Аудит учета основных средств и капитальных вложений

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Курсовая работа

Аудит учета основных средств и капитальных вложений

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Теоретические основы аудита учета основных средств и капитальных вложений

1.1 Цель и задачи аудита учета основных средств и капитальных вложений, источники проверки и нормативные документы

1.2 Аудиторские процедуры используемые для получения аудиторских доказательств

1.3 Основы методики аудиторской проверки учета основных средств

и капитальных вложений

2. Организационная модель аудиторской проверки основных средств и капитальных вложений в ООО «Волна» и оценка надежности системы внутреннего контроля

2.1 Организационно - экономическая характеристика ООО «Волна»

2.2 Планирование аудиторской проверки, оценка аудиторского риска и уровня существенности аудиторской выборки в ООО «Волна»

2.3 Анализ результатов аудиторской проверки, рекомендации по устранению выявленных нарушений в ООО «Волна»

Заключение

Список литературы

аудит вложение проверка риск

ВВЕДЕНИЕ

Поскольку основные средства составляют основу материально-технической базы любого предприятия, то вопросы организации учета и действенного контроля за данными необоротными активами заслуживают особого внимания как со стороны управленческого персонала, так и со стороны собственников хозяйства. Аудит представляет собой современную углубленную и наиболее зрелую форму финансового контроля, обеспечивающую комплексную целевую оценку результатов деятельности аудируемого субъекта, подразумевающую формирование общего мнения и ответственность аудитора и публичность результатов.

Актуальность темы заключается в том, что аудит основных средств и капитальных вложений необходим для принятия руководством организацией взвешенных управленческих решений, путем следования советам внешних аудиторов либо проведения внутреннего аудита. Это так же важно для создания системы контроля за действенным использованием всех видов ресурсов, определения и отражения в отчетности достоверных данных, характеризующих успехи и неудачи организации в достижения поставленных целей, для увеличения капитала в результате осуществления хозяйственной деятельности.

Целью исследования является разработка организационной модели аудиторской проверки основных средств и капитальных вложений в ООО «Волна» и оценка надежности системы внутреннего контроля.

Для достижения указанной цели в работе необходимо последовательно решить следующие задачи:

- изучить цель и задачи аудита основных средств и капитальных вложений, источники проверки и нормативные документы;

- ознакомится с организационно - экономической характеристикой ООО «Волна»;

- оценить надежность системы внутреннего контроля в ООО «Волна»;

- планирование аудиторской проверки в ООО «Волна»;

- оценить аудиторский риска и уровень существенности аудиторской выборки.

Предмет исследования: Аудит учета основных средств и капитальных вложений в ООО «Волна».

Объект исследования - ООО «Волна».

В процессе работы были использованы нормативные документы и законодательные акты Российской Федерации, регулирующие учет основных средств и капитальных вложений, порядок проведения их аудита, учебники и учебные пособия, первичная учетная документация и финансовая и бухгалтерская отчетность ООО «Волна», книги, монографии и статьи, ведущих отечественных экономистов, таких как: Н.Д. Бровкина, Е.М.Гутцайт, М.В.Мельник, Н.А.Проданова, А.А.Терехов, С.И.Жминько и других.

1. Теоретические основы учета амортизации основных средств

1.1 Понятие, способы и порядок расчета амортизации основных средств

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с учетом классификации основных средств.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в настоящем разделе для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н: начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

-линейный способ;

-способ уменьшаемого остатка;

-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Объекты основных средств со стоимостью не более 20000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

П р и м е р.

Стоимость автомобиля, принадлежащего организации, составляет 260000 рублей. В соответствии с Постановлением N 1 автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20% (100% : 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52000 рублей (260000 x 20/100), ежемесячная сумма амортизации автомобиля 4333,33 рубля (52000/12).

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

П р и м е р.

Стоимость автомобиля составляет 260000 рублей. Предполагаемый срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения, установленный организацией, 2.

Годовая норма амортизации 20%.

Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации:

годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 104000 рублей (260000 x 40% = 104000).

Следовательно, в первый год эксплуатации данного автомобиля организация ежемесячно будет начислять сумму амортизации равную 104000 рублей / 12 мес. = 866,66 рубля.

Во второй год эксплуатации:

амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании первого года эксплуатации, что составит 62400 рублей ((260000 - 104000) = 156000 x 40%).

Ежемесячное начисление амортизации во второй год эксплуатации составит 62400 рублей / 12 мес. = 5200 рублей.

В третий год эксплуатации:

амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании второго года эксплуатации, что составит 37440 рублей ((156000 - 62400) = 93600 x 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в третий год эксплуатации составит 37440 рублей / 12 мес. = 3120 рублей.

В четвертый год эксплуатации:

амортизация ОС будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании третьего года эксплуатации, что составит 22464 рубля ((93600 - 37440) = 56160 x 40%).

Ежемесячное начисление амортизации в четвертый год эксплуатации составит 22464 рубля / 12 мес. = 1872 рубля.

В течение пятого года эксплуатации:

амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости автомобиля по окончании четвертого года эксплуатации, что составит 13478,40 рубля ((56160 - 22464) = 33696 x 40%).

Следовательно, ежемесячное начисление амортизации составит 13478,40 рубля / 12 мес. = 1123,20 рубля.

Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 104000 + 62400 + 37440 + 22464 + 13478,40 = 239782,40 рубля.

Как видно из приведенного примера, сумма начисленной за пять лет амортизации меньше, чем первоначальная стоимость автомобиля, что говорит о том, что на начало шестого года у организации осталась недоамортизированная часть стоимости ОС в размере

260000 рублей - 239782,40 рубля = 20217,60 рубля.

Согласно пункту 22 ПБУ 6/01:

"Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета".

В связи с чем, по мнению авторов, организация вправе закрепить в учетной политике, что недоамортизированная стоимость автомобиля списывается в течение дополнительного срока полезного использования, например в течение года. Дополнительный срок устанавливается в зависимости от физического состояния объекта.

Тогда, исходя из условий нашего примера, ежемесячное начисление амортизации в шестой год составит:

20217,60 рубля : 12 мес. = 1684,80 рубля.

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

П р и м е р.

Стоимость автомобиля составляет 260000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86666,67 рубля (260000 x 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69333,33 рубля (260000 x 4/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52000 рублей (260000 x 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34666,67 рубля (260000 x 2/15).

В последний, пятый, год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17333,33 рубля (260000 x 1/15).

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10 процентов (100% : 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. рублей (200 х 10%) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году.

г) При применении начисления амортизации по объектам основных средств способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

П р и м е р.

Стоимость автомобиля составляет 65000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля должен составить 8000 км, сумма амортизации за этот период составит 1300 рублей (8000 км / 400000 км x 65000 рублей).

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:

ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

П р и м е р. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 - (120000 х 3 : 5) + 40000 и нового срока полезного использования 4 года.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

1.2 Документальное оформление начисления амортизации основных средств

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В формах предусмотрены зоны кодирования информации, которые заполняются в соответствии с общероссийскими классификаторами:

управленческой документации - ОКУД;

предприятий и организаций - ОКПО;

основных фондов - ОКОФ.

В случае необходимости с целью дополнительной систематизации показателей для автоматизированной обработки данных можно вводить дополнительные коды по системе кодирования, принятой в организации.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и добавления строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

ПЕРЕЧЕНЬ

УНИФИЦИРОВАННЫХ ФОРМ ПЕРВИЧНОЙ УЧЕТНОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Номер формы	Наименование формы	Формат
1	2	3
ОС-1	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)	А4L
ОС-1а	Акт о приеме-передаче здания (сооружения)	A4L
ОС-1б	Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)	2А4
ОС-2	Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств	A4L
ОС-3	Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств	A4L
ОС-4	Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)	A4L
ОС-4а	Акт о списании автотранспортных средств	A4L
ОС-4б	Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)	A4L
ОС-6	Инвентарная карточка учета объекта основных средств	А4
ОС-6а	Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств	A4L
ОС-6б	Инвентарная книга учета объектов основных средств	2A4L
ОС-14	Акт о приеме (поступлении) оборудования	A4L
ОС-15	Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж	A4L
ОС-16	Акт о выявленных дефектах оборудования	А4

Рассмотрим те из из них, в которых помимо сведений об основном средстве, содержится информация о начисленной амортизации, это:

Инвентарная карточка

учета объекта основных средств

(форма N ОС-6)

Инвентарная карточка

группового учета объектов основных средств

(форма N ОС-6а)

Инвентарная книга

учета объектов основных средств

(форма N ОС-6б)

Применяются для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации. Ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект - по форме N ОС-6, на группу объектов - по форме N ОС-6а, для объектов основных средств малых предприятий - по форме N ОС-6б.

Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.

Также используются ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений по формам:

Ведомость учета основных средств,

начисленных амортизационных отчислений (В-1)

Ведомость учета затрат на производство (В-3)

Ведомость учета денежных средств и фондов (В-4)

Ведомость по форме N В-1 является регистром аналитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет 01 "Основные средства"), а также расчета сумм амортизационных отчислений (счет 02 "Износ основных средств").

Данные по основным средствам записываются в ведомости позиционным способом по каждому объекту отдельно.

Ежемесячно при наличии движения основных средств подсчитываются суммы их оборотов и выводится остаток основных средств на 1-е число следующего за отчетным месяца.

Для контроля за суммами начисленной амортизации ускоренным методом и с начала эксплуатации основных средств по всем основным средствам в ведомости предусмотрены соответствующие графы учета амортизации с нарастающим итогом.

Данные ведомости о суммах начисленных амортизационных отчислений используются для отражения операций по их движению в ведомостях по формам N В-3 и В-4.

При наличии у предприятия значительного количества объектов основных средств оно может вести их учет с использованием первичной формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств". На основании итоговых данных карточек учета движения основных средств (ОС-8) ведется сводный учет движения основных средств по счету 01 "Основные средства" в ведомости по форме N В-1.

Начисление амортизационных отчислений производится в этом случае в разработочной таблице N 6 или N 7 журнально - ордерной формы счетоводства.

1.3 Аналитический и синтетический учет амортизации основных средств

Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации , устанавливаются единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.

Поскольку счет 01 "Основные средства" и счет 02 "Амортизация основных средств", тесно связаны между собой , рассмотрим учет по этим счетам.

Счет 01 "Основные средства"

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Счет 01 "Основные средства"

корреспондирует со счетами:

по дебету по кредиту

03 Доходные вложения в 02 Амортизация основных средств

материальные ценности 11 Животные на выращивании

08 Вложения во внеоборотные и откорме

активы 76 Расчеты с разными

76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты

79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал

80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал

83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы

94 Недостачи и потери от

порчи ценностей

99 Прибыли и убытки

Счет 02 "Амортизация основных средств"

Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы).

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 02 "Амортизация основных средств"

корреспондирует со счетами:

по дебету по кредиту

01 Основные средства 02 Амортизация основных

02 Амортизация основных средств

средств 08 Вложения во внеоборотные

03 Доходные вложения в активы

материальные ценности 20 Основное производство

79 Внутрихозяйственные расчеты 23 Вспомогательные производства

83 Добавочный капитал 25 Общепроизводственные

расходы

26 Общехозяйственные расходы

29 Обслуживающие производства

и хозяйства

44 Расходы на продажу

79 Внутрихозяйственные расчеты

83 Добавочный капитал

91 Прочие доходы и расходы

97 Расходы будущих периодов

2. Организация учета амортизации основных средств в ООО «Волна»

2.1 Организационно - экономическая характеристика ООО «Волна»

Общество с ограниченной ответственностью «Волна» создано в 2005 году. Учредителями общества являются физические лица. Уставный фонд предприятия на момент регистрации составил 1500000 рублей.

Основным видом деятельности является оптовая торговля продуктами питания.

ООО «Волна» применяет общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. Согласно учетной политике бухгалтерский и налоговый учет осуществляется бухгалтерской службой организации, возглавляемой главным бухгалтером. Бухгалтерский и налоговый учет ведется по автоматизированной форме, используется программа автоматизации бухгалтерского учета "1С:Предприятие". Для подтверждения данных налогового учета используются первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета.

Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом с учетом их первоначальной (восстановительной) стоимости и норм амортизации, исчисленных в соответствии со сроком полезного использования этих объектов. Амортизация начисляется по каждому объекту отдельно.

Классификации основных средств, срок полезного использования определяется исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев;

- находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.

Согласно 9 ст. 258 НК РФ предприятие использует право на амортизационную премию, - по основным средствам, входящим в первую и вторую, а также в восьмую - десятую амортизационные группы, - 10%;

- по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - 30%.

Те же размеры амортизационной премии применяются в случае достройки, до оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств. Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью менее 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов

ООО «Волна» работает по методу начисления , поэтому использует порядок признания доходов от реализации товаров (работ, услуг), который установлен ст. 271 НК РФ. В п. 1 данной статьи закреплено общее правило признания доходов в налоговом учете: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При учете расходов в бухгалтерском учете организация руководствуются нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в том случае, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются организацией путем их обоснованного распределения.

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств

ООО «Волна» применяет общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. Согласно учетной политике в бухгалтерском учете применяется только линейный способ амортизации, в налоговом учете - линейный, также применяется коэффициент ускорения. Налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 регламентирует Учет разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Разницы разделяются на постоянные (по доходам и расходам, учитываемым только в одном из учетов) и временные (по доходам и расходам, учитываемым в обоих учетах, но в разных отчетных периодах).

В рамках предложенных выше допущений разницы могут образовываться в следующих случаях:

1) постоянные:

- при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту);

- при начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации);

- при начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости;

2) временные:

- при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту);

- при включении 10% расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в налоговом учете рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости);

- при различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации);

- при начислении амортизации из-за разных способов амортизации;

- при начислении амортизации из-за разных сроков амортизации;

- при начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости;

- при модернизации;

- при реализации основного средства, если остаточная стоимость в налоговом учете больше стоимости реализации.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Временные разницы классифицируются как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы и приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) соответственно.

Порядок учета временных разниц в ПБУ 18/02 описан следующим образом:

"Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница".

Как будет показано ниже, хотя для удовлетворения требований ПБУ 18/02 достаточно вести учет временных разниц в разрезе видов активов и обязательств, в учете основных средств этого недостаточно для классификации временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые.

Расчет разниц в учете основных средств представляет собой изрядную сложность, при его ведении могут возникать аспекты, которые усложняют структуру учета:

- необходимо обеспечить сверку данных между бухгалтерским учетом основных средств, налоговым учетом по налогу на прибыль и учетом по ПБУ 18/02 для целей внутреннего учета компании;

- необходимо обеспечить сверку данных для внешних пользователей (налоговые проверки и аудиторы);

- иногда необходимо разложить активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные.

Рассмотрим несколько примеров расчета разниц в амортизации основных средств в различных ситуациях:

- пример 1 - разницы в расчете амортизации возникают только из-за разниц в первоначальной стоимости;

- пример 2 - разниц в первоначальной стоимости нет, но в БУ и НУ различаются методики расчета амортизации;

- пример 3 - разницы, возникающие при модернизации, - это фактически вариант разниц в методе расчета амортизации;

- пример 4 - комбинация примеров 1 и 2 - разницы в расчете амортизации возникают из-за разниц в первоначальной стоимости и различий в методе расчета амортизации;

- пример 5 - пример 4 еще усложнен тем, что дата принятия к учету не совпадает с датой ввода в эксплуатацию.

Все разницы можно посчитать по 3 правилам.

1. Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР (постоянную разницу) в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам бухгалтерского учета.

2. При наличии ВР (временной разницы) в стоимости основных средств временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам бухгалтерского учета .

3. Для расчета временных разниц в оценке амортизации, возникающих из-за различий в методиках амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете, следует взять первоначальную стоимость по налоговому учету, амортизировать ее по правилам бухгалтерского учета и вычесть сумму амортизации налогового учета в этот же период.

1. Разницы в первоначальной стоимости. Рассмотрим основное средство, у которого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете равна 100 000 руб., стоимость затрат на приобретение в налоговом учете составила 20 000 руб., разница классифицирована как постоянная (5000 руб.) и временная (15 000 руб.). Метод начисления амортизации и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете - линейный, сроки полезного использования совпадают и равны 6 месяцев (в данном примере и последующих для упрощения восприятия расчетов взяты небольшие сроки амортизации, также не рассматриваются погрешности округления).

Постоянные разницы (ПР) в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам бухгалтерского учета.

При наличии временной разницы (ВР) в стоимости основного средства временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам бухгалтерского учета (табл. 2).

Таблица 2

Расчет разниц в амортизации основного средства (пример 1), руб.

Показатель	Стоимость	Амортизация
		1	2	3	4	5	6
БУ	100 000	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667
НУ	80 000	13 333	13 333	13 333	13 333	13 333	13 333
ПР	5 000	833	833	833	833	833	833
ВР	15 000	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500

2. Разница в методе амортизации. Рассмотрим основное средство, у которого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете равна 800 000 руб., стоимость затрат на приобретение в налоговом учете составила 800 000 руб., разниц нет. Метод начисления амортизации и в бухгалтерском учете , и в налоговом учете - линейный, срок полезного использования в бухгалтерском учете - 4 мес., в налоговом учете применяется специальный коэффициент 0,5.

В результате разных способов амортизации не может появиться постоянных разниц, так как все методы подразумевают полное списание стоимости основного средства на затраты, отличие - во времени списания, т.е. любые разницы будут временными.

Для расчета временных разниц следует вычесть из суммы амортизации стоимости налогового учета по правилам бухгалтерского учета за данный месяц сумму амортизации налогового учета (табл. 3).

Таблица 3

Расчет разниц в амортизации основного средства (пример 2), руб.

Показатель	Стоимость
		1	2	3	4	5	6	7
БУ	800 000	200 000	200 000	200 000	200 000
НУ	800 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000
ВР	0	100 000	100 000	100 000	100 000	-100 000	-100 000	-100 000

3. Модернизация. Рассмотрим основное средство, у которого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете равна 100 000 руб., стоимость затрат на приобретение в налоговом учете составила 100 000 руб., разниц нет. Метод начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете - линейный, срок полезного использования в бухгалтерском и в налоговом учете - 8 мес. На 6 месяцев использования была произведена модернизация на сумму 10 000 руб. и в бухгалтерском , и в налоговом учете. Срок использования не изменился.

В результате модернизации возникают временные разницы, так как по-разному определен последующий расчет амортизации в бухгалтерском учете и в налоговом учете. В бухгалтерском учете сумма месячной амортизации рассчитывается как остаточная стоимость основного средства / остаточный срок амортизации. В налоговом учете сумма месячной амортизации рассчитывается как новая стоимость основного средства / полный срок амортизации. То есть по окончании срока амортизации в налоговом учете окажется не списанной на затраты часть суммы модернизации, эта сумма до списывается в месяце, следующем за последним месяцем амортизации в налоговом чете.

Расчет временных разниц производится аналогично предыдущему примеру (табл. 4).

Таблица 4

Расчет разниц в амортизации основного средства (пример 3), руб.

Показа-тель	Стоимость	Амортизация 1
		1	2	3	4	5	6	7	8
БУ	100 000	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	17 500	17 500
НУ	100 000	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	13 750	13 750
ВР	0	0	0	0	0	0	0	3 750	3 750

4. Разницы одновременно в стоимости и методе расчета амортизации. Рассмотрим основное средство, у которого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете равна 900 000 руб., стоимость затрат на приобретение в налоговом учете составила 800 000 руб., разница классифицирована как временная (100 000 руб.). Метод начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете - линейный, срок полезного использования в бухгалтерском учете - 4 месяца, в налоговом учете применяется специальный коэффициент 0,5.

Как было описано в примере 1, ежемесячная разница в амортизации, возникшая из-за разницы в стоимости, составит 100 000 руб. / 4 мес. = 25 000 руб.

Как было описано в примере 2, ежемесячная разница в амортизации, возникшая из-за разницы в методе амортизации, составит разницу между амортизацией суммы налогового учета по правилам бухгалтерского учета 800 000 руб. / 4 мес. = 200 000 руб. и суммой амортизации в налоговом учете (табл. 5).

Таблица 5

Расчет разниц в амортизации основного средства (пример 4), руб.

Показатель	Стоимость
		1	2	3	4	5	6	7
БУ	900 000	225 000	225 000	225 000	225 000
НУ	800 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000
ВР	Стоимость	25 000	25 000	25 000	25 000
ВР	Амортизация	100 000	100 000	100 000	100 000	-100 000	-100 000	-100 000
ВР	100 000	125 000	125 000	125 000	125 000	-100 000	-100 000	-100 000

5. Разница в датах начала амортизации. Рассмотрим основное средство, у которого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете равна 100 000 руб., стоимость затрат на приобретение в налоговом учете составила 80 000 руб., разница классифицирована как постоянная (5000 руб.) и временная (15 000 руб.). Метод начисления амортизации и в бухгалтерском , и в налоговом учете - линейный, срок полезного использования в бухгалтерском учете - 6 месяцев, в налоговом учете применяется специальный коэффициент 3. Основное средство было введено в эксплуатацию на месяц позже принятия к учету (табл. 6).

Таблица 6

Расчет разниц в амортизации основное средство (пример 5), руб.

Показатель	Стоимость	Амортизация
		1	2	3	4	5	6
БУ	100 000	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667
НУ	80 000		40 000	40 000
ПР	5 000	833	833	833	833	833	833
ВР	Стоимость	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500
ВР	Амортизация	13 333	-26 667	-26 667	13 333	13 333	13 333
ВР	15 000	15 833	-24 167	-24 167	15 833	15 833	15 833

Этот подход обладает универсальностью, но требует на порядок более сложный учет. Следует разработать расчет сумм амортизации "вперед" до окончания амортизации по каждому основному средству и по каждому разделу учета. То есть рассчитать все суммы БУ(бухгалтерского учета), НУ (налогового учета), ПР (постоянной разницы), ВР (временной разницы) (в разрезе причин возникновения), ОНА (отложенных налоговых активов) и ОНО (отложенных налоговых обязательств) помесячно по каждому объекту основного средства на все время вперед. Данные по суммам ОНА и ОНО при разбиении по месяцам и по объектам основных средств сохранить в некоторой таблице и уже этот расчет использовать для разбиения задолженности.

Порядок начисления амортизационной премии

ООО «Волна» использует право на амортизационную премию по основным средствам.

Порядок погашения стоимости объекта основных средств путем начисления амортизационной премии прописан в абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. Отметим, ранее с 01.01.2006 по 31.12.2008 действовал п. 1.1 ст. 259 НК РФ, который был отменен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Данный пункт в свое время появился благодаря Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ. После этого он был слегка подкорректирован Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ и звучал следующим образом: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, до оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса. Данное положение можно было применять в отношении объектов основных средств, вводимых в эксплуатацию с декабря 2005 г. (Письмо Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, Постановление ФАС МО от 10.09.2009 N КА-А40/8766-09).

С начала этого года порядок применения механизма амортизационной премии претерпел определенные изменения. Во-первых, был увеличен ее максимальный размер. В отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, он увеличен с 10% до 30%. Таким образом, теперь налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% или 30% первоначальной стоимости основных средств (расходов, которые понесены в случаях достройки, до оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств). Амортизационная премия по-прежнему не начисляется по основным средствам, полученным на безвозмездной основе. Это связано с тем, что в таком случае не возникают расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества.

Во-вторых, появилось условие о том, когда сумму списанной амортизационной премии необходимо восстановить (это абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).