Для целей бухгалтерского учета финансовый результат - это важнейший показатель, характеризующий эффективность деятельности организации. Финансовый результат отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации и в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и "Расходы организации" состоит из трех частей:

1) прибыль и убыток от обычных видов деятельности;

2) прибыль и убыток от прочих операций, связанных с реализацией;

3) внереализационные доходы и расходы.

Кроме того, на счете финансовых результатов отражаются чрезвычайные доходы и расходы.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности, предоставляемой заинтересованным пользователям в виде отчета о прибылях и убытках, являются данные о доходах и расходах организации. Важное значение, при этом, имеет их классификация.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).³

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).⁴

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий получения (осуществления) и направлений деятельности организаций подразделяются на:

1) доходы (расходы) от обычных видов деятельности;

2) прочие поступления (расходы).

К прочим поступлениям (расходам) относятся:

1) операционные доходы (расходы);

2) внереализационные доходы (расходы);

3) чрезвычайные доходы (расходы).

Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований действующего положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского в соответствии с гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" различают только два вида доходов и расходов, подлежащих налогообложению:

1) доходы и расходы от реализации - выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;

2) все иные доходы и расходы, не относящиеся к реализации, являются внереализационными. Перечень таких доходов и расходов не закрыт.

Надо обратить внимание на то, что к первому виду отнесены доходы от реализации не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав (например, права требования). Под товарами НК РФ понимает любое имущество организации, которое она реализует или собирается реализовать.⁵ Это означает, что для целей налогообложения к товарам могут относиться не только ценности, учитываемые на счетах 43 "Готовая продукция" и 41 "Товары", но и объекты основных средств, сырье, материалы и т.п. Следует отметить, что согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров и услуг считается также безвозмездная передача права собственности на товары, безвозмездное выполнение работ или оказание услуг.

Расходы, согласно НК РФ - это обоснованные и документально подтвержденные затраты организации, а также приравненные к затратам убытки.⁶ Затраты считаются обоснованными, если они необходимы с экономической точки зрения и их можно оценить в денежной форме.

В силу наличия существенных различий в методике формирования прибыли для целей финансового (бухгалтерского) учета и налогообложения, у организаций неизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Может быть и так, что в бухгалтерском учете получен положительный финансовый результат, а для целей налогообложения - отрицательный (или наоборот).

Разработанное во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль", введенное в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

1.2 Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности

1.2.1 Учет доходов от обычных видов деятельности

Обычными видами деятельности в сфере предпринимательства является продажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг, а доходы от этих операций (далее - выручка) считаются доходами от обычных видов деятельности. Обычный вид деятельности закрепляется в уставе организации.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата предназначен счет 90 "Продажи". Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждение иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (оказана услуга);

5) произведенные расходы по этой операции могут быть определены.

Если в отношении денежных средств, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

На момент признания выручки в бухгалтерском учете оформляют запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кредит 90, субсчет "Выручка"

Сумма себестоимости проданных изделий, работ и услуг относится в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Одновременно кредитуются счета 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу" 45 "Товары отгруженные".

В случае, когда в соответствии с учетной политикой исчисляется ограниченная себестоимость, расходы управленческого и коммерческого характера в качестве условно постоянных подлежат списанию в дебет счета 90 с кредитованием счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Одновременно в учете отражают сумму налогов и сборов, обязательства, по уплате которых возникают у предприятия в момент признания выручки от продаж:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на Кредит 68;

добавленную стоимость"

Дебет 90, субсчет 4 "Акцизы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Учтенные по дебету счета 44 суммы расходов, относящиеся к проданной продукции, ежемесячно относятся на счет 90, субсчет 2.

Организации, предметом которых является оказание услуг, как правило, на конец отчетного периода, не имеют незавершенного производства. В связи с этим ежемесячно оформляют корреспонденцию:

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/ Кредит 20 "Основное производство", убыток от продаж"

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, в конце месяца сторнируется сумма торговых наценок, относящихся к проданным товарам.

Счет 90 используется не только для исчисления результата продажи, но и для формирования накопительных итогов к отчету о прибылях и убытках.

По окончании каждого месяца субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" закрывается перечислением сумм на счет 99 "Прибыли и убытки". Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности после перенесения сальдо с субсчета 90-9 на счет 99 оформляются заключительные записи по закрытию всех других субсчетов счета 90. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с дебета субсчета 90-1 списывается в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового года ни один из субсчетов счета 90 "Продажи" сальдо не имеет.

Аналитический учет по счету 90 ведут по каждому виду проданных товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг и т.п. Кроме того, может вестись аналитический учет по этому счету по регионам продаж и другим направлениям (сегментам деятельности), предусмотренным учетной политикой организации.

1.2.2 Учет расходов от обычных видов деятельности

Согласно п.2 ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ и услуг;

6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Выбытие активов именуется оплатой.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий, осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

на расходы по обычным видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ 10/99).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обязательствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

До 2002 г. перечисленные принципы формирования себестоимости применялись и для определения налогооблагаемой прибыли. Однако с 2002 г. в налоговом учете себестоимости произошли кардинальные изменения. Так, теперь все расходы организации делятся на прямые и косвенные. При этом прямые формируют незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции.

Перечень расходов по обычным видам деятельности, применяемый для целей бухгалтерского учета, не совпадает с перечнем прямых расходов, установленным ст.318 НК РФ и применяемым для целей налогового учета. Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ "Расходы организации"). То есть непосредственно исключаться из доходов от реализации по правилам бухгалтерского учета могут только определенные виды расходов - управленческие, связанные с содержанием аппарата управления, и коммерческие, связанные со сбытом готовой продукции. Данные расходы могут сразу относиться на уменьшение доходов только, если подобная методология учета заложена в учетной политике организации. В этом случае они списываются непосредственно в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". Если же подобный порядок учета учетной политикой не предусмотрен, то данные затраты распределяются по видам продукции и относятся на счет 20 "Основное производство"

Возьмем, к примеру, расходы по аренде производственного помещения. Данные затраты не являются ни управленческими, ни коммерческими. Следовательно, для целей бухгалтерского учета они должны формировать себестоимость готовой продукции (в том числе и ее остатков на складе). Для целей же налогообложения данные расходы признаются косвенными, а значит, непосредственно уменьшают доходы от продажи.

Надо отметить еще одно отличие: если организация реализует свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита, то в соответствии с гл.25 НК РФ сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно правилам бухгалтерского учета порядок учета процентов за коммерческий кредит иной. Так, в соответствии с п.6.2 ПБУ "Доходы организации", при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Различия есть и в учете амортизируемого имущества. В налоговом (как и в бухгалтерском) учете применяются три вида стоимости амортизируемого имущества: первоначальная, восстановительная и остаточная. Порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете в основном совпадают. Эта стоимость складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором амортизируемое имущество пригодно к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету (подп.1,3 ст.257 НК РФ).

Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов, проценты за пользование заемными средствами и суммовые разницы, начисленные до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения перечисленные расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества: невозмещаемые налоги включаются в состав прочих расходов (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ); расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы соответственно (п.11.1 ст.250 НК РФ, подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

При получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ). К бухгалтерскому учету такое имущество принимается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, и суммой расходов, ранее уменьшивших налоговую базу (п.3 ст.322 НК РФ).

Для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п.2 ст.257 НК РФ). Изменения первоначальной стоимости в результате переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.

Восстановительная стоимость в отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до вступления в силу гл.25 НК РФ (п.1 ст.257НК РФ).

Действующим планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы"и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль (убыток) ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

1.3 Прочие доходы и расходы организации