причем, в данном случае речь идет непосредственно о финансовом результате по обычным видам деятельности, т.е. по основной деятельности предприятия.

Учет прочих доходов и расходов ведется в соответствии с Планом счетов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К счету 91 согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ» в рабочем плане счетов открыты следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 в ОАО «КЭТЗ» учитываются прочие доходы предприятия, включая доходы от продажи и прочего выбытия основных средств, материалов, штрафы, пени, неустойки, начисленные к получению и др. На субсчете 91-2 учитываются прочие расходы предприятия, включая связанные с продажей и выбытием объектов имущества, убытки прошлых лет, обнаруженные в отчетном периоде, штрафы, пени, неустойки, начисленные к уплате и др. Кроме того, в соответствии с действующей сейчас методологией формирования финансовых результатов, на субсчетах 91-1 и 91-2 в ОАО «КЭТЗ» отражаются доходы и расходы, получаемые предприятием от возникновения чрезвычайных ситуаций (пожары, наводнения, землетрясения, сели, техногенные катастрофы и др.).

Субсчет 91-9 предназначен в ОАО «КЭТЗ» для определения сальдо прочих доходов и расходов, возникающих на предприятии в отчетном периоде.

Окончательный финансовый результат (до вычета налогов) предприятия формируется на счете 99 «Прибыли и убытки». К счету 99 в ОАО «КЭТЗ» открыты следующие субсчета:

- 99-1 «Прибыли и убытки» (аналитические счета представлены в таблице 2.3);

- 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль»;

- 99-2-1 «Условный расход»;

- 99-2-2 «Реформация баланса»;

- 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-1 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-2 «Постоянный налоговый актив»;

- 99-3-3 «Реформация баланса».

Согласно учетной политике, ОАО «КЭТЗ» уплачивает налог на прибыль как самостоятельное коммерческое предприятие в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, а также другими нормативными и методическими материалами. Причем, уплата налога на прибыль производится на основании системы авансовых платежей.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка применяется в

ОАО «КЭТЗ» применяется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». К нему на исследуемом предприятии открыты следующие субсчета:

84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

84-2 «Убыток, подлежащий покрытию»;

84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении»;

84-4 «Нераспределенная прибыль использованная».

На стадии планирования необходимо сформировать план и программу проведения аудиторской проверки финансовых результатов деятельности ОАО «КЭТЗ» как по обычным видам деятельности, так и прочих доходов и расходов, а также исчисления налога на прибыль.

План проверки финансовых результатов деятельности ОАО «КЭТЗ» будет состоять из следующих основных разделов:

1 Проверка правильности определения и отражения в учете прибыли от продажи продукции, работ, услуг;

2 Аудит учета прочих доходов и расходов;

3 Проверка правильности и обоснованности распределения чистой прибыли предприятия;

4 Проверка правильности исчисления, уплаты и отражения на счетах бухгалтерского учета налога на прибыль.

Программа проверки содержит конкретные аудиторские процедуры по каждому разделу плана, приведенные в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Программа аудиторской проверки финансовых результатов в ОАО «КЭТЗ»

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)
1	Проверка правильности определения и отражения в учете прибыли от продажи продукции
1.1	Проверка санкционированности операций по производству и продаже продукции
1.2	Проверка полноты отражения реально совершенных операций по продаже продукции на счетах бухгалтерского учета
1.3	Проверка своевременности отражения отгрузки продукции на соответствующих счетах бухгалтерского учета
1.4	Проверка правильности классификации сумм, полученных от продажи продукции
1.5	Проверка правильности отражения сумм дебиторской задолженности по расчетам за проданную продукцию на соответствующих счетах
1.6	Проверка правильности отражения в учете выручки за проданную продукцию, принесшую убыток
2	Аудит учета прочих доходов и расходов
2.1	Проверка правильности и обоснованности отражения прочих доходов (по конкретным видам доходов в расшифровке статей отчета о прибылях и убытках)
2.2	Проверка правильности и обоснованности отражения прочих расходов (по конкретным видам расходов в расшифровке статей отчета о прибылях и убытках)
3	Проверка правильности исчисления налога на прибыль
3.1	Проверка соответствие системы налогового учета положениям статьи 313 НК РФ и положениям учетной политики
3.2	Проверка правильности заполнения налоговой декларации
3.3	Проверка правильности применения налоговых ставок
4	Проверка правильности и обоснованности распределения чистой прибыли
4.1	Проверка правильности ведения учета по счету 84
4.2	Проверка соответствия данных по счету 84 данным отчетности

Исходя из вышеизложенного материала следует, что проведение аудита финансовых результатов занимает важное место в общей аудиторской проверке предприятия. Помимо этого важен тот факт, что перед началом проведения аудита финансовых результатом необходимо обязательно составить его план и программу. Далее перейдем к рассмотрению конкретных процедур при проведении аудита.

3.2 Процедуры аудита

В ходе проверки необходимо установить, являются ли данные о финансовых результатах деятельности ОАО «КЭТЗ» в 2010 году, достоверными, а также убедиться в отсутствии нарушений требований нормативных актов, регламентирующих деятельность коммерческих предприятий.

Как было отмечено ранее, процесс проведения аудита финансовых результатов будет и должен включать в себя следующие основные этапы:

1 Проверка правильности определения и отражения в учете прибыли от реализации продукции.

Правильность отражения операций по продаже продукции устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах, с первичными документами и наоборот.

При проверке операций по продаже необходимы следующие документы: справки о стоимости отгруженной и оплаченной продукции (ведомость отгрузки и оплаты), журналы-ордера по счету 90, 62, Главная книга.

1.1 Проверка санкционированности операций по продаже продукции.

ОАО «КЭТЗ» является самостоятельным хозяйствующим субъектом, а потому обладает правами самостоятельного юридического лица, в частности, имеет право самостоятельно заключать договоры поставки, купли-продажи, подряда и др. В процессе проверки необходимо установить наличие разрешительных документов (а именно, приказов руководителей организации, решений и постановлений ее собственников) на проведение операций по выпуску, а также продаже изделий непродовольственного характера. Для этого методом математического отбора была составлена выборка из справок о стоимости проданной продукции и затрат, а также выписок из собраний учредителей

ОАО «КЭТЗ». В результате проверки было установлено, что все хозяйственные процессы ОАО «КЭТЗ» санкционированы как собственниками, так и руководством организации.

1.2. Проверка полноты отражения реально совершенных операций по продаже продукции на счетах бухгалтерского учета.

При проведении этой процедуры необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

- данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

- на счетах отражены фиктивные операции.

Для проверки достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета необходимо выборочно сверить ряд записей в регистре учета продаж (журнал-ордер по счету 90) с данными первичных документов (калькуляционные карты, справки по расчету расходов на продажу), а также с документами, свидетельствующими о приемке проданной продукции покупателями или заказчиками. При формировании выборки из записей в журнале-ордере по счету 90 мы руководствовались результатами проведенной аналитической работы: необычных изменений и колебаний показателя доходов от обычных видов деятельности выявлено не было, следовательно, можно ограничиться небольшим объемом выборки. В результате сверки ошибок обнаружено не было, значит, на счетах бухгалтерского учета отражены реально совершенные операции по продаже продукции.

Для проверки полноты учета операций по продаже необходимо произвести обратную выборочную сверку документов, то есть сопоставить данные первичных документов с данными регистра учета продаж. В результате такой сверки нарушений не выявлено, следовательно, все реально совершенные операции по продаже продукции отражены в учете.

1.3 Проверка своевременности отражения продажи продукции на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Данные о продаже должны учитываться своевременно, то есть по мере совершения операции, с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.

Проверка своевременности отражения продаж на счетах учета осуществляется путем сопоставления дат, указанных в справках о стоимости проданной продукции и затрат, а также в актах о приемке покупателями с датами соответствующих счетов-фактур и датами записей в журнале ордере по счету 90 (журнал-ордер №11). Расхождений выявлено не было, что свидетельствует об отсутствии потенциальных проблем, своевременности учета продажи продукции.

1.4 Проверка правильности классификации сумм, полученных за проданную продукцию.

Помимо полного и достоверного учета данных об отгруженной продукции, важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках.

В ходе проверки необходимо на основании первичных документов учета отгруженной продукции определить правильность корреспонденции счетов в журнале-ордере по счету 90 (журнал-ордер №11) и правильность разноски в Главной книге.

Проверка в ОАО «КЭТЗ» не выявила ошибок в классификации операций по продаже.

1.5 Проверка правильности отражения сумм дебиторской задолженности по расчетам за проданную продукцию на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с заказчиками (журнал-ордер №11 и ведомость по счету 62 - ведомость №16) имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать дату непогашенной дебиторской задолженности.

Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов-ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах-ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов-ордеров по счетам учета расчетов с заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги.

В результате проверки данного участка в ОАО «КЭТЗ» ошибок и нарушений обнаружено не было, что свидетельствует о правильном отражении сумм дебиторской задолженности по расчетам за проданную продукцию.

1.6 Проверка правильности отражения в учете выручки за проданную продукцию, принесшую предприятию убытки.

При проверке необходимо выяснить, какие именно виды продукции принесли убыток ОАО «КЭТЗ». Согласно данным журнала-ордера по счету 90 (журнал-ордер №11) таким видами стали: светильник для теплиц и светильник для домашнего пользования в виде бра.

Для проверки мы сопоставили данные о величине выручки по указанным видам продукции в первичных документах, на основании которых выручка за продажу отражается в учете (то есть справки о стоимости проданной продукции и затрат), с данными журнала-ордера по счету 90 (журнал-ордер №11). В результате сверки ошибок обнаружено не было, значит, наличие убыточных видов продукции - следствие нарушений в хозяйственном процессе: разница между фактическими затратами на производство этих видов продукции над плановыми превысила величину планируемой прибыли, что в свою очередь, может быть вызвано нарушениями в технологическом процессе, наличием брака и т.п.

В завершении проверки прибыли от продаж следует сопоставить данные журнала-ордера по счету 90 (журнал-ордер №11) с данными бухгалтерской отчетности, а именно с данными отчета о прибылях и убытках. При этом должны выполняться следующие равенства:

- стр. 010 в отчете о прибылях и убытках = итог кредитового оборота по счету 90.1 - итог дебетового оборота по счету 90.3;

- стр. 020 в отчете о прибылях и убытках = итог дебетового оборота по счету 90.2;

- стр. 050 в отчете о прибылях и убытках = разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 90.9.

Проверка данных равенств в ОАО «КЭТЗ» показала, что все равенства соблюдаются, а значит, данные о доходах и расходах по обычным видам деятельности отражены в отчетности в соответствии с данными бухгалтерского учета.

2 Проверка прочих доходов и расходов.

Проверка прочих доходов и расходов имеет особое значение в аудите деятельности любого коммерческого предприятия. Следовательно, проверка прочих доходов и расходов ОАО «КЭТЗ» требует детального рассмотрения каждой операции, связанной с прочей деятельностью. Однако, исходя из специфики деятельности изучаемого субъекта исследования, мы выделили статьи прочих доходов и расходов предприятия, при аудите которых, на наш взгляд, можно выделить основные тенденции развития данной сферы. Поэтому в данном вопросе рассмотрим только часть операций по прочей деятельности ОАО «КЭТЗ».

При проверке прочих доходов и расходов необходимо решить следующие задачи:

1) установить законность операций по прочей деятельности;

2) проверить наличие разрешительных документов на совершение операций, связанных с прочей деятельностью, в случае их необходимости;

3) проверить документальное подтверждение операций;

4) проверить правильность определения и признания прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете;

5) установить соответствие данных отчетности данным по бухгалтерскому учету прочих доходов и расходов.

Источниками информации для проверки прочих доходов и расходов выступают: первичные документы по учету прочих доходов и расходов, журнал-ордер по счету 91.

При проверке статей прочих доходов и расходов, не привлекающих внимание аудитора по результатам аналитической работы, мы руководствовалась выделенными задачами аудита операций по прочей деятельности. В результате проверки ошибок и нарушений в бухгалтерском учете обнаружено не было.

Статьи прочих доходов и расходов, которые привлекают особое внимание, рассмотрим подробнее.

При проверке выручки от реализации ТМЦ сторонним организациям необходимо установить наличие первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур), а также подтвердить соответствие данных первичного учета данным журнала-ордера по счету 91. Реализация сторонним организациям осуществляется по планово-расчетным ценам, разработанным производственным отделом и утвержденным руководителем ОАО «КЭТЗ».

Следовательно, необходимо проверить, соответствуют ли фактически цены реализации планово-расчетным. Себестоимость реализованных ТМЦ отражается в учете согласно калькуляции. Для проверки правильности определения и отражения в учете себестоимости проданных сторонним организациям ТМЦ требуется сопоставить данные калькуляционных карт по продаваемым видам ТМЦ с данными журнала-ордера по счету 91.

При проверке стоимости полученных материалов при ликвидации основных средств, в первую очередь, необходимо установить законность ликвидации основных средств (т.е. нужно проверить, по всем ли ликвидированным основным средствам истек срок полезного использования). Для этого требуется сопоставить данные актов ликвидации основных средств с данными инвентарных карточек.

Возмещение расходов по зарплате военкоматом связано с призывом сотрудников ОАО «КЭТЗ» к обучениям по Гражданской обороне - военкоматом представлено письмо-подтверждение, в котором указывается список призванных к обучениям сотрудников, а также расчеты сумм возмещения зарплаты согласно тарифным ставкам работников. Для проверки необходимо сопоставить данные расчетов военкомата с данными журнала-ордера по счету 91.

Отнесение амортизации части основных средств (КПП, склад) к прочим расходам связано с тем, что эти основные средства не прошли государственную регистрацию. Согласно методическим рекомендациям по учету основных средств, амортизация основных средств, не прошедших государственную регистрацию, осуществляется за счет прибыли предприятия. Для проверки правильности отражения суммы амортизации требуется сопоставить данные первичных документов (начисление амортизации) с данными журнала-ордера по счету 91.