Особенности и последовательность аудиторской проверки учета основных средств

Технико-экономическая характеристика ОАО "МЦОЗ", организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии. Организационные аспекты аудиторской проверки законности операций по движению основных средств. План и программа проведения аудита.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 25.03.2011
Размер файла 187,1 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

· аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

· инспектирование - проверку записей, документов или материальных активов;

· наблюдение;

· запрос;

· подтверждение - для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны;

· пересчет - проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов;

· устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны - может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта (Приложение 12);

· аналитические процедуры - подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств

При аудите учета основных средств используются процедуры проверки по существу, представленные в табл. 2.4.

Таблица 2.4 Аудиторские процедуры при проверке операций с основными средствами

№ п/п

Задачи аудита

Аудиторские процедуры

1

Контроль за наличием и сохранностью основных средств

§ инспектирование основных средств по местам нахождения;

§ проверка организации материальной ответственности по объектам основных средств;

§ проведение инвентаризации и проверка инвентаризационной работы

2

Правильность оценки основных средств

§ проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов основных средств;

§ аудит отнесения объектов к основным средствам;

§ проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств;

§ проверка правильности определения инвентарного объекта

3

Соответствие документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств действующему законодательству

§ инспектирование источников поступления основных средств;

§ проверка правильности оформления приобретенных и выбывших основных средств;

§ арифметическая проверка начисления НДС при приобретении и выбытии основных средств;

§ проверка правильности использования унифицированных форм по учету основных средств

4

Контроль правильности начисления амортизации основных средств и отражение операций в учете

§ проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета на соответствие учетной политике;

§ проверка правильности определения срока полезного использования и отнесения объектов основны средств к соответствующим амортизационным группам;

§ арифметическая проверка правильности начисления амортизации по объектам основных средств;

§ инспектирование документального оформления амортизации основных средств

5

Контроль законности организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами

§ инспектирование синтетического и аналитического учета операций с основными средствами в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и рабочим планом счетов;

§ проверка правильности ведения учета основных средств в условиях автоматизированной формы учета

6

Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации

проверка соответствия отчетных показателей (ф. № 1 и №5) соответствующим показателям в главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета

7

Проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности

§ наличие документального оформления переоценки основных средств;

§ инспектирование проведения переоценки основных средств и результатов ее отражения в бухгалтерском учете и отчетности

8

Инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств

§ наличие оправдательных документов по ремонту основных средств;

§ инспектирование правильности оформления первичной документации по ремонту основных средств в зависимости от применяемого способа ремонта;

§ тестирование организации бухгалтерского налогового учета операций по ремонту основных средств

9

Проверка операций, связанных с арендой основных средств, в том числе правильности признания доходов и расходов от арендных операций

§ инспектирование договоров об аренде основных средств и соблюдения договорных обязательств;

§ проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по аренде основных средств у арендодателя и арендатора

10

Анализ эффективности использования основныхсредств

Расчет показателей эффективности использования основных средств и анализ данных в динамике

Поскольку время аудиторской проверки ограничено, аудитор не в состоянии проверить все операции и документы. Контроль за основной массой операций осуществляется выборочно, что ускоряет и удешевляет аудит.

Для правильного определения выборки, которая соответствовала бы задачам аудита, необходимо рассмотреть следующие характеристики совокупности:

§ какой вид имеют отдельные статьи совокупности -- компьютерная программа, ручная запись и т. д;

§ каким образом отдельные статьи выборки распределяются внутри всей совокупности;

§ выборка не должна содержать нулевые или отрицательные величины;

§ состоит ли вся совокупность из более мелких подсовокупностей, которые в целях избежания высокого риска необходимо рассмотреть отдельно.

проверка аудит основные средства

Глава 3. Аудиторская проверка учета основных средств

3.1 Проверка правильности организации учета основных средств

Выполняя процедуру проверки правильности организации учета основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

· данные аналитического учета основных средств соответствуют данным синтетического учета?

· данные синтетического учета основных средств соответствуют данным бухгалтерской отчетности?

· в бухгалтерской отчетности раскрывается информация об основных средствах, предусмотренная положениями нормативных актов?

Порядок проведения аудита правильности отражения информации об основных средствах в бухгалтерском учете и отчетности включает ряд последовательных этапов.

1. Сверка данных аналитического учета основных средств с оборотами и остатками по счетам синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета основных средств оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. Данные аналитического учета основных средств должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета основных средств. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

2. Сверка данных бухгалтерского учета основных средств, с данными бухгалтерской отчетности

Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, т.е. установить, что:

· данные об остаточной стоимости основных средств на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно - сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса;

· данные о начисленной сумме амортизации были включены в строку 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма №2). По строке 090 «Прочие доходы и расходы» формы №2 должны быть отражены доходы от продажи основных средств, а по строке 100 «Прочие расходы» - остаточная стоимость проданных активов;

· по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма №4) показана выручка от продажи объектов ОС, а по строке 290 - приобретение объектов ОС;

· данные в разделе II «Основные средства», указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5), соответствую данным аналитического учета по счетам 01, 02.

В случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств) результаты корректировок соответствующим образом должны быть раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.

3.2 Проверка операций по поступлению и выбытию основных средств

Вопросы проверки операций по поступлению и выбытию основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В рассматриваемой организации введены в эксплуатацию следующие основные средства - цементная мельница № 1, тепловоз ТЭМ-18, конвейеры винтовые, конвейеры ленточные, думпкары, вагоны-хопперы, кран мостовой электрический однобалочный подвесной, роликоопора в сборе, компрессоры К-250-61-5, весы автомобильные ВАС-100-24-3, пресс гидравлический крупнотоннажный 500 тн., самосвал КРАЗ грузовой, тарельчатый питатель, автопогрузчик NISSAN, машина для испытания на сжатие, ножницы листовые механические и др.

Порядок проведения аудита операций по поступлению и выбытию основных средств включает ряд последовательных этапов.

1. Проверка договоров на приобретение основных средств

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. В зависимости от совершаемых операций при поступлении основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, поставки, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, лизинга, аренды и др. При аудите договоров необходимо проверить их наличие и правильность оформления.

В ОАО «МЦОЗ» более 80% основных средств поступили на основании договоров купли-продажи, 15% - на основании договоров аренды, лизинга и небольшой процент составляют договора дарения, безвозмездного пользования. Все договора составлены в соответствии с Гражданским кодексом.

2. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам

При проведении аудита было установлено, что единовременные условия определенные нормативными актами необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе основных средств выполняются. При этом соблюдается п.5 ПБУ 06/01 - активы, приобретенные после 1 января 2006 г. стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально- производственных запасов.

3. Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств для целей бухгалтерского учета

Согласно п. 8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

4. Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств, подлежащих государственной регистрации

Для целей бухгалтерского учета принятие объектов недвижимости к бухгалтерскому учету осуществляется после государственной регистрации прав на эти объекты, а для целей налогообложения прибыли - с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

5. Порядок отражения операций по приобретению объектов основных средств, требующих монтажа

В бухгалтерском учете оборудование, требующее установки, учитывается на специально предназначенном для этого счете 07 «Оборудование к установке».

Если основное средство монтируют сотрудники самой организации, то все затраты, связанные с монтажом, нужно учесть на счете 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».

Расходы по проверке качества смонтированного оборудования и сдачи его в эксплуатацию для целей бухгалтерского учета предварительно учитываются на счете 08 с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В ходе аудиторской проверки выявлено нарушение - в первоначальную стоимость приобретенного фрезерного станка не включена стоимость монтажных работ в сумме 125 350 руб., оплаченная ЗАО «Альфа» по акту приемки - сдачи выполненных работ.

6. Проверка операций по поступлению основных средств безвозмездно (по договору дарения)

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Согласно пункту 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. Амортизация по ним в бухгалтерском учете начисляется в общеустановленном порядке и отражается в прочих расходах.

Для целей налогообложения прибыли, доходы от безвозмездного получения основных средств (по рыночной стоимости) включаются в состав внереализационных доходов единовременно.

В ходе проверки было выявлено нарушение ПБУ 9/99 - амортизационные отчисления за рассматриваемый период по безвозмездно полученной автомашине «Газель» в сумме 13 250 рублей не включены в состав прочих расходов.

7. Проверка организации документооборота по учету основных средств

Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.

В ходе проверки убедились в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др.

При этом было обращено внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, перечень причин выбытия основных средств является открытым и может быть дополнен.

1. Порядок отражения операций по продаже основных средств

Для целей бухгалтерского учета, доход от реализации основных средств надо уменьшить на их остаточную стоимость. Определяя прибыль, организация, помимо остаточной стоимости имущества, вправе уменьшить выручку от реализации и на другие расходы, которые непосредственно связаны с реализацией.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Для целей налогового учета, доход от реализации товаров включается в доходы от реализации, участвующие в формировании налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

2. Порядок отражения операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения

Для целей бухгалтерского учета, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).

Для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

3. Порядок отражения операций по передаче основных средств безвозмездно

Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16. ст. 270 НК РФ).

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Передача права собственности на основные средства на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма налога рассчитывается исходя из рыночной стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Датой реализации основного средства считается день его передачи (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Восстановление сумм НДС при безвозмездной передаче основных средств не производится (ст. 170 НК РФ).

4. Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору аренды

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды).

По результатам аудита было выражено мнение:

· документальное оформление операций по поступлению и выбытию основных средств соответствует нормативному законодательству и внутреннему документообороту, принятому в организации;

· формирование первоначальной стоимости поступивших основных средств в целом не имеет отклонений, но отмечено одно нарушение, по которому предложено провести исправление;

· существенных отклонений правильности отражения хозяйственных операций по поступлению и выбытию основных средств в бухгалтерском учете не выявлено. Но отмечено одно нарушение, которое предложено исправить.

3.3 Проверка операций по строительству объектов основных средств

Для ОАО «МЦОЗ» проверка данного участка актуальна, так как в 2009 году построено здание автовесовой и здание столовой на 48 посадочных мест, а также начато строительство пятой технологической линии по производству клинкера.

Выполняя процедуру проверки операций по строительству объектов основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

· формирование первоначальной стоимости при строительстве объектов основных средств соответствует положениям нормативных актов?

· учет операций по приобретению земельных участков под строительство объектов соответствует положениям нормативных актов?

· учет операций по строительству объектов подрядным способом соответствует положениям нормативных актов?

· учет операций по строительству объектов хозяйственным способом соответствует положениям нормативных актов?

Порядок проведения аудита операций по строительству объектов основных средств включает ряд последовательных этапов.

1. Проверка договоров на строительство объектов основных средств

В зависимости от совершаемых операций при строительстве объектов основных средств могут применяться следующие виды договоров: подряда, долевого строительства, купли-продажи земельных участков, аренды земельных участков и др.

В ходе аудита была проведена проверка их наличия, правильности оформления, а также рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

2. Проверка операций по приобретению земельных участков под строительство объектов

В собственность земельные участки приобретают инвесторы или иные участники договора строительного подряда, которым после завершения строительства будет принадлежать законченный объект. Ни заказчик, ни подрядчики прав на эти участки не имеют. Поэтому стоимость земельных участков должна учитываться у инвестора (иного собственника).

Если ведется долевое строительство, а заказчик и подрядчик являются дольщиками, то они могут принять к учету стоимость земельного участка в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность. Подобные вопросы желательно регулировать до начала строительства - на стадии заключения договора.

Операции по реализации земельных участков не облагаются НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Поэтому «входного» НДС у покупателя земли не возникает.

Стоимость приобретенных в собственность земельных участков не должна увеличивать первоначальную стоимость построенных на них объектов. Земельные участки должны учитываться в составе основных средств обособленно.

3. Проверка операций по строительству объектов основных средств подрядным способом

Первоначальной стоимостью построенных объектов основных средств, признается сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Построенные объекты принимаются к учету в качестве основных средств по-разному: в бухгалтерском учете - на дату государственной регистрации объектов недвижимости; в налоговом учете - на дату, указанную в расписке при подаче документов на регистрацию.

Объектом налогообложения по НДС является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

4. Проверка операций по строительству объектов основных средств хозяйственным способом

При хозяйственном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» показываются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Стоимость выполненных работ отражают в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе есть в п. 2 ст. 319 НК РФ.

Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении СМР для собственного потребления хозяйственным и/или комбинированным (хозяйственным и подрядным) способами налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, выполненных собственными силами застройщика. Стоимость работ выполненных подрядчиками не должна включаться в налоговую базу по НДС.

С 1 января 2006 г. начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, нужно в конце каждого налогового периода (месяца или квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).

По результатам аудита было сформировано мнение по вопросам:

· правильности документального оформления операций по строительству основных средств;

· правильности формирования первоначальной стоимости построенных объектов основных средств;

· правильности отражения хозяйственных операций по строительству объектов основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете;

· правильности отражения операций по строительству объектов основных средств, в бухгалтерской отчетности.

3.4 Проверка операций по модернизации, реконструкции и дооборудовании основных средств

На рассматриваемом предприятии проведены реконструкции здания печного отделения, здания отделения сырьевых мельниц, вертикальных шламовых бассейнов, железобетонного ограждения завода, железнодорожного пути на территории МЦОЗ до станции Цемзавод, здания шлакосушильного отделения, дозатора СБ-111-1-100, здания вторичного дробления, железнодорожного пути на эстакаду к сырьевому отделению, сооружения галерейного типа № 3, объединенного склада клинкера и ожелезненного доломита, модернизация СОТС «Регион» и др.

Поэтому данный участок был выбран для аудиторской проверки.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по модернизации и/или реконструкции основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Для целей бухгалтерского учета, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08.

По завершении работ затраты, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

Для целей налогового учета, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если срок проведения работ по модернизации объекта основных средств, превышает год, соответствующие суммы амортизации нельзя учитывать в расходах по налогу на прибыль (п. 3 статьи 256 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Однако в бухгалтерском учете сразу списывать 10% от стоимости актива нельзя. Ведь в ПБУ 6/01 это не предусмотрено. Поэтому из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете образуются временные разницы.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· правильности документального оформления операций по реконструкции (модернизации) основных средств;

· правильности формирования стоимости реконструированных (модернизированных) основных средств;

· правильности отражения хозяйственных операций по отражению затрат, связных с реконструкцией (модернизацией) основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете;

· правильности отражения операций, связных с реконструкцией (модернизацией) основных средств, в бухгалтерской отчетности.

3.5 Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации основных средств

Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций основных средств, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей.

Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации (если период проведения аудита совпал с фактическими сроками проведения инвентаризации).

В ходе аудиторской проверки аудитор может провести выборочный контрольный осмотр основных средств, изучить имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При проведении аудита, с целью получения аудиторских доказательств о сохранности основных средств, аудитор может случайным образом выбрать определенное количество основных средств и затем проверить, отражены ли они в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они имеются в наличии.

Если инвентаризация основных средств в организации не проводилась в течение последних трех лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска, что было предложено в данной организации. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного.

3.6 Анализ и обобщение результатов аудита

Итоговым этапом аудита являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основные виды нарушений в бухгалтерском и налоговом учете основных средств представлены в таблицах 3.1 и 3.2.

Таблица 3.1 Основные нарушения в методологии бухгалтерского учета основных средств

N п/п

Основные нарушения в методологии бухгалтерского учета основных средств

Какой нормативный документ нарушен

1

Отсутствует аналитический учет ОС

Приказ N 56, ст.2 ФЗ № 129-ФЗ

2

Отсутствует раздельный учет ОС, переданных в аренду

п.84 Метод. указаний по бухучету ОС (№ 33н)

3

Отсутствует учет арендованных ОС на забалансовом счете 001

П.6.2 ПБУ 6/01

4

Отсутствует учет капитальных вложений на сч.08

П.6 ст.8 ФЗ № 129-ФЗ

5

Отсутствует учет капитальных вложений на сч.08, выполненных хозяйственным способом

П.3.1.2 Письма № 160

6

Амортизация ОС, сданных в аренду, списывается на себестоимость основной производственной деятельности

П.68 Метод. указаний по бухучету ОС (№ 33н)

7

Передача ОС по договору о простом товариществе не отражается на сч.47

Приказ № 68н

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:

· на правильность начисления амортизации по приобретенным основным средствам;

· на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

· на правильность определения финансовых результатов;

· на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

· на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость;

· на правильность исчисления и уплаты налога на имущество.

Таблица 3.2 Основные нарушения в налогообложении операций по движению основных средств

№ п/п

Основные нарушения

Следствие

Какой нормативный документ нарушен

1

Расходы, связанные с приобретением ОС, списываются единовременно на себестоимость производственной деятельности

Завышение себестоимости, занижение налога на имущество

Полож. О составе затрат (№ 552), п.3.2 ПБУ 6/01

2

Начисление амортизации по полностью амортизированным ОС

Завышение себестоимости

п.4.7 ПБУ 6/01, п.56 Положения по бухучету (№ 34н)

3

Предъявляется НДС по договорам купли - продажи, где продавцом является предприниматель

Занижена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет

Закон № 1992-1

4

При безвозмездной передаче основного средства НДС в бюджет не начислен

Занижена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет

Пп."в" п.2 ст.3 Закона № 1992-1

5

Налогооблагаемая прибыль не увеличивается на остаточную стоимость ОС, реализованных или переданных безвозмездно в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений

Занижена налогооблагаемая прибыль

П.4.1.1 Инструкции №37

6

Убыток от списания ОС уменьшает налогооблагаемую прибыль

Занижена налогооблагаемая прибыль

П.2.4 Инструкции № 37

7

НДС, уплаченный по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам, предъявлен бюджету

Занижена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет

Пп."а" п.2 ст.7 Закона № 1992-1

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета основных средств.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

Рабочие документы должны составляться в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита, с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех существенных вопросов, по которым необходимо выразить свое суждение. В тех случаях, когда требуется рассмотрение сложных принципиальных вопросов, в рабочие документы включаются соответствующие факты, которые были известны на момент формулирования выводов.

Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. Нет необходимости и нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором.

Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по которым делаются замечания.

По каждому из клиентов фирмы заполняются следующие папки:

· постоянная папка;

· ежегодная (текущая) папка.

В постоянной папке размещается постоянная и маломеняющаяся информация о клиенте (копии пакета учредительных документов; информация о главных акционерах (совладельцах); данные об организационной структуре предприятия; копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, с собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет; копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, к которой имеет отношение и организация клиента).

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объема документации) комплект папок.

В текущей папке выделяются 6 разделов, обозначенных римскими цифрами и содержащих следующие документы:

(I) - копии документов бухгалтерской отчетности клиента, подлежащие проверке; копии наиболее важных регистров учета клиента, которые могут служить основанием для подготовки бухгалтерской отчетности; копия официального аудиторского заключения по данной бухгалтерской отчетности; копия письма аудиторов руководству проверяемой организации (подробного отчета аудиторов) по итогам работы;

(II) - документы, отражающие завершение аудиторской проверки: анкета старшего аудитора по итогам проверки; анкета проверяющего (партнера) по итогам проверки; перечни нерешенных вопросов; табели учета рабочего времени и другие документы (протоколы, записки), отражающие завершение работы и решение возникающих при этом проблем, копии актов приема-сдачи работы;

(III) - основные и сопроводительные документы, отражающие планирование работы: бланк данных по планированию аудита; копии договора (контракта) аудиторской фирмы с клиентом и документы (переписка), отражающие порядок заключения такого договора; бланк, отражающий информацию о деятельности (бизнесе) клиента, и документы, подтверждающие сведения такого бланка; информация о системе бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля клиента; информация о компьютеризации системы бухгалтерского учета клиента и прочая информация, отражающая ход планирования аудиторских работ;

(IV) - перечень важных вопросов и замечаний, возникших в ходе работы с клиентом: список отмеченных проблем; реестры отмеченных отклонений; пункты письма руководству клиента (отчета аудитора) с соответствующими рабочими документами и пояснениями;

(V) - документы, отражающие непосредственный ход аудиторской проверки: схемы проверки конкретной области учета; программы проведения самостоятельных аудиторских процедур, аналитических процедур и проверок средств контроля; рабочие документы, непосредственно отражающие ход выполнения этих процедур и проверок; документы, обобщающие результаты проведения таких процедур;

(VI) - документы, не нашедшие своего места в других разделах папки: черновики, испорченные бланки, дубликаты документов и т.п.

После подготовки совместно с представителями клиента акта о выполнении работ руководитель проверки обязан подшить копию акта и сдать постоянную и текущую папки в архив.

Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и/или уничтожение и допуск без специального разрешения.

Рабочие документы аудиторской проверки могут быть выданы сотрудникам аудиторской фирмы только в соответствии с необходимостью проведения последующей проверки или уточнения отдельных вопросов предыдущей проверки при наличии разрешения менеджера или куратора данного проекта. Типовой пример структуры аудиторского файла представлен в Приложении 13.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Рабочая документация может создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведений, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Записи в документах должны производиться средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. По усмотрению аудитора они могут быть представлены аудируемому лицу, однако не могут служить заменой бухгалтерских записей.

Таким образом, рабочие документы -- это материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы. Их оформляют на бумажных, электронных носителях или в любой другой форме хранения информации.

Заключение

В результате проделанной работы в заключении можно сказать, что аудиторская проверка основных средств это довольно длительный и кропотливый процесс, требующий, как пристального изучения первичных документов, так и методики учета основных средств, используемой на предприятии. Во время этой проверки требуется установить правильность отнесения объектов к основным средствам, соответствие методологии, закрепленной учетной политикой - требованиям нормативных документов, правильность начисления амортизации и еще многое другое.

В результате аудита основных средств, руководство или собственник предприятия получает достоверную картину о реальном состоянии системы учета основных средств, о допущенных нарушениях, либо несоответствиях требованиям нормативных документов, а также получает методические рекомендации по устранению выявленных проблем и оптимизации системы учета основных средств.

Цель данной курсовой работы достигнута в результате поэтапного выполнения поставленных задач.

Изучена и систематизирована нормативно - правовая база по учету и аудиту основных средств. Основные можно выделить как Гражданский Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ, ПБУ 6/01 «Основные средства» и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Также освещены взгляды авторов учебной литературы.

Весь теоретический материал был приложен к финансово - хозяйственной деятельности ОАО «МЦОЗ». Данное предприятие является достаточно крупным акционерным обществом с численностью 815 человек. Несмотря на экономический кризис в 2008 г. данное предприятие к концу 2009 г. увеличила производство продукции на 19%. Также отмечено приобретение новых основных средств на сумму 258 394 тыс. рублей. Данные приобретения связаны с реконструкцией имеющихся основных средств.

На предварительном этапе при подготовке аудиторской проверки были произведены расчеты неотъемлемого риска, риска средств контроля, риска не обнаружения, общего аудиторского риска качественным методом; уровня существенности. Общий аудиторский риск находится в категории средний. общий уровень существенности составляет 52 000 т. рублей, а по статье «основные средства» - 23 348 т. рублей. Сделан анализ внутреннего контроля учета основных средств на предприятии по средствам тестирования.

На подготовительном этапе составлены общий план и программа аудита с учетом полученной информации на предварительном этапе.

Аудит по существу проводился на участках учета основных средств более значимых для предприятия. Был проверен порядок поступления и выбытия основных средств, строительство объектов основных средств, модернизация и реконструкция, а также инвентаризация.

В результате проверки были выявлены некоторые нарушения, по существенности которые не оказывали сильного влияния на конечный финансовый результат. Было рекомендовано сделать исправления, на что получен положительный ответ.

Библиографический список

1. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 27.12.2009)

2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 28.09.2010)

3. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 03.11.2010)

4. Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 27.12.2009) «Об акционерных обществах» (принят ГД ФС РФ 24.11.1995)

5. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 01.07.2010) «Об аудиторской деятельности» (принят ГД ФС РФ 24.12.2008)

6. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)

7. Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 (ред. от 24.03.2001) «О налоге на добавленную стоимость»

8. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 11.03.2009) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 № 12522)

9. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689)

10. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

11. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 26.03.2007) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 N 1598)

12. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 50 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/95»

13. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"

14. Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94»

15. Приказ Минземстроя РФ от 04.08.1998 № 37 (ред. от 04.09.2000) «Об утверждении Инструкции о проведении учета жилищного фонда в Российской Федерации» (с изм. и доп., вступающими в силу с 19.05.2008)

16. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 02.08.2010) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»

17. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»

18. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное приказом Минфина России от 30,12,1993 № 160

19. Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359

20. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10,2003 № 91н

21. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденный приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н

22. «Инструкция по переоценке и определению износа основных фондов хозрасчетных государственных, кооперативных (включая колхозы) и общественных предприятий и организаций по состоянию на 1 января 1972 года» (утв. ЦСУ СССР 30.04.1970 № 9-113)

23. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2009 № 7

24. Образцы форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

25. «Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности» (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ)

26. Бычкова С.М. Практический аудит / С.М. Бычкова, Т.Ю. Фомина; под. ред. С.М.Бычковой. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - 176 с.

27. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 410 с.

28. Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита : учебное пособие / ГА. Юдина, М.Н. Черных. - М. : КНОРУС, 2006. - 296 с.

29. Зайцева О.П., Аманжолова.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки // Аудиторские ведомости - 2003. - № 7. Режим доступа - правовая система КонсультантПлюс

30. Калантаров Д. Проверка данных по статье «основные средства» //Аудит и налогообложение. - 2009 - № 7. Режим доступа - правовая система КонсультантПлюс

31. Костюк Т.И. Аудиторская проверка основных средств // Бухгалтерский учет - 2000. - № 17. Режим доступа - правовая система КонсультантПлюс

32. Парушина Н.В. Аудит внеоборотных активов // Аудиторские ведомости - 2005. - № 9. Режим доступа - правовая система КонсультантПлюс

Приложение 1

УТВЕРЖДЕН:

Решением годового общего

собрания акционеров ОАО “МЦОЗ”

10 апреля 2009 года

протокол б/н от «__»апреля 2009 года.

УСТАВ

Открытого акционерного общества

“Магнитогорский цементно - огнеупорный завод”

(новая редакция)

г. Магнитогорск, 2009 г.

Открытое акционерное общество “Магнитогорский цементно-огнеупорный завод” (в дальнейшем именуемое “Общество”), создано в результате реорганизации путем слияния открытого акционерного общества «Магнитогорский цементный завод» и закрытого акционерного общества «Огнеупор», зарегистрировано администрацией Орджоникидзевского района г. Магнитогорска 21 января 1997 года № 4 (Свидетельство о регистрации № 1174).

В Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года за основным государственным регистрационным номером 1027402170498 (дата внесения записи 28 октября 2002 года).

Общество в своей деятельности руководствуется Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26.12.1995года № 208-ФЗ (далее по тексту “Закон”), иными правовыми актами Российской Федерации, настоящим Уставом и внутренними документами Общества.

Статья 1. НАИМЕНОВАНИЕ И МЕСТО НАХОЖДЕНИЯ ОБЩЕСТВА

1.1. Полное фирменное наименование Общества:

· на русском языке: открытое акционерное общество “Магнитогорский цементно -огнеупорный завод”;

· на английском языке: оpen Joint Stock Company “Magnitogorsk Сement & Refractory Works”.

Сокращенное фирменное наименование Общества:

· на русском языке: ОАО “МЦОЗ”;

· на английском языке: OJSC “MСRW”.

1.2. Место нахождения Общества:

Российская Федерация, 455002, Челябинская область, г. Магнитогорск, ул. Кирова, 93.

1.3. Почтовый адрес Общества:

Российская Федерация, 455022, Челябинская область, г. Магнитогорск, шоссе Белорецкое, 11.

Статья 2. ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ОБЩЕСТВА


Подобные документы

  • Организация подготовки аудиторской проверки операций по учету основных средств. Порядок тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Порядок проведения аудиторской проверки операций по аудиту основных средств.

    курсовая работа [132,7 K], добавлен 20.10.2005

  • Цели, задачи и объекты аудиторской проверки основных средств. Основные нормативные документы, регулирующие проведение аудиторской проверки. Организация бухгалтерского учета и контроля на примере ООО "Альфа". Оформление результатов аудиторской проверки.

    курсовая работа [68,7 K], добавлен 17.09.2014

  • Теоретические аспекты исследования учета и аудита основных средств. Основные нормативные документы, регулирующие проведение аудиторской проверки. Основные нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета операций по учету основных средств.

    курсовая работа [45,7 K], добавлен 18.02.2009

  • Сущность и классификация аудита. Методика аудиторской проверки учета операций с основными средствами и оформление ее результатов. Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии. Используемые в процессе аудита источники информации.

    курсовая работа [43,4 K], добавлен 25.10.2011

  • Цели, задачи и объекты аудиторской проверки основных средств. Проверка порядка налогообложения операций поступления и выбытия основных средств. Аудит операций по учету амортизации и расходов на ремонт основных средств на примере ООО "Алга-Сибирь".

    курсовая работа [57,1 K], добавлен 20.09.2013

  • Порядок осуществления аудита по основным средствам. Первичные документы для проведения проверки основных средств, приемы аудита и законодательно-нормативная база. Типичные ошибки по учету основных средств, план и программа аудиторской проверки учета.

    курсовая работа [48,8 K], добавлен 05.04.2010

  • Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля на ОАО "Алмаз". Организационные аспекты аудиторской проверки учета основных средств. Цель, задачи и источники информации. Составление общего плана и программы. Аудиторские процедуры, приемы, методы.

    курсовая работа [78,0 K], добавлен 06.12.2012

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.